Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 79/2010 - 44Rozsudek KSHK ze dne 10.02.2011

Prejudikatura

2 Afs 131/2008 - 137

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
9 Afs 27/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

31Af 79/2010-44

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti CZT, a. s., se sídlem v Pardubicích, Bratranců Veverkových 396, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem v Praze – Karlíně, Šaldova 34/466, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. května 2010, čj. 2596/10-1200-604128, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále také jen "správce daně") ze dne 10. 2. 2010, čj. 26407/10/248912604202, kterým jí byla za zdaňovací období od 1. 7. 2006 do 30. 6. 2007 dodatečně snížena daňová ztráta na částku 3.664.073,- Kč a současně sděleno penále ve výši 61.172,- Kč.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob a na základě zprávy o daňové kontrole vydal dodatečný platební výměr, kterým jí dodatečně snížil daňovou ztrátu o 1.223.458,- Kč, nově stanovil daňovou ztrátu ve výši 3.664.073,- Kč Pokračování 31Af 79/2010

a sdělil penále. V reakci na odvolací námitky poukázal na čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy České republiky, čl. 4 odst. 1 a čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod a § 1 odst. 1 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění účinném k 1. 1. 2006 a návazně na to připomněl úpravu kompetencí územních finančních orgánů ke správě příslušenství daní, kterým je i penále. Citoval ustanovení § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), dle kterého vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši 5%. Z uvedeného dovodil, že správce daně měl nejen pravomoc, ale i povinnost vydat předmětný platební výměr, neboť důvody vzniku penále a jeho výše vyplývají přímo ze zákona, konkrétně ze zmíněného ustanovení § 37b daňového řádu, které správci daně nedává prostor pro uvážení. Nesouhlasil proto s tím, že by rozhodnutí správce daně bylo neústavní, nezákonné nebo nespravedlivé.

Dle žalovaného se v případě ustanovení § 37b daňového řádu aplikuje jeho doslovný výklad, neboť text citovaného ustanovení je v souladu s účelem a smyslem nově upraveného sankčního systému. Princip i způsob výpočtu sankcí zásadním způsobem změnil zákon č. 230/2006 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2007. Do konce roku 2006 byl daňový subjekt, jemuž byla dodatečně vyměřena daň, sankcionován tím, že z dodatečně vyměřené daně se od původního data splatnosti počítalo penále, které v sobě zahrnovalo jak sankci za nesplnění povinnosti správného tvrzení, tak i cenu peněz (úrok) za dobu, po kterou nebyly odvedeny do státního rozpočtu. Přitom daňový subjekt, jemuž byla dodatečně snížena jím tvrzená daňová ztráta, sankcionován nebyl, přestože se dopustil též nesprávného tvrzení. Nový sankční systém tyto dva prvky od sebe odlišil. Nově se vychází z toho, že daňový subjekt, který přiznal nižší daň, než podle zákona měl, se dopustil dvou nezákonností. Za prvé nesplnil břemeno tvrzení, tj. v daňovém přiznání neuvedl správnou výši základu daně a daň, což je sankcionováno „pevnou“ sazbou penále podle § 37b daňového řádu, a to bez ohledu na to, kolik času uplynulo od původního data splatnosti. Za druhé disponoval neoprávněně získanými prostředky, a to ode dne původního data splatnosti daně až do dne, kdy je na základě dodatečného platebního výměru uhradil, což je sankcionováno úrokem z prodlení podle § 63 daňového řádu.

Žalovaný podotkl, že tato nová úprava je spravedlivější, neboť ohledně povinnosti správného tvrzení zrovnoprávňuje postavení všech daňových subjektů při porušení stejné povinnosti, ať již při uvedení nesprávné výše základu daně či daňové ztráty do daňového přiznání. Penále proto dle žalovaného není preventivní represí, ale sankcí za nesplnění břemene tvrzení, která spravedlivě dopadá bez rozdílu na všechny daňové subjekty.

Žalovaný připustil, že ustanovení § 37b daňového řádu bylo do zákona vloženo formou „přílepku“ k zákonu č. zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, a nikoliv přímou novelou daňového řádu. Má však zato, že rozhodné je, že zákon č. 230/2006 Sb., kterým se měnil zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, Pokračování 1A f 79/ 32010

a další související zákony, byl zákonodárci schválen a ustanovení § 37b se stalo součástí daňového řádu, dle kterého je správce daně povinen postupovat.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí. Rozhodnutí žalovaného označila za nesprávné, nezákonné a neústavní.

Žalobkyně předně namítla, že ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) daňového řádu je ve svém důsledku v rozporu se zásadou zákonnosti vyjádřenou v § 2 odst. 1 daňového řádu. Za použití citace z komentáře v publikaci Zatloukal, T.: Daňová kontrola v širších souvislostech (1. vydání, Praha, C. H. Beck, 2008), k tomuto ustanovení, ve kterém zazněla úvaha, zda takové ustanovení není v rozporu s ústavními principy České republiky, neboť trestá daňový subjekt ve fázi, kdy státu ještě žádná škoda nevznikla, žalobkyně zdůraznila, že nedisponovala neoprávněně získanými prostředky, tudíž nezkrátila státní rozpočet a nijak se na státu neobohatila. Státu tedy nevznikla žádná škoda a dle jejího názoru je naprosto nelogické a nesmyslné, aby byla v daném případě trestána (penalizována). I po snížení daňové ztráty není totiž povinna odvést do státního rozpočtu ničeho.

Žalobkyně má zato, že jde v daném případě o nesprávný a nespravedlivý postup správce daně, který je vyvolán nepředvídatelností práva. K tomu uvedla, že § 37b daňového řádu byl do zákona vložen formou „přílepku“ k zákonu č. 230/2006 Sb., kterým se měnil zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, což je v podmínkách českého právního řádu v určitých případech naprosto vyloučeno. K tomu připomněla rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2009, sp. zn. 2 Afs 131/2008-137 a zejména v něm citovaný nález Ústavního soudu ČR týkající se „přílepků“, a to nález Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06. V tomto nálezu Ústavní soud především uvedl, že požadavek předvídatelnosti zákona jako součást principu právního státu přestává být naplňován v okamžiku, kdy novelizace zákona je součástí jiného zákona ve formálním smyslu, jehož obsah s novelizovaným zákonem nijak nesouvisí. Uvedl současně, že jde o testování otázky, zda v konkrétním případě jde o řádný pozměňovací návrh anebo o návrh, pro který se v českém prostředí vžilo označení tzv. "přílepek". V tomto případě se technikou pozměňovacího návrhu k návrhu zákona připojí úprava zcela jiného zákona, s legislativní předlohou nesouvisejícího.

Žalobkyně poznamenala, že v důvodové zprávě k zákonu č. 230/2006 Sb. (k části páté – změna zákona o správě daní a poplatků) předkladatel uvedl: „V souvislosti se změnou ustanovení § 9 odst. 2 písm. a), týkajícího se poskytování individuálních údajů získaných v daňovém řízení, se navrhuje dílčí změna § 24 odst. 6 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Změna se týká pouze vypuštění slova "zobecněné" v souvislosti s poskytováním informací pro statistické účely. Státní statistická služba potřebuje získávat tyto informace v nezobecněné podobě.“ (Sněmovní tisk č. 1095/0, 4. volební období 2002-2006). Ve skutečnosti však byla v rámci legislativního procesu navržena a schválena změna daleko širší a se zcela jinými důsledky, resp. zcela nelogickými a Pokračování 31Af 79/2 010

nepříznivými pro daňové subjekty a neodůvodněně zvýhodňující stát. Rozpočtový

výbor Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky (dále jen „RV PSP ČR“) totiž na své 52. schůzi dne 10. 11. 2005 přijal usnesení č. 679, kterým přijal pozměňovací návrh („přílepek“) týkající se navrhované změny zákona č. 89/1995 Sb. o státní statistické službě, a to konkrétně § 37b (penále), jenž se začlenil do novely daňového řádu, který už ale s vládním návrhem věcně nesouvisel a navíc zasahoval do práv a povinností daňových subjektů.

Z uvedeného dle žalobkyně plyne, že na jedné straně vládní „přílepek“ věcně souvisel s navrhovanou změnou, na straně druhé ovšem pozměňovací návrh RV PSP ČR věcnou souvislostí s navrhovanou změnou již nemůže obstát a překračuje předmět navrhovaného zákona. Podle shora citovaných rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu ČR je takovýto zásah do legislativního procesu neopodstatněný a ve svém důsledku též protiústavní. Žalobkyně zdůraznila, že z výše citovaného nálezu Ústavního soudu ČR dále vyplývá, že: „Ústavně konformní výklad ustanovení, jež upravují právo podávat pozměňovací návrhy k projednávanému návrhu zákona, vyžaduje, aby pozměňovací návrh skutečně toliko pozměňoval předkládanou právní úpravu, tzn. v souladu s požadavky tzv. pravidla úzkého vztahu, podle kterého se pozměňovací návrh musí týkat téhož předmětu návrhu, který je v legislativním procesu právě projednáván, by daný pozměňovací návrh neměl vybočit z omezeného prostoru vyhrazeného pozměňovacím návrhům v podobě extenzivního překročení předmětu projednávaného návrhu zákona.“

Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že § 37b ZSDP, a konkrétně § 37b odst. 1 písm. c) daňového řádu je jako přílepek naprosto neopodstatněný, věcně neodůvodněný a tudíž v rozporu s výše uvedeným nálezem Ústavního soudu, ze kterého dále citovala: „Takový postup totiž neodpovídá základním principům právního státu, mezi které patří zásada předvídatelnosti zákona, jeho srozumitelnosti a zásada jeho vnitřní bezrozpornosti. Jestliže totiž jedním zákonem (ve formálním smyslu) je zasahováno do materie upravované několika zákony jinými a tyto zákony spolu nejsou obsahově a systematicky provázány, vzniká nezřídka značně nepřehledný právní stav, který princip předvídatelnosti, srozumitelnosti a vnitřní bezrozpornosti zákona již nerespektuje.“ Takový postup může ve svém důsledku porušit i vlastnická a majetková práva a právo na soudní ochranu, tedy čl. 11 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod, stejně tak může vést i k porušení zásady řádnosti a jasnosti právních předpisů tvořící jednu ze zásad materiálního právního státu a zákazu svévole při legislativní proceduře.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.

Při jednání soudu konaném dne 3. 2. 2010 setrvaly účastníci na svých argumentech a procesních návrzích.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a žalobu důvodnou neshledal.

Pokračování 31Af 79/2010

Správní spis obsahuje listiny dokumentující průběh daňového řízení. Spornou mezi účastníky je pouze otázka vztahující se k vyměření penále, resp. spor je veden výlučně o aplikaci ustanovení § 37b písm. c) daňového řádu, které bylo do daňového řádu vloženo novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. s účinností od 1. 1. 2007.

Zákon č. 230/2006 Sb., kterým se měnil zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, přinesl mimo jiné změny i do daňového řádu. Jednou z nich byla i změna dosavadního sankčního systému, a to zejména úpravou penále v novém ustanovení § 37b daňového řádu. Dle tohoto ustanovení vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo daňové ztráty, popř. daně stanovené k přímému placení tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti. Je-li snižována daňová ztráta, penále činí dle odstavce prvého písm. c) zmíněného ustanovení 5%. Správce daně o povinnosti platit penále vyrozumí daňový subjekt v dodatečném platebním výměru a současně je předepíše do evidence daní. Penále je splatné v náhradní lhůtě splatnosti dodatečně vyměřené daně (§ 37b odst. 3 daňového řádu).

Jak správně zmínil žalovaný, na rozdíl od do té doby uplatňovaného sankčního systému, ve kterém penále představovalo úhrnnou sankci zahrnující v sobě jak sankci za nesplnění povinnosti uvést v daňovém přiznání správnou výši základu daně a daň resp. daňovou ztrátu, tak i sankci za nesplnění platební povinnosti (tj. cenu peněz za dobu, po kterou nebyly odvedeny do státního rozpočtu), nový sankční systém tyto dva prvky odlišil.

Krajský soud se proto neztotožnil s námitkou žalobkyně, že ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) daňového řádu je ve svém důsledku v rozporu se zásadou zákonnosti vyjádřenou v § 2 odst. 1 daňového řádu, když (jak uvedla) žádnými neoprávněně získanými prostředky nedisponovala a státní rozpočet nijak nezkrátila. Jak je shora uvedeno, zmíněná sankce stanovená pevnou sazbou postihuje pouze porušení povinnosti správného tvrzení v daňovém přiznání, tzn. je sankcí za neuvedení správné výše základu daně a daně nebo daňové ztráty v daňovém přiznání bez ohledu na to, zda v důsledku toho došlo také ke zkrácení státního rozpočtu. Samotné zkrácení státního rozpočtu včasným neodvedením příslušné platby je totiž sankcionováno samostatně, a to úrokem z prodlení ve smyslu ustanovení § 63 daňového řádu.

V daném případě byla žalobkyni správcem daně po provedené kontrole snížena daňová ztráta o částku 1.223.458,- Kč, což žalobkyně nesporovala. Je tedy zřejmé, že svou povinnost správného tvrzení v daňovém přiznání, tj. uvést v daňovém přiznání správnou výši daňové ztráty, řádně nesplnila.

Pokud jde o námitku, že zmíněné ustanovení § 37b daňového řádu bylo do zákona vloženo, formou tzv. "přílepku" k zákonu č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, krajský soud poté, co se seznámil s procesem přijetí zákona č. 230/2006 Sb. (podrobně jej popsala i žalobkyně v žalobě) dospěl rovněž k závěru, že předmětná

Pokračování 31Af 79/2 010

novelizace byla provedena touto tzv. "přílepkovou technikou", kterou Ústavní soud ve

svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 77/06 kritizoval jako praxi protiústavní. Přesto je třeba vycházet z toho, že soud hodnotí ústavnost novelizace zákona provedené formou tzv. "přílepku" jen tehdy, je-li způsobilá konstitutivně se projevit v právech a povinnostech adresátů norem. Pokud tomu tak není, není soud povinen podat Ústavnímu soudu návrh na zrušení zákona v rámci tzv. konkrétní kontroly norem (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2009, čj. 2 Afs 131/2008-137, www.nssoud.cz). Úkolem soudu je totiž ochrana základních práv a svobod (čl. 4 Ústavy, § 2 s. ř. s.) a nikoliv odstraňování vědomých či nevědomých, skutečných či jen zdánlivých, pochybení, k nimž došlo v průběhu legislativního procesu.

Svůj význam by tedy mělo posuzování předmětné novelizace § 37b daňového řádu z ústavněprávního hlediska, jestliže by se tato změna měla promítnout do obsahu zákona v tom smyslu, že by byla způsobilá konstitutivně se projevit v právech a povinnostech adresátů norem. Jak je shora uvedeno, již i podle právní úpravy zakotvené v daňovém řádu před 1. 1. 2007 měl daňový subjekt povinnost uvádět správnou výši základu daně nebo daňové ztráty v daňovém přiznání, v tomto směru tedy předmětná novelizace žádnou novou povinnost nezaložila. Novelizací došlo pouze k tomu, že porušení této povinnosti je jen jinak postihováno. Krajský soud má proto zato, že předmětná změna se v právech a povinnostech daňových subjektů konstitutivně neprojevila.

Přestože tedy ústavněprávní požadavek na předvídatelnost zákona jako součást právního státu zřejmě nebyl v dané situaci procedurou přijetí § 37b daňového řádu naplněn, podstatné je, že daňový subjekt jako adresát této právní normy měl stejnou povinnost i před přijetím předmětné novelizace. Nastalá změna projevující se ve změně sankce je již pouze následkem porušení této povinnosti, která na samotném požadavku na určité chování daňového subjektu, tj. jeho povinnosti správného tvrzení v daňovém přiznání, ničeho nezměnila. Vzhledem k uvedenému se proto již dále krajský soud ústavností provedené novelizace podrobněji nezabýval. Přitom pak platí, že i norma, která byla schválena protiústavním způsobem jakožto "přílepek", je součástí českého právního řádu až do doby jejího případného zrušení Ústavním soudem, popř. zákonodárcem.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání prohlásil, že mu v řízení před krajským soudem náklady nevznikly.

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.). Pokračování 31Af 79/2010

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 10. února 2011 Mgr. Marie Kocourková, v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru