Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 56/2011 - 82Rozsudek KSHK ze dne 27.05.2011

Prejudikatura

2 Afs 27/2009 - 61


přidejte vlastní popisek

31Af 56/2011-82

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně LKN, s.r.o., se sídlem v Chrudimi, Václavská 274, zast. JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem v Chrudimi III, Havlíčkova 99, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. května 2008, č.j. 3476/08-1200-604128, takto:

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 12. května 2008, č.j. 3476/08-1200-

604128, se zrušuje a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši

15.461,-- Kč do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku do rukou jejího

zástupce JUDr. Ing. Jiřího Klavíka.

Odůvodnění:

Rozhodnutím ze dne 12. května 2008, č.j. 3576/08-1200-604128 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi (dále jen „správce daně“) ze dne 8.1.2008, č.j. 1076/08/233912, kterým bylo zastaveno řízení zahájené dne 31.12.2007 podáním dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 5.5.2003 do 31.12.2003. V jeho odůvodnění uvedl, že žalobkyně podala dne 30.6.2004 řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za uvedené zdaňovací období, platebním výměrem ze dne 16.8.2004, č.j. 69023/04/233912, jí byla vyměřena daň ve výši 541.880,- Kč. Rozhodnutí nabylo právní moci dne 25.9.2004. Dodatečné přiznání, ve kterém žalobkyně vykázala nižší daňovou povinnost, a to ve výši 9.920,-- Kč, podala dne 31.12.2007, když dne 21.12.2007 zjistila, že její poslední známá daňová povinnost má být nižší. Připustil, že žalobkyně podala dodatečné daňové přiznání v zákonné lhůtě, která trvala do 31.12.2007, tentýž den však ve smyslu ust. § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění (dále jen „daňový řád“) uplynula i lhůta k vyměření této daně. Správce daně proto dle žalovaného postupoval v souladu se zákonem když řízení zastavil, neboť pro takový postup byly splněny podmínky dané v § 27 odst. 1 písm. d) daňového řádu.

Žalobkyně se včas podanou žalobou domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí žalovaného, navrhla jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Uvedla, že dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší lze podat při splnění dvou lhůt. Předně musí být dodržena subjektivní lhůta, která v daném případě dodržena byla, když žalobkyně zjistila důvod pro podání dodatečného daňového přiznání dne 21.12.2007. Dále pak musí být splněna lhůta objektivní, která ve smyslu ust. § 47 odst. 1 daňového řádu uplynula dne 31.12.2007. Ten den dodatečné daňové přiznání žalobkyně podala. Připomněla, že shodný právní názor zaujal i Krajský soud v Plzni ve svém rozsudku ze dne 31.5.2005, č.j. 30 Ca 263/2002-36, a rovněž poukázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2.8.2007, č.j. 1 Afs 20/2006-60. V závěru vyslovila názor, že uskutečnění práv musí být v souladu s ústavním požadavkem úcty k právům a svobodám člověka a občana, když tato úcta tvoří základ právního státu dle čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR. Dovolávala se i čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a uzavřela, že pokud zachovala subjektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání a podala ho v poslední den objektivní lhůty pro jeho podání, nemůže být takové dodatečné daňové přiznání označeno za podání učiněné po uplynutí lhůty pro vyměření daně.

Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě uvedl, že ve svém rozhodnutí netvrdí, že dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2003 bylo podáno neplatně, nebylo však možné daň vyměřit, neboť uplynula lhůta daná v § 47 daňového řádu. Navrhl proto, aby žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta.

Při jednání před soudem setrvaly strany na své právní argumentaci i procesních návrzích.

Krajský soud přezkoumal napadená rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen “s.ř.s.“)a neshledal žalobu důvodnou. S odkazem na obsah správního spisu a shora popsané skutkové okolnosti, na nichž se účastníci shodli, pokládal za spornou otázku, zda správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání zastavil dle ust. § 27 daňového řádu proto, že uplynula lhůta pro vyměření daně, daná v § 47 téhož zákona. Dospěl k závěru, že období pro vyměření daně skončilo dne 31.12.2007, neboť úkony správce daně vůči žalobkyni proběhly v roce 2004. Samotné podání dodatečného daňového přiznání neshledal jako úkon, kterým by bylo možno přerušit běh lhůt podle § 47 daňového řádu. Zastavení řízení podle § 27 odst. 1 písm. d) daňového řádu proto shledal jako správný a zákonný postup.

Žalobkyně podala do rozsudku krajského soud kasační stížnost a druhý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení věci shledal, že ke sporné právní otázce zaujal stanovisko první senát téhož soudu v rozsudku ze dne 16.7.2009, č.j. 1 Afs 34/2009 – 46, www.nssoud.cz, s jeho právním názorem se však neztotožnil. Vyšel na základě skutkových okolností patrných z dosavadního řízení z toho, že až do 31.12.2007 měl správce daně právo na vyměření či doměření daně a žalobkyně právo podat dodatečné daňové přiznání. Tato jejich práva na využití předmětné lhůty si přitom musela podle druhého senátu být jak ve svém časovém rozsahu, tak ve své schopnosti vyvolat právní následky rovna. Vzhledem k tomu, že od názoru vysloveného ve shora zmíněném rozsudku prvního senátu se druhý senát sám nemohl odchýlit, předložil věc usnesením ze dne 3.12.2009, č.j. 2 Afs 27/2009-47, www.nssoud.cz, podle § 17 odst. 1 s.ř.s. rozšířenému senátu. Ten

při posuzování věci zjistil, že „dřívější judikatura, konkrétně výše citovaný rozsudek prvního senátu, je vskutku v rozporu s názorem, který chce zaujmout druhý senát. První senát zastává názor, že i když daňový subjekt podal včas (tedy ve lhůtě podle § 41 odst. 4 věty první daňového řádu, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 větu první daňového řádu) dodatečné daňové přiznání, nelze po uplynutí této prekluzivní lhůty ohledně tohoto přiznání věcně rozhodnout a řízení o něm musí být zastaveno. Druhý senát má naopak za to, že v takovém případě má být řízení o přiznání skončeno rozhodnutím ve věci samé, a to tak, že nelze zhoršit postavení daňového subjektu zvýšením jeho daňové povinnosti oproti stavu před dotyčným dodatečným daňovým přiznáním, avšak lze je zlepšit jejím snížením, jsou-li pro to shledány zákonné důvody.“

Protože uvedené názory shledal rozšířený senát zjevně v rozporu, neboť se liší v náhledu na procesní vyústění řízení ve věci dodatečného daňového přiznání v případě, že v průběhu včas zahájeného řízení uplyne prekluzivní lhůta podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu, dospěl k závěru, že pravomoc rozšířeného senátu k posouzení předložené věci je dána.

Ve věci pak učinil následující právní závěry. Uvedl, že „V první řadě je třeba podotknout, že v projednávané věci není důvodu zabývat se v souvislosti s řešením právní otázky, kvůli níž byla věc rozšířenému senátu předložena, jejím vztahem k interpretaci ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu o počátku běhu prekluzivní lhůty k vyměření či doměření daně. Z obsahu spisu je totiž patrné, že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání před koncem prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu, ať již je její počátek počítán podle pravidla „3 plus 0“ (tj. od 1.1.2004), anebo podle pravidla „3 plus 1“ (tj. od 1.1.2005), neboť správce daně svým úkonem (výzvou ze dne 7.7.2004 k odstranění pochybností) přerušil její běh, takže lhůta začala běžet znova od 1.1.2005 a skončila uplynutím dne 31.12.2007.

Rozšířený senát se proto nezabýval otázkou, jak má být vykládána prekluzivní lhůta podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu (v jeho znění do 31.12. 2009, tj. do změny provedené bodem 5. části první zákona č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) v případech, kdy její neuplynutí znamená výhodu pro daňový subjekt.“

Dále odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23.10.2010, č.j. 7 Afs 20/2007 - 73, publikovaném pod č. 2055/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz., který v bodech 34 až 37 tohoto usnesení uvedl, že „Procesním institutem, který rovněž může vést ke změně daňové povinnosti, není však zákonem řazen mezi mimořádné opravné prostředky, je dodatečné daňové přiznání. Podle § 41 odst. 1 daňového řádu má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání ve lhůtě do konce měsíce následujícího po zjištění, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost (tj. částka daně správcem daně naposled pravomocně stanovená buďto konkludentně postupem podle § 46 odst. 5 daňového řádu nebo platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku). Tato lhůta se podle § 41 odst. 2 daňového řádu přerušuje úkonem správce daně směřujícím k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období (tedy většinou zahájením daňové kontroly) a počíná běžet znovu od okamžiku, kdy rozhodnutí vydané na základě tohoto přezkoušení správnosti daňové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu totiž není podání dodatečného daňového přiznání přípustné (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27 3.2007, čj. 8 Afs 111/2005 - 106, č. 1264/2007 Sb. NSS).“

Rozšířený senát v odůvodnění svého rozhodnutí dále uvedl, že „Obdobnou subjektivní lhůtu § 41 odst. 1 daňového řádu stanoví i pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost (tj. ve prospěch daňového subjektu), což je ovšem právo, nikoli povinnost daňového subjektu. Toto právo je ovšem zároveň omezeno § 41 odst. 4 daňového řádu, podle něhož dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 daňového řádu, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí ještě konkrétní případy, kdy není možné dodatečné daňové přiznání ve prospěch daňového subjektu podat.“ Odkázal i na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2.8.2007, č.j. 1 Afs 20/2006 - 60, č. 1438/2008 Sb. NSS, podle kterého „vedle subjektivní lhůty podle § 41 odst. 1 daňového řádu se na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání (např. zahájení daňové kontroly), pokud splňují požadavky § 47 odst. 2 daňového řádu. I zde tedy daňový řád stanoví zvláštní objektivní lhůtu, tentokrát pro podání dodatečného daňového přiznání ve

prospěch daňového subjektu. Opět by dle názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu odporovalo smyslu této zvláštní úpravy, pokud by i při zachování této lhůty nebylo možné řízení o dodatečném daňovém přiznání řádně dokončit (tj. případně stanovit daň v nové výši) z toho důvodu, že by až v průběhu tohoto řízení došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu. I zde tedy musí platit, že se v takovém případě lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu již na další řízení o dodatečném daňovém přiznání neuplatní a toto řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Obdobně to ovšem musí být i v případě řízení o dodatečném daňovém přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, které je omezeno pouze subjektivní lhůtou podle § 41 odst. 1 daňového řádu a dále lhůtou podle § 47 odst. 2 daňového řádu.“

Výše zmíněná rozhodnutí rozšířeného senátu, tedy usnesení ze dne 2.8.2007, č.j. 1 Afs 20/2006 - 60, publ. pod č. 1438/2008 Sb. NSS, a usnesení ze dne 23.10.2010, č.j. 7 Afs 20/2007 - 73, publ. pod č. 2055/2010 Sb. NSS, zejména pak druhé z nich, „již nepřímo řeší spornou právní otázku. Druhé z uvedených usnesení se ve svém bodě 37 zjevně přiklání k názoru druhého senátu v tom, že není možné, aby řízení o dodatečném daňovém přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povinnosti (dále též „DDPN“), zahájené účinným (zejména včasným) úkonem daňového subjektu (podáním ve lhůtě podle § 41 odst. 4 věty první daňového řádu, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 větu první daňového řádu) skončilo „automaticky“ uplynutím času jen proto, že po jeho zahájení uplyne zmíněná prekluzivní lhůta, bez věcného posouzení dotyčného dodatečného daňového přiznání. Rozšířený senát se přiklonil k názoru, že v takovém případě není řízení ve věci dotyčného dodatečného daňového přiznání omezeno prekluzivní lhůtou podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu, nýbrž toliko desetiletou lhůtou podle § 47 odst. 2 věty druhé daňového řádu. 2 Afs 27/2009 – 68“.

Rozšířený senát ve svém rozhodnutí zároveň podotýká „že nepoužití prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu se týká toliko předmětu řízení vymezeného tím DDPN, ve vztahu k němuž se řízení vede. Rozhodně nemůže vést k vystavení daňového subjektu poté, co ve věci zmíněného DDPN bude pravomocně rozhodnuto, případným dalším kontrolním postupům správce daně či dokonce možnosti dalšího doměření daně. Ochranná funkce prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu působí po uplynutí této lhůty i ve vztahu k daňovému subjektu, vůči němuž je po jejím uplynutí vedeno řízení ve věci jím účinně podaného DDPN, nevztahuje se ovšem na toto řízení (avšak jen a pouze na ně), pro něž zákon stanovil lhůty zvláštní.. [29] Znamená to tedy, že ve věci zmíněného DDPN přiznání může správce daně použít i po uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu za splnění dalších zákonných podmínek daňovou kontrolu jako postup směřující k ověření správnosti tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání či jiné podle konkrétních okolností v úvahu přicházející kontrolní a zjišťovací instituty. Je samozřejmé, že správce daně může v tomto případě tehdy, kdy to je přípustné (např. v odvolacím řízení), zjišťovat skutkový stav a provádět dokazování i mimo daňovou kontrolu. Z

obsahového hlediska se však pravomoc správce daně zjišťovat skutkový stav vztahuje jen a pouze na ty skutečnosti, jež jsou významné pro posouzení pravdivosti a případně právní relevance tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání. Zjišťování a prověřování jiných skutečností (se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání nesouvisejících), i kdyby samy o sobě mohly mít vliv na úsudek o tom, jaká má být skutečná výše daňové povinnosti daňového subjektu, je nepřípustné a bylo by v rozporu se zákonem, neboť k takovému postupu již správce daně nemá pravomoc. Ta mu totiž zanikla uplynutím prekluzivní lhůty a zůstala mu – v důsledku včasného podání DDPN daňovým subjektem – jako výjimka z pravidla pouze ve výseku vymezeném skutečnosti relevantními pro posouzení správnosti tohoto daňového přiznání.

[30] Rozšířený senát tedy přitakává druhému senátu v tom, že není přípustné, aby řádně (zejména včas) zahájené řízení ve věci DDPN skončilo „automaticky“ bez věcného posouzení pouhým uplynutím prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu. [31] Navazující otázkou, zda je správce daně při svém rozhodování ve věci DDPN hmotněprávně limitován tím, že tak činí po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první d. ř., není rozšířený senát oprávněn řešit. Nemůže se tedy zabývat tím, zda po uplynutí prekluzivní lhůty je vůbec přípustné zhoršit postavení daňového subjektu oproti jeho poslední známé daňové povinnosti. K této otázce totiž nebyl dosud žádným ze senátů Nejvyššího správního soudu zaujat právní názor, k jehož překonání by bylo nutné rozhodnutí rozšířeného senátu.

Řešenou problematiku pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v této věci shrnul následovně:

„Řízení o dodatečném daňovém přiznání zahájené včasným podáním dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povinnosti (§ 41 odst. 4 věty první daňového řádu, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 větu první daňového řádu), nemůže skončit „automaticky“ uplynutím času bez věcného posouzení dotyčného dodatečného daňového přiznání jen proto, že po jeho zahájení uplyne zmíněná prekluzivní lhůta. I po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řáduje správce daně v řádně zahájeném řízení o dodatečném daňovém přiznání oprávněn užít procesních prostředků a postupů podle daňového řádu k prověření tvrzení daňového subjektu uvedených v přiznání.“

V závěru rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl, že v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku, a jelikož se jednalo o jedinou právní otázku významnou pro posouzení věci samé, rozhodl rozsudkem v souladu s ustanovením § 71 odst. 2 písm. a) Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu. Uzavřel, že krajský soud posoudil nesprávně spornou právní otázku, dospěl-li k závěru, že správce daně po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu důvodně zastavil řízení o stěžovatelem včas podaném dodatečném daňovém přiznání a ve věci tohoto daňového přiznání nerozhodl meritorně. Kasační stížnost s ohledem na § 103 odst. 1 písm. a) s.ř.s. proto shledal důvodnou, zrušil rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s.ř.s.). Ve smyslu ust. § 110 odst. 3 s.ř.s. ho zavázal řídit se jím vysloveným právním názorem. Krajskému soudu proto nezbylo než dle ust. § 78 odst. 1 a 3 s.ř.s. napadené rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s.ř.s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, krajský soud jí proto přiznal náhradu nákladů řízení, které před krajským soudem spočívaly v náhradě zaplaceného soudního poplatku ve výši 2.000,- Kč a náhradě nákladů právní služby poskytnuté advokátem za 3 úkony po 2.100,- Kč včetně paušální náhrady hotových výdajů po 300,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.). V souvislosti s účastí při jednání je dalším nákladem zastoupení náhrada za promeškaný čas dle § 14 odst. 3 citované vyhlášky v rozsahu čtyř půlhodin po 100,- Kč a cestovní výlohy (automobil) z Chrudimi do Hradce Králové a zpět dle předloženého vyúčtování v částce 1.551,- Kč (viz § 13 odst. 1 citované vyhlášky). V řízení před Nejvyšším správním soudem pak krajský soud přiznal žalobkyni náhradu nákladů za uhrazený soudní poplatek ve výši 3.000,- Kč, za jeden úkon právní služby ve výši 2.100,- Kč včetně náhrady hotových výdajů ve výši 300,- Kč. Celkovou částku 15.461,- Kč uložil poukázat k rukám jejího zástupce (§ 64 s.ř.s., § 149 odst. 1 o.s.ř.).

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.)

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s.ř.s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové.

O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 27. května 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru