Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 92/2010 - 97Rozsudek KSHK ze dne 29.04.2011

Prejudikatura

2 Afs 144/2004 - 110

2 Aps 1/2005

6 A 164/2002


přidejte vlastní popisek

31 Af 92/2010 -97

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti Buddies, s. r. o., se sídlem v Ličně, Ostašovice 6 , zast. ing. Davidem Hubalem, daňovým poradcem se sídlem UNTAX, s. r. o., Praha 10, U Továren 256/14, s adresou pro doručování Hradec Králové, P.O.Box 96, proti žalovaným 1) Finančnímu úřadu v Rychnově nad Kněžnou, se sídlem v Rychnově nad Kněžnou, Jiráskova 1497, 2) Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobkyně se žalobou ze dne 19. 7. 2010 domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaných ve smyslu ustanovení § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), konkrétně, aby krajský soud zakázal oběma žalovaným pokračovat v porušování práv žalobkyně nezákonným shromažďováním listin v jejím daňovém spisu, omezováním jejího práva na nahlížení do daňového spisu vyloučením listin z nahlížení a vyslýcháním svědků bez její účasti. Žalobní petit vůči druhému žalovanému následně upravila tak, že jej omezila pouze na zákaz pokračovat v omezováním jejího práva na nahlížení do daňového spisu.

Pokračování 31Af 92 /2010

Žalobkyně uvedla, že prvý žalovaný u ní zahájil dne 21. července 2009 protokolem č.j. 41203/09/253932608729 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 a kontrolu daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2008. Dne 7. ledna 2010 proběhlo ústní jednání, při kterém žalobkyně požádala o nahlédnutí do spisu (protokol čj. 534/10/253932606356). Z jeho obsahu zjistila, že žalovaný shromažďuje listiny, které v drtivé většině zakládá do tzv. "neveřejné" části spisu. Jde zejména o výzvy k součinnosti 3. osob, odpovědi na ně, dožádání a odpovědi na ně. Žalovaný tyto listiny s odkazem na ustanovení § 23 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění předpisů pozdějších (dále jen "daňový řád"), z nahlížení vyloučil. Žalobkyně zdůraznila, že z celkem 34 listin shromážděných v jejím spise, bylo pouze 5 listin založeno v té části spisu, do které jí bylo umožněno nahlížet. Proti rozsahu, v jakém jí bylo umožněno nahlédnout do spisu, podala dne 12. ledna 2010 odvolání, které druhý žalovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 17. května 2010, č.j. 2654/10-1500-607686.

Žalobkyně z označení listin založených v neveřejné části spisu dovodila, že žalovaný v rámci daňové kontroly provádí masivní šetření u jiných subjektů, během nichž je v drtivé většině prováděn výslech konkrétních osob. Žalobkyně proto podala dne 6. dubna 2010 námitku proti postupu pracovníků správce daně v souladu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Mimo jiné namítala, že žalovaný úkony, které v řízení dosud učinil, úzkostlivě tají, čímž jí znemožňuje efektivně konzumovat její práva. Námitce žalovaný rozhodnutím dne 6. května 2010, čj. 27790/10/253932607777, nevyhověl.

Dále žalobkyně poukázala na relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle níž má být ochrana proti nezákonnému zásahu správního orgánu poskytnuta tehdy, pokud jsou zároveň splněny všechny zákonem stanovené podmínky, tj. pokud je žalobce přímo (1) zkrácen na svých právech (2) nezákonným (3) zásahem, pokynem nebo donucením (4), zaměřeným přímo proti němu (5) a zásah nebo jeho důsledky v době rozhodnutí soudu trvají (6). Vyslovila přesvědčení, že v jejím případě byly všechny tyto zákonné podmínky pro poskytnutí soudní ochrany splněny.

Pokud jde o shromažďování listin, přímé zkrácení na svých právech spatřuje žalobkyně v porušení jejího práva na informační sebeurčení. Jen ona sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě. Žalovaný přitom zcela svévolně zakládá do jejího daňového spisu listiny, které se týkají jejích aktivit, aniž by o takovém jednání byla vůbec vyrozuměna. Dále se žalobkyně cítí být omezena na právu na ochranu před neoprávněným shromažďováním, zveřejňováním nebo jiným zneužíváním údajů o své osobě, které je vymezeno Čl. 10 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"). Vzhledem ke značnému rozsahu nashromážděných listin má žalobkyně důvodné pochybnosti o tom, zda se jedná o nezbytně nutný rozsah pro dosažení cíle daňové kontroly. Dále se žalobkyně cítí být dotčena na právu na ochranu dobré pověsti, které je vymezeno Čl. 10 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Provádění šetření u jiných subjektů je totiž signálem poškozujícím důvěryhodnost

Pokračování 31Af 92/2010

žalobkyně. Ztráta důvěryhodnosti proto může velmi negativně zasáhnout do ekonomických aktivit žalobkyně či být dokonce příčinou její likvidace. Shromažďování listin žalovaným je dle žalobkyně nezákonné, neboť žalovaný realizuje své pravomoci nad rámec mezí stanovených zákonem. Podle ustanovení § 16 odst. 1 daňového řádu věty druhé se daňová kontrola provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu. V takovém případě má žalovaný shromažďovat a do daňového spisu zakládat informace týkající se zpravidla toho, zda základ daně žalobkyně byl stanoven úplně a správně. Žalovaný však dle žalobkyně shromažďuje listiny, které správnost stanovení daňového základu žalobkyně neosvědčují. Žalovaný tak zcela pravděpodobně zbytečně vyzývá k součinnosti jiné subjekty a rozesílá dožádání, aniž by zjišťování takových informací bylo nezbytně nutné a daňovou kontrolu tak provádí v daleko větším rozsahu, než je vůbec zapotřebí. Žalobkyně poukázala na názor Nejvyššího správního soud uvedeného ve rozsudku sp. zn. 2 Afs 144/2004, dle něhož není prioritním hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, ale zajištění rovnovážného stavu mezi zájmem státu a žalobkyně. Je nepochybné, že zájmem žalobkyně je, aby daňová kontrola co nejméně zasahovala do jejích práv a právem chráněných zájmů. Jestliže 85 % úkonů žalovaného jsou úkony nadbytečnými, pak žalovaný nerespektoval základní požadavek na udržení rovnováhy mezi zájmem státního orgánu a zájmem žalobkyně. Shromažďování listin považuje žalobkyně za nezákonný zásah s poukazem na závěry učiněné v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Aps 1/2007. Zásahy žalovaného směřují dle jejího názoru jednoznačně a bez jakýchkoli pochybností přímo vůči ní, neboť je to právě žalobkyně, s níž byla dne 21. července 2009 zahájena daňová kontrola a v jejímž spise žalovaný shromažďuje listiny. Listiny, které žalovaný nashromáždil, zůstanou ve spise žalobkyně založeny i po té, co dodatečné vyměřovací řízení bude ukončeno, proto má žalobkyně zato, že předmětný zásah tak přesahuje rámec daňové kontroly, neboť důsledky takového zásahu trvají a budou trvat i po skončení daňové kontroly.

Pokud jde o omezení nahlížení, žalobkyně se cítí kromě zkrácení práva na informační sebeurčení též být zasažena na právu na ochranu vlastnictví, které je vymezeno Čl. 11 odst. 1 Listiny, neboť musí vynakládat prostředky, aby napravila nezákonný stav, který navodil správce daně, když listiny z nahlížení vyloučil. Cítí se být zkrácena na právu znát informace, které o ní stát prostřednictvím správního orgánu uchovává, které lze dovodit z ustanovení § 23 daňového řádu a dále z Čl. 37 odst. 2 Listiny. Žalobkyně má zato, že je zbavena účinné obrany proti libovůli žalovaného, neboť jí je odepřeno efektivně konzumovat právo dle ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, a to podávat námitky proti postupu správce daně při daňové kontrole. Omezení nahlížení založením listin do neveřejné části spisu je dle jejího názoru nezákonné, neboť pro vyloučení listin z nahlížení neexistuje právní důvod. Předmětem dokazování vedeného žalovaným jsou nepochybně skutečnosti týkající se hospodářských operací samotné žalobkyně, které jsou jí stejně známy. Ochrana informací o jiných daňových subjektech žalovaným není absolutní. Ve spise žalobkyně se žádné listiny, které by vypovídaly o osobních poměrech jiných subjektů či poměrech jiných subjektů souvisejících s podnikáním, evidentně nenachází. Jestliže žalovaný vyzval k součinnosti 3. osoby a dožádal jiné správce daně, pak nepochybně zjišťoval skutečnosti o poměrech samotné žalobkyně. S informacemi,

Pokračování 31Af 92 /2010

které v takovém případě žalovaný zjistí, má žalobkyně nepochybně právo být

seznámena. S poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu žalobkyně zdůraznila, že omezení práva na nahlížení musí být přiměřené. Za přiměřené však dle jejího názoru nelze považovat takový stav, kdy je z nahlížení vyloučeno 85 % veškerých listin, navíc takových, které se zřetelně dotýkají hospodářských operací samotné žalobkyně. Žalovaný si omezení nahlížení vyložil zcela svévolně, když z nahlížení patrně vyloučil každou listinu, kde je zmíněn jiný daňový subjekt, aniž by zkoumal informační hodnotu takové listiny. S poukazem na výklad soudní ochrany v rozsudku sp. zn. 2 Afs 144/2004 Nejvyššího správního soudu žalobkyně analogicky dovozuje nutnost ochrany i v případě, že žalovaný svým úkonem (zásahem) omezil žalobkyni na jejím právu nahlížet do spisu. Vědoma si rozsudku Nevyššího správního soudu sp. zn. 6 A 164/2003, ve kterém tento soud shledal rozhodnutí o odvolání proti rozsahu nahlížení jako rozhodnutí předběžné povahy, zdůraznila, že pokud nebude po daňové kontrole vydán dodatečný platební výměr, nebude možné vadu řízení namítat v řízení o meritorním rozhodnutí a žalobkyně tak bude ponechána zcela bez soudní ochrany. S ohledem na množství základních práv a svobod žalobkyně, které jsou vyloučením listin z nahlížení dotčeny, považuje žalobkyně omezení nahlížení za nezákonný zásah, proti kterému je možno podat žalobu podle ustanovení § 82 a násl. s. ř. s. Zásahy žalovaného směřují dle žalobkyně zcela jednoznačně a bez jakýchkoli pochybností přímo vůči ní, neboť u ní byla dne 21. července 2009 zahájena daňová kontrola a je to právě její spis, ve kterém žalovaný 85 % všech listin založil do jeho neveřejné části. Stejně tak jako u shromažďování listin žalobkyně i v souvislosti s nahlížením namítla, že listiny, které žalovaný založil do neveřejné části spisu, jsou z nahlížení vyloučeny natrvalo. V neveřejné části spisu tak budou uloženy i po té, co dodatečné vyměřovací řízení bude ukončeno. Předmětný zásah žalovaného tak dle žalobkyně přesahuje rámec daňové kontroly, neboť důsledky takového zásahu trvají a budou trvat i po skončení daňové kontroly.

Pokud jde o vyslýchání svědků bez účasti žalobkyně, ta se cítí být dotčena na právu na ochranu dobré pověsti, neboť prováděním masivního šetření u jiných subjektů ztrácí na důvěryhodnosti, což může ohrozit její ekonomickou aktivitu. Má zato, že šetřením u jiných subjektů bez její přítomnosti byla zbavena svého práva dle Čl. 38 odst. 2 Listiny, aby věc byla projednána v její přítomnosti a aby se mohla vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Šetření u jiných subjektů jsou dle jejího názoru nezákonná, neboť byla provedena bez její přítomnosti, čímž byla zbavena svého práva klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Vzhledem ke skutečnosti, že nebyla o provedení místních šetření u jiných subjektů, a tedy přeneseně o provedení svědecké výpovědi, vůbec vyrozuměna, byla realizace svého práva žalovaným zbavena. Šetření u jiného subjektu, během kterého je prováděn výslech svědka, je dle žalobkyně nepochybně jedním z řady prováděných úkonů v rámci daňové kontroly, které směřují proti žalobkyni. Zásahy žalovaného směřují zcela jednoznačně a bez jakýchkoli pochybností přímo vůči žalobkyni, neboť je to právě žalobkyně, s níž byla dne 21. července 2009 zahájena daňová kontrola. Protiprávní důsledky nezákonného zásahu žalovaného dle žalobkyně trvají, neboť v rámci daňové kontroly byli vyslechnuti svědci bez její účasti a žalobkyně v důsledku toho nemůže docílit bezvadného zjištění skutkového stavu věci. Nadto hrozí

Pokračování 31Af 92 /2010

opakování nezákonného zásahu, neboť daňová kontrola nebyla dosud ukončena a

ve věci budou prováděny další důkazy.

V písemném vyjádření k žalobě prvý žalovaný popsal dosavadní průběh daňové kontroly a uvedl, že daňová kontrola nebyla dosud ukončena, ale je již ve stádiu přípravy zprávy z kontroly.

Druhý žalovaný v písemném vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí ze dne 17. 5. 2010, čj. 2654/10-1500-607686, kterým rozhodl o odvolání žalobkyně proti rozsahu nahlížení, a navrhl zamítnutí žaloby.

Při jednání před soudem zástupce žalobkyně zopakoval argumenty uvedené v podané žalobě a dodal, že s ohledem na komplikovanost právního posouzení celé situace žalobkyně z důvodu právní jistoty napadla žalobou proti rozhodnutí správního orgánu také rozhodnutí druhého žalovaného po zamítnutí jejího odvolání proti rozsahu, ve kterém jí bylo umožněno nahlížet do spisu. Je přesvědčena, že by se jí mělo dostat ochrany jejích práv, a to lhostejno, zda v řízení na ochranu proti nezákonnému zásahu či v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.

Pověřená pracovnice druhého žalovaného odkázala na vyjádření k žalobě a obsah odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhla zamítnutí žaloby. Má zato, že tato žaloba na ochranu proti neoprávněnému zásahu, pokud jde o rozsah nahlížení do daňového spisu, je vzhledem k zároveň podané žalobě proti rozhodnutí o odvolání proti rozsahu nahlížení nadbytečná. Současně má zato, že žaloba ve vztahu ke zmíněnému rozhodnutí o odvolání jako nezákonnému zásahu byla podána opožděně.

Krajský soud přezkoumal žalobou napadený postup správních orgánů v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu třetího s. ř. s. a žalobu důvodnou neshledal.

Z předloženého správního spisu vyplynulo, že dne 21. 7. 2009 zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 a kontrolu daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období téhož roku. Dne 7. ledna 2010 žalobkyně požádala o nahlédnutí do spisu. Proti rozsahu, v jakém jí to bylo umožněno, podala dne 12. ledna 2010 odvolání, které druhý žalovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 17. května 2010, čj. 2654/10-1500-607686 (žaloba proti tomuto rozhodnutí je zdejším soudem projednávána souběžně pod sp. zn. 31 Af 97/2010). Žalobkyně rovněž podala dne 6. dubna 2010 námitky proti postupu pracovníků správce daně ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. V tomto podání se bránila proti neumožnění nahlížení do podstatných písemností založených v jejím daňovém spise, namítala, že správce daně záměrně vyvolává v daňovém řízení časovou tíseň, a namítala, že diktuje žalobkyni způsoby, jakými má plnit uložené povinnosti, když nad rámec svých pravomocí stanoví způsob plnění povinností stanovených výzvou. Dále namítala, že správce daně odmítá osvědčit jako důkazy žalobkyní předložené důkazní prostředky, aniž by vysvětlil, z jakého důvodu jsou nevěrohodné, a že správce daně provádí

Pokračování 31Af 92 /2010

masivní šetření u jiných subjektů, přičemž provádí výslechy konkrétních osob, aniž

by umožnila žalobkyni být přítomna a klást těmto osobám otázky, jak jí garantuje ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu. Prvý žalovaný těmto vzneseným námitkám svým rozhodnutím ze dne 6. května 2010, čj. 27790/10/253932607777, nevyhověl.

Žalobkyně se následně žalobou podanou u soudu dne 19. 7. 2010 domáhala ochrany před nezákonnými zásahy žalovaných, které měly spočívat v případě prvého žalovaného ve shromažďování listin v jejím daňovém spisu, v omezováním jejího práva na nahlížení do daňového spisu a ve vyslýchání svědků bez její účasti, v případě druhého žalovaného měl nezákonný zásah spočívat v omezování jejího práva na nahlížení do daňového spisu.

Předně je nutno konstatovat, že není sporu o tom, že k postupu (resp. úkonům) obou daňových orgánů, které jsou žalobou označeny za nezákonné zásahy, mělo dojít v průběhu daňové kontroly, která u žalobkyně byla zahájena dne 21. 7. 2009 a která nebyla do dne rozhodnutí soudu ukončena.

Skutečnost, zda daňová kontrola může být nezákonným zásahem ve smyslu ustanovení § 82 s. ř. s. byla již řešena Nejvyšším správním soudem, a to v usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS, podle něhož: zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. s. ř. s. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Pro posuzovaní je přitom u daňové kontroly třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek a jednotlivé úkony pracovníků správce daně, prováděné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní sféry jednotlivce se pak může značně lišit podle typu prováděných úkonů. Bezesporu např. informační povinnost daňového subjektu je mírou svého dopadu do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávněním pracovníků správce daně vstupovat do provozních budov, dopravních prostředků, či dokonce obydlí daňového subjektu.

Jak je důsledně rozlišováno ve zmíněném usnesení Nejvyššího správního soudu, daňová kontrola může představovat nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 a násl. s. ř. s. ve svém celku, a to např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. V takovém případě pak bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Právě o tuto druhou situaci, kdy žalobkyně za nezákonný zásah označila konkrétní postup správce daně v průběhu daňové kontroly, v posuzované věci jde.

Je současně třeba zdůraznit, že nikoliv každá nezákonnost při provádění daňové kontroly bude představovat nezákonný zásah. Nezákonný postup pracovníků Pokračování 31Af 92/2010

správce daně při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem, avšak pouze za kumulativního (společného) splnění všech šesti podmínek, které Nejvyšší správní soud vymezil ve svém rozhodnutí ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 - 69, publikovaném pod č. 603/2005 Sb. NSS tak, že žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ v širším slova smyslu“) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším slova smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout.

Ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly tedy představuje nezákonný zásah. Zpravidla se bude jednat o případy krajní, vymykající se obvyklému standardu, spočívající např. v šikanozním jednání ze strany správce daně, kterým by nepřípustně omezoval práva daňového subjektu, aniž by jeho jednání bylo vedeno primárně cílem vyměřit či doměřit daň. Je totiž třeba mít současně na zřeteli, že daňová kontrola vždy představuje určitý zásah do autonomní sféry soukromé osoby. Daňová kontrola je právě specifická v tom, že je v ní výrazně posílen vyšetřovací charakter daňového řízení, a proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry soukromé osoby. Takové omezení kromě toho, že je stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. Daňová kontrola, při které pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, je nedílnou součástí správy daní, jejímž cílem je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Při jejím provádění dochází k uplatňování rozsáhlých pravomocí správce daně podle § 16 daňového řádu a k podstatným zásahům do právní sféry kontrolovaného. Nejčastěji se jedná o zásahy do práva na všeobecnou ochranu sféry osobní svobody (čl. 2 odst. 2 Listiny), do práva na ochranu vlastnictví (čl. 11 Listiny), do práva podnikat (čl. 26 Listiny), do práva na soukromí a na dobrou pověst či do práva na respektování obydlí (čl. 12 Listiny). Ve většině případů proto půjde o zásahy právem povolené, tj. zákonné, samozřejmě při zachování určité kvality takových zásahů. Účelem poskytnutí ochrany formou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem i v průběhu zákonné daňové kontroly (tj. zahájené zákonným způsobem) je tak možnost obrany proti postupu správce daně, který by v průběhu prováděné daňové kontroly postupoval zcela nepřípustným způsobem.

Pokud jde o žalobou namítané nezákonné shromažďování listin během daňové kontroly v daňovém spisu žalobkyně, krajský soud nepřehlédl, že žalobkyně tuto svoji výhradu ve svých námitkách proti postupu pracovníků správce daně ze dne 6. 4. 2010 výslovně neuváděla, pouze se této skutečnosti letmo dotkla v souvislosti s šetřením a výslechem osob u třetích subjektů. Bylo by tedy lze uzavřít, že nevyčerpala bezvýsledně zákonem stanovený právní prostředek ke své ochraně či nápravy, přesto krajský soud přistoupil k posouzení i tohoto úkonu správce daně z pohledu důvodnosti či nedůvodnosti žaloby.

Pokračování 31Af 9102 /20

Dle názoru krajského soudu však ani jeden z těchto, jako nezákonných zásahů žalobkyní označených postupů (úkonů) učiněných správcem daně (resp. odvolacím orgánem, pokud jde o rozsah nahlížení do daňového spisu) v průběhu daňové kontroly, nesplňuje zejména již prvou ze shora Nejvyšším správním soudem nastíněných podmínek, aby je bylo možné kvalifikovat jako nezákonný zásah. Tyto úkony správce daně, tj. shromažďování listin v jejím daňovém spisu, omezení jejího práva na nahlížení do daňového spisu a vyslýchání třetích osob bez její účasti nebyly totiž s to zkrátit žalobkyni na jejích právech přímo, neboť jí z těchto úkonů nevyplývají přímo žádné povinnosti, není jimi na žalobkyni nic bezprostředně vynucováno, ani v daný okamžik neznamenají omezení její obrany proti nějaké stanovené povinnosti. Zmíněné úkony tak žádná práva žalobkyně přímo neomezují ani nezkracují.

Přitom lze současně konstatovat, že správce daně shromažďoval listiny v daňovém spisu žalobkyně způsobem zákonem připuštěným, tj. výzvami k součinnosti třetích osob ve smyslu ustanovení § 34 daňového řádu a dožádáním prostřednictvím dalších správců daně. Jestliže totiž jde o šetření u obchodních partnerů daňového subjektu (jako v tomto případě), je zcela zřejmá souvislost s prověřováním daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení jeho daňové povinnosti. Zákon stanoví i povinnost osobám, které mají listiny, jež mohou být důkazním prostředkem při správě daní (listiny týkající se obchodních vztahů kontrolovaného daňového subjektu se bezpochyby takovými důkazními prostředky stát mohou), vydat je nebo zapůjčit na výzvu správce daně k ohledání, zákon nevylučuje (dokonce ukládá), že třetí osoby jsou povinny podat pracovníku správce daně potřebná vysvětlení (viz § 15 a § 34 daňového řádu). Jak potom správce daně tato vysvětlení použije při svém hodnocení ve vztahu k daňovým povinnostem žalobkyně je věcí jinou a v tento okamžik záležitostí předčasnou (nelze je např. použít jako svědecké výpovědi, pokud by nebylo žalobkyni umožněno klást těmto osobám jako svědkům otázky, avšak není vůbec jisté, že tak správce daně učiní). Pokud jde o omezení práva žalobkyně na nahlížení do daňového spisu v průběhu daňové kontroly, dle judikatury Nejvyššího správního soudu (viz jeho rozhodnutí sp. zn. 6 A 164/2002, publikováno ve Sb. NSS č. 15/2003) je rozhodnutí správce daně o rozsahu, v němž bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností (§ 23 odst. 2 daňového řádu), rozhodnutím, jímž se upravuje vedení řízení, a to i přesto, že je přezkoumatelné hierarchicky vyšším správcem daně v odvolacím řízení. Nesprávná aplikace ustanovení § 23 odst. 2 daňového řádu žalovanými v průběhu daňové kontroly se přitom v porušení práv žalobkyně může projevit přímo právě až jako vada řízení při vydání meritorního rozhodnutí o její daňové povinnosti, neboť by mohla mít za následek omezení možnosti obrany žalobkyně proti stanovené dani a mohla by tak mít vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že právo daňového subjektu není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení, není mu tímto postupem v zásadě upřeno právo na soudní ochranu, ani pokud nebude daň doměřena (což současně namítala žalobkyně). Daňový subjekt totiž může mít řadu legitimních důvodů, proč do svého daňového spisu nahlédnout i po skončení tohoto právě probíhajícího daňového řízení. Za takové situace, pokud nesouhlasí s rozsahem, ve kterém mu je umožněno nahlížet do spisu, je třeba rozhodnutí o zamítnutí odvolání nadřízeného správce

Pokračování 31Af 92 /2010

daně považovat za rozhodnutí, které by bylo ve smyslu ustanovení § 65 a násl. s. ř.

s. přezkoumatelné soudem (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 33/2009). Jestliže žalobkyně současně touto žalobou napadla i samotné rozhodnutí druhého žalovaného o zamítnutí odvolání proti rozsahu nahlížení (označila jej i za žalovaného), pak je rovněž zcela zásadní i to, že jde o rozhodnutí. Aby však mohlo jít o zásah, proti kterému se lze bránit žalobou dle ustanovení § 82 s. ř. s., musí jít o zásah, který není rozhodnutím (viz též 4. podmínka definovaná Nejvyšším správním soudem).

Je nutno uzavřít, že prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti všechny jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí (tak tomu je i v posuzovaném případě) a samy o sobě nepředstavují přímý zásah do práv účastníka řízení.

Závěrem krajský soud podotýká, že jinou otázkou může být následné posouzení vlivu provedených úkonů v průběhu daňové kontroly z pohledu jejich zákonnosti na výsledek kontroly, tj. pokud např. dojde k doměření daně. K tomu by však došlo rozhodnutím správce daně, proti kterému má daňový subjekt prostředky obrany v podobě odvolání a případného soudního přezkumu (§ 65 a násl. s. ř. s.).

S ohledem na uvedené, kdy dle názoru krajského soudu nebyly v daném případě splněny podmínky pro možnost poskytnutí ochrany podle § 82 a násl. s. ř. s., nemohl tedy požadovanou ochranu poskytnout, a proto žalobu v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

Dlužno dodat, že se krajský soud neztotožnil s námitkou druhého žalovaného, že žaloba směřující vůči němu byla podána opožděně. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem musí být ve smyslu ustanovení § 84 s. ř. s. do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobkyně dozvěděla o nezákonném zásahu, nejpozději do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. V posuzovaném případě šlo o posouzení subjektivní lhůty, neboť objektivní lhůta zjevně neuplynula. Subjektivní lhůtu je třeba vztahovat k vědomosti žalobkyně o vyřízení jí uplatněného prostředku stanoveného k ochraně či nápravě před podáním žaloby, tj. k okamžiku, kdy jí bylo sděleno, že jejím námitkám proti zásahu nebylo vyhověno. Tímto okamžikem bylo ve vztahu k druhému žalovanému doručení jeho rozhodnutí o zamítnutí odvolání ze dne 17. 5. 2010, které bylo žalobkyni, resp. jejímu zástupci, doručeno dne 31. 5. 2010. Žaloba byla podána dne 19. 7. 2010, tedy v zákonem stanovené lhůtě.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání prohlásil, že mu v řízení před krajským soudem náklady nevznikly.

Poučení :

Pokračování 31Af 92 /2010

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s. ř. s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 29. dubna 2011 Mgr. Marie Kocourková, v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru