Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 58/2011 - 39Rozsudek KSHK ze dne 16.09.2011

Prejudikatura

1 Afs 73/2004 - 89

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
1 Afs 22/2012 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

31Af 58/2011-39

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně B + B CZ, s.r.o., se sídlem v Praze Žižkov, Kubelkova 1224/42, zast. JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem v Olomouci, 28. října 463/3, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 3. 2011, čj. 1738/11-1300-607589, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala zrušení shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl její odvolání do dodatečných vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2008 a 2009 a odvoláním napadená rozhodnutí potvrdil.

V odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že daň tvoří tři položky. Jedná se neodvedení daně z uskutečněných zdanitelných plnění, která nebyla zahrnuta do evidence pro daňové účely (zvýšení daně o 93 577 Kč), dále o daň z plnění, která žalobkyně považovala za osvobozená, ale správce daně je překvalifikoval na zdanitelná plnění (zvýšení daně o 519 611 Kč) a s tím úzce související snížení daně na základě přepočítání koeficientu dle § 76 zákona č.

235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), neboť vykazovaná osvobozená plnění byla ponížena na základě překvalifikace z plnění osvobozených na plnění zdanitelná (snížení daně o 63 840 Kč).

Daň ve výši 93 577 Kč byla žalobkyni dodatečně vyměřena z důvodu neodvedení daně z uskutečněných zdanitelných plnění, neboť částky obdržené za obsluhu výherních hracích automatů nezahrnula do evidence pro daňové účely a z přijatých částek nepřiznala daň. Postupovala tak v rozporu s § 21 odst. 1 zákona o DPH. V daném případě se dle žalovaného jednalo o poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, tedy o službu dle § 14 odst. 1 písm. b/ o DPH, přičemž ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b/ stejného zákona je služba předmětem daně z přidané hodnoty a žalobkyně měla stanovit základ daně ve smyslu § 36 odst. 1 uvedené právní úpravy a dle § 37 odst. 2 stejného zákona vypočítat daň. Žalobkyně však takto nepostupovala. Proti takto dodatečně vyměřené dani v odvolání nic nenamítala a žalovaný se plně ztotožnil se správcem daně ve výši i odůvodnění této daně.

Žalovaný dále upozornil, že navýšení daně o částku 519 611 Kč a snížení daně o částku 63 840 Kč, které vedlo k dodatečnému vyměření daně v celkové výši 455 771 Kč, spolu úzce souvisí. Správce daně žalobkyní vykazovaná osvobozená plnění považoval za zdanitelná plnění, ze kterých měla odvést daň. Jednalo o poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, tedy o službu dle § 14 odst. 1 písm. b/ zákona o DPH. Ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b/ stejného zákona je služba předmětem daně z přidané hodnoty a dle § 21 odst. 1 tohoto zákona má plátce ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby (úplaty) povinnost přiznat daň. Žalobkyně tak měla stanovit základ daně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH a dle § 37 odst. 2 stejného zákona daň vypočítat.

Žalovaný dále uvedl, že žalobkyní předložené smlouvy byly označeny jako smlouvy o nájmu nebo podnájmu a po formální stránce splňovaly náležitosti nájemních smluv. S odkazem na ust. 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) žalovaný uvedl, že se ve skutečnosti nejednalo o pronájem či podnájem nebytových prostor, kterým by bylo pasivní přenechání majetku k užívání společně s postoupením užívacího práva k danému místu s vyloučením jakékoliv jiné osoby, ale hlavním cílem uzavření nájemních a podnájemních smluv bylo poskytnutí práva na provozování výherních hracích přístrojů, včetně zajišťování obsluhy a zákonem předepsaného dohledu. Ve skutečnosti se tedy nejednalo o osvobozená plnění ale o plnění zdanitelná, ze kterých bylo povinností žalobkyně odvést daň z přidané hodnoty.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí bylo dále uvedeno, že pojem nájem není v zákoně o DPH blíže specifikován, proto žalovaný považoval za nutné zohlednit výkladová stanoviska Evropského soudního dvora, např. stanoviskem generálního advokáta Coplomera ve věci Temco Europr C-284/03, dle něhož vlastník nemovitosti převádí na jinou osobu užívací právo na sjednanou dobu a za nájemné a to s vyloučením jakékoliv jiné osoby. Pronájem nemovitého majetku představuje relativně pasivní činnost závisející na pouhém plynutí času, přičemž tato činnost nevede k významné tvorbě hodnoty. Dále žalovaný uvedl, že v obou provozovnách byly vedle sebe umístěny výherní hrací přístroje různých společností a žalobkyně na základě uzavřených smluv poskytovala obdobné služby spojené s provozem přístrojů. Hotovost z jednotlivých automatů vybírali její zaměstnanci, kteří měli hmotnou odpovědnost. Pronajaté prostory mohly být využívány pouze k umístění výherních hracích automatů. Užití nemovitosti či vymezeného prostoru nebylo cílem smluv, ale pouhým prostředkem k dosažení cíle jiného. Žalovaný k tomu uvedl, že se tedy nejednalo o pasivní přenechání prostoru k užívání, ale o poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími automaty a to včetně zajišťování obsluhy těchto přístrojů a zákonem předepsaného dohledu. Žalovaný odkázal i na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.: 9 Afs 95/2008-47, jenž se zabývá obdobnou problematikou.

Žalovaný zdůraznil, že skutečnost, že zajištění obsluhy přístrojů bylo zdaňováno samostatně, nemá vliv na posouzení charakteru poskytovaného plnění, neboť je v rozporu s jedním ze základních principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by nemělo být v zájmu fungujícího systému daně z přidané hodnoty uměle děleno. Rozdělení služby na dvě samostatná plnění bylo dle žalovaného v rozporu mimo jiné se závěry Evropského soudního dvora uvedenými např. v rozsudku č.j.: C-41/04 Levob nebo se závěry zformulovanými v rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j.: 9 Afs 5/2007.

K odvolací námitce, že Ministerstvo financí provádělo v provozovnách s hracími automaty pravidelné i namátkové kontroly dodržování zákonů při využívání těchto prostor, žalovaný uvedl, že jejich cílem byla kontrola dodržování herního hracího plánu a návštěvního řádu a nikoliv zákona o DPH.

Podanou žalobou namítala žalobkyně nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů, porušení ust. § 56 odst. 4 zákona o DPH a § 2 odst. 1, 2 a 3 daňového řádu ze strany správce daně.

Dále žalobkyně v žalobě částečně citovala a částečně reprodukovala názor žalovaného obsažený v odůvodnění napadeného rozhodnutí se závěrem, že žalovaný ani správce daně neunesli svoje důkazní břemeno, když tvrdili odlišnost skutečného stavu věci od stavu deklarovaného formálně právním úkonem. Konstatovala, že daňové předpisy neobsahují interpretační pravidla pro výklad a způsob vyjádření právního úkonu, proto dle jejího názoru je nutné vyjít z úpravy obecné, stanovené ust. § 35 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), dle níž je nutno právní úkon vykládat zejména podle vůle toho, kdo jej učinil a podle toho, co způsob jeho vyjádření obvykle znamená. Odkázala rovněž na ust. § 266 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“). Žalovaný dle žalobkyně z těchto právních předpisů nevycházel, když nebral v úvahu skutečnou vůli stran a nezjišťoval, jaký byl ekonomický význam uzavření těchto

smluv. Žalovaný tak proti pravidlům formální logiky popírá dle žalobkyně vůli účastníků právního úkonu, která spočívala v tom, že nebytový prostor bude úplatně přenechán za účelem umístění výherních hracích automatů. Bez tohoto umístění by žalobkyně nemohla vykonávat dodatkovou a do značné míry okrajovou činnost spočívající ve výběru hotovosti z jednotlivých automatů. Žalovaný tak zcela obrací a popírá smysl uzavřené smlouvy, když tvrdí, že jim bylo provozování výherních hracích automatů ze strany žalobkyně. Přitom těmto závěrům neodpovídají prakticky žádné provedené důkazy. Pokud by tato hypotéza měla být považována za správnou, měl by naopak žalobce hradit jednotlivým nájemcům za právo užívat výherní hrací přístroje, jež byly vlastnictvím jednotlivých nájemců.

Žalobkyně vyslovila dále nesouhlas s názorem žalovaného, dle něhož je nutno pohlížet na právní vztah mezi žalobkyní a jejími nájemci jako na jedno nedělitelné plnění spočívající v poskytování služeb, které nejsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty. Takový závěr nemůže mít dle žalobkyně oprou ani v judikatuře Nejvyššího správního soudu vzpomínané žalovaným v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Plnění žalobkyně zakotvená ve smlouvě nejsou totiž nerozlučně spjata, naopak žalobkyně považovala za zřejmé, že tyto služby mohly být bez jakýchkoliv potíží poskytovány odlišnými osobami nebo bylo možné, že žalobkyně poskytovala pouze právo využívat prostory k umístění výherních hracích přístrojů s tím, že výběr hotovosti by mohl zajišťovat sám majitel těchto přístrojů. V žádném případě tak nelze označit obě plnění za právně či ekonomicky svázaná. Žalobkyně ve vazbě na žalovaným vzpomínané stanovisko Nejvyššího správního soudu naopak zdůraznila, že v projednávané věci by došlo k opačnému a zcela extrémnímu výkladu, kdy správce daně uměle spojil dvě plnění, která poskytovala žalobkyně, aniž by jedno podmiňovalo druhé a to v situaci, kdy žalobkyně služby, jež byly předmětem daně z přidané hodnoty, řádně zdanila. Žalovaný tak dle žalobkyně zvolil zcela mechanický přístup k aplikaci rozhodnutí vyšších soudů. Žalobkyně přitom žádným způsobem neomezovala své smluvní partnery v právu užívat prostory umístěním výherních hracích přístrojů, naopak správce daně zjistil, že servis si prováděli zástupci provozovatele sami.

Dle žalobkyně napadené rozhodnutí neobsahuje žádné konkrétní skutečnosti, z nichž by bylo možno dovodit, jak žalovaný hodnotil důkazy provedené správcem daně a jaké skutkové závěry vedly žalovaného k posouzení smluv o nájmu jakožto simulovaných právních úkonů. Žalobkyně odkázala na rozhodnutí zdejšího soudu vedené pod sp. zn. 30 Ca 208/2007, dle něhož rozhodnutí musí obsahovat skutková zjištění i právní závěry. Správce daně totiž provedl pouze formálně důkaz smlouvami o pronájmu, doklady předloženými žalobkyní ke kontrole, smlouvou o užívání části nebytových prostor, o podmínkách provozu výherních hracích přístrojů a o zajištění služeb s provozem spojených, aniž by prováděl jakékoliv důkazy, kterými by bylo možno zjistit, jaký byl úmysl uzavření smluv, proč nedošlo k uzavření smluv pouze na poskytování služeb, když dané skutečnosti by bylo možno prověřit zejména výslechy osob jednajících za žalobkyni a zástupců smluvních partnerů žalobkyně.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že se v daném případě nejednalo o pronájem či podnájem nebytových prostor, kterým by bylo pasivní přenechání majetku k užívání společně s postoupením užívacího práva k danému místu s vyloučením jakékoliv osoby. Hlavním důvodem uzavření těchto smluv bylo poskytnutí práva na provozování výherních hracích přístrojů, včetně zajišťování obsluhy a zákonem předepsaného dohledu.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) bez nařízení jednání, když žalobkyně i žalovaný vyslovili s tímto postupem souhlas. Po prostudování obsahu správního spisu v kontextu s žalobními námitkami usoudil následovně.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že žalobkyně uzavřela jakožto pronajímatel smlouvy o podnájmu části nebytových prostor, jejichž účelem bylo užívání provozovny Herna bar Oceán a provozovny Sport bar Ontario. Na základě tohoto smluvního ujednání se žalobkyně mimo jiné zavázala přenechat části nebytových prostor, jimiž disponovala, k užívání, zajistit osoby, které budou vykonávat dohled ve smyslu požadavků daných příslušným zákonem, dbát, aby do nebytových prostor nevstoupila osoba mladší 18 ti let, zabezpečit, aby byl při provozu výherních hracích přístrojů dodržován účastníky hry herní řád, zabezpečit ochranu výherních hracích přístrojů před zničením, ztrátou, zneužitím.

Krajský soud hodnotil shora zmiňované smlouvy z pohledu zákona o DPH se závěrem, že přenechání části nebytových prostor pro účely provozování výherních hracích přístrojů nelze považovat za nájem nebytových prostor a tudíž na něho nelze aplikovat ustanovení jeho § 56 odst. 4 o osvobození od daně z přidané hodnoty.

Při posuzování projednávané věci vycházel krajský soud z judikatury Nejvyššího správního soudu obsažené v jeho rozsudku ze dne 23.4. 2009, čj. 9 Afs 95/2008-47, dle něhož „jakkoliv pronájem nemovitého majetku spadá pod pojem hospodářské činnosti ve smyslu čl. 4 šesté směrnice, představuje zpravidla relativně pasivní činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k významné tvorbě hodnoty. Evropský soudní dvůr mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis Collis). Český zákon o dani z přidané hodnoty neobsahuje pro své účely žádnou vlastní definici nájmu, žádné ze zákonných

ustanovení současně nepovažuje právo umístit výherní automaty v určité provozovně za nájem či jiné osvobozené plnění. Jestliže tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu nájem pro účely daně z přidané hodnoty nutno zohlednit výše uvedená výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora. Při výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovině pod pojem nájem pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění (večeře v restauraci, hraní golfu na golfovém hřišti, mýtné).“

Krajský soud dospěl v projednávané věci, ve shodě s judikaturou Nejvyššího správního soudu i Evropského soudního dvora, k závěru, že předmětné zdanitelné plnění lze kvalifikovat pouze jako poskytnutí služby, jež v souladu s ust. § 14 odst. 1 písm. b/ zákona o DPH podléhá dani z přidané hodnoty, u nichž se uplatňuje ve smyslu ust. § 47 odst. 3 základní sazba. K tomuto závěru dospěl na základě závěrů Evropského soudního dvora vyslovených mimo jiné v rozsudku ze dne 18. 11. 2004, č. C-284/03. V něm v odpovědi na předběžnou otázku bylo konstatováno, že : „Článek 13 B písm. b/ šesté směrnice musí být vykládán tak, že transakcí – nájem nemovitého majetku – jsou ve smyslu tohoto ustanovení transakce, kterými společnost poskytne společnostem, jež jsou s ní propojeny, ……právo dočasného užívání téže budovy za úplatu stanovenou především podle užívané plochy a pokud je předmětem těchto smluv, vzhledem ke způsobu jejich naplňování, především pasivní poskytování místností a prostor budov za úplatu odvíjející se od plynutí času a nikoli služba, kterou lze kvalifikovat jinak.“ K tomu dále konstatoval, že „jestliže Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil znak spočívající v nájmu, učinil tak, aby odlišil transakci nájmu nemovitosti, který je obvykle pasivní činností závisející na pouhém plynutí času, aniž by byla vytvářena významnější přidaná hodnota od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště, právo užívat most za mýtné nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodním zařízení. “

V daném případě tedy krajský soud uzavřel, že činnost žalobkyně uskutečňovaná na základě shora vzpomínaných smluv o podnájmu části nebytových prostor nespočívala v pouhém pasivním poskytování jednotlivých místností v nemovitosti závisejícím na plynutí času bez vytváření přidané hodnoty. Ve smlouvách se totiž žalobkyně zavázala zajistit osoby, které budou vykonávat dohled ve smyslu požadavků daných příslušným zákonem, dbát, aby do nebytových prostor nevstoupila osoba mladší 18 ti let, zabezpečit, aby byl při provozu výherních hracích přístrojů dodržován účastníky hry herní řád, zabezpečit ochranu výherních hracích přístrojů před zničením, ztrátou, zneužitím. Náhodný výčet povinností žalobkyně, jež byly smluvně ujednány, svědčí dle krajského soudu jednoznačně o skutečnosti, že se ze strany žalobkyně nejednalo o pouhé pasivní poskytování místností a prostor budovy za úplatu odvíjející se od plynutí času. Ze smluvního ujednání lze naopak dovodit, že se v daném případě jednalo o poskytnutí místností do nájmu

s převládajícím prvkem obchodní činnosti. Ze smluv je jednoznačně patrno, že se žalobkyně na provozu výherních hracích automatů aj. zařízení podílela, takže lze hovořit svým způsobem o její určité obchodní aktivitě. Lze tak mít zato, že spíš než o poskytnutí věci k pronájmu, je možné hovořit o poskytnutí služby. Dále nelze přehlédnout, že žalobkyně byla rovněž závislá na výši tržby, která z provozu jednotlivých zařízení plynula, o čemž svědčí zejména způsob stanovení odměny za pronájem v procentuální sazbě.

Krajský soud má rovněž zato, že se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí řádně vypořádal s odvolacími námitkami. Jeho hodnocení a závěry jsou logické a jsou učiněné v souladu s výkladovými pravidly a základními zásadami daňového řízení. Nelze se tak přiklonit k názoru žalobkyně, že napadené rozhodnutí trpí vadou nepřezkoumatelnosti. Žalovaný naprosto přehledně nastínil skutkový stav, na základě něhož provedl i právní hodnocení se závěrem, že s odkazem na ust. § 2 odst. 7 daňového řádu vycházel správce daně ze skutečného obsahu právního úkonu, jež nasvědčoval úmyslu obou smluvních stran poskytnout v pronajatých místnostech službu. Takto nastínění písemný projev vůle považuje krajský soud za nesporný, takže se přiklonil k názoru žalovaného, že již není důvod pro další doplňování důkazních prostředků a to ani formou svědecké výpovědi jak navrhovala žalobkyně v podané žalobě. Hodnocení smluvních projevů žalovaným přitom nikterak nepopírá vůli účastníků smlouvy ani její smysl. Proto i žalobní námitku, jíž se žalobkyně dovolává hodnocení smluvních ujednání z pohledu občanského či obchodního zákoníku považuje krajský soud za nedůvodnou.

Jak již bylo shora konstatováno, předmětem smluvních ujednání tedy nebylo pasivní přenechání nemovitosti k užívání, ale poskytnutí služby představující soubor činností. Správce daně tedy postupoval v souladu se zákonem o DPH, když těchto několik těsně spojených dílčích plnění považoval z pohledu daně z přidané hodnoty za plnění jediné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, sp. zn. 9 Afs 5/2007), neboť z ekonomického hlediska tvořila tato plnění objektivně jeden celek.

Krajský soud proto žalobu jako nedůvodnou ve smyslu ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobkyně nebyla ve věci úspěšná, právo na náhradu nákladů řízení jí proto nevzniklo. Ze spisu nevyplynulo, že by žalovanému náklady v souvislosti s tímto řízením vznikly. Proto soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozsudku.

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s.ř.s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Hradci Králové dne 16. září 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru