Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 46/2010 - 32Rozsudek KSHK ze dne 31.03.2011

Prejudikatura

1 Afs 3/2003

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
2 Afs 66/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

31Af 46/2010-32

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně R. K., zast. JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem se sídlem v Praze 3, Bořivojova 21, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. ledna 2010, čj. 150/10-1300-601383, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu ve Svitavách (dále také jen "správce daně") ze dne 7. 5. 2009, čj. 37604/09/263911604053, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2005, a ze dne 11. 5. 2009, čj. 37753/09/263911604053, čj. 37931/09/263911604053 a čj. 37939/09/263911604053, kterými jí byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2., 3. a 4. čtvrtletí 2005.

V jeho odůvodnění uvedl, že žalobkyně podala společné odvolání proti dodatečným platebním výměrům jak na daň z příjmů, tak na daň z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že o odvolání proti rozhodnutí ve věci daně z příjmů již bylo

pokračování 31Af 46 /2010

odvolacím orgánem rozhodnuto, žalovaný z tohoto rozhodnutí některé pasáže cituje

a aplikuje závěry v něm učiněné i na daň z přidané hodnoty. Tak uvedl, že předmětem činnosti žalobkyně v letech 2004 až 2006 byl především maloobchod s motorovými vozidly a jejích příslušenstvím. Osobní automobily dovážela ze zahraničí a po opravě prodávala různým odběratelům v tuzemsku. Dne 7. 3. 2007 doručila žalobkyně správci daně oznámení, že došlo ke ztrátě veškerých účetních dokladů týkajících se jejího podnikání. Po telefonické a následné e-mailové komunikaci se žalobkyní, která sdělila, že ke ztrátě dokladů došlo krádeží, a proto nemá k dispozici žádné doklady za celou dobu podnikání, se správce daně rozhodl provést u žalobkyně za roky 2004, 2005 a 2006 daňovou kontrolu. Ta byla zahájena dne 12. 11. 2007 se zástupcem žalobkyně. Při zahájení kontroly tento zástupce nepředložil daňovou evidenci, žádné doklady ani žádné jiné písemnosti týkající se kontrolovaného zdaňovacího období, proto mu správce daně téhož dne předal výzvu k předložení dokladů a prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti – vyzval ji k předložení evidence pro účely daně z přidané hodnoty dle ustanovení § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH") za kontrolovaná zdaňovací období a daňových dokladů rozhodných pro stanovení daně. Na tuto výzvu žalobkyně sdělila, že došlo k odcizení veškerých účetních dokladů včetně PC, a proto že není schopna doložit žádné doklady k prováděné kontrole. Současně přiložila úřední záznam o podaném vysvětlení, sepsaný dne 12. 10. 2007 na Policii ČR v Poličce. Správce daně na základě tohoto stavu nepovažoval za prokázané, že žalobkyně skutečně nemá k dispozici daňovou evidenci za kontrolovaná zdaňovací období ani žádné doklady a písemnosti prokazující údaje uvedené v daňových přiznáních, a proto ji znovu vyzval k předložení evidence pro účely daně z přidané hodnoty a daňových dokladů rozhodných pro stanovení daně z přidané hodnoty za kontrolovaná zdaňovací období, a to výzvou ze dne 26. 11. 2007. V odpovědi na tuto výzvu žalobkyně odpověděla, že není schopna doložit žádné doklady, protože byly odcizeny.

Žalovaný poukázal na obecné zásady daňového řízení a postup při stanovení daně, kdy správce daně stanoví daňovou povinnost přednostně dokazováním podle ustanovení § 31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) v návaznosti na zákonnou povinnost daňového subjektu prokázat ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 téhož zákona všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Žalovaný zdůraznil, že této zákonné povinnosti není daňový subjekt zproštěn ani v případě, kdy dojde k odcizení účetních a jiných dokladů, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné. Současně podotkl, že úřední záznam o podaném vysvětlení na Policii ČR ze dne 12. 10. 2007 ještě neprokazuje odcizení úplné daňové evidence za kontrolovaná zdaňovací období, neboť nejde ani o žádné rozhodnutí, z něhož by takový závěr policejního orgánu vyplýval. Žalovaný zdůraznil, že každý daňový subjekt má nejen povinnost přiznat daň (břemeno tvrzení), ale i povinnost toto tvrzení dokázat (důkazní břemeno). Jestliže daňový subjekt důkazní břemeno neunese, protože neprokáže tvrzené skutečnosti a nevyvrátí pochybnosti správce daně, ten je pokračování 31Af 46 /2010

pak oprávněn stanovit základ daně a daň podle pomůcek, které má nebo které si

opatří i bez součinnosti s daňovým subjektem. Při absenci daňové evidence nemůže stanovit daňovou povinnost dokazováním, neboť právě řádně vedená daňová evidence je stěžejním důkazem, kterým daňový subjekt prokazuje údaje uvedené v daňovém přiznání.

Žalovaný dále uvedl, že v odvolacím řízení zkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití náhradního způsobu stanovení daně. Zdůraznil, že žalobkyně byla vyzvána ke splnění své zákonné povinnosti dle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu, přičemž vydáním výzev správce daně vyloučil možnost, že odcizené doklady jí mohly být v průběhu daňového řízení vráceny zpět, byla jí nabídnuta možnost dokazování náhradním způsobem (předložení opisů nebo kopií dokladů apod.). Žalovaný uvedl, že žalobkyni bylo známo, s kým v předmětném období obchodovala, bylo proto na ní, aby od svých obchodních partnerů získala potřebné opisy či kopie požadovaných dokladů a předložila je správci daně. Dle žalovaného byly předmětné výzvy správce daně určité a srozumitelné a bylo možno je splnit, proto je nelze označit za nezákonné nebo za nicotné akty. V daňové kontrole však žalobkyně nepředložila žádné účetní (daňové) doklady, ani byť jen část daňové evidence, proto nebylo možno za kontrolovaná zdaňovací období stanovit daň dokazováním a správce daně byl oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. Vzhledem k výsledkům místních šetření a výslechům svědků u dožádaných finančních úřadů mu v průběhu daňové kontroly nevznikly pochybnosti o výši příjmů, které žalobkyně uvedla v daňovém přiznání k dani z příjmů. V návaznosti na to žalovaný konstatoval, že tak nevznikly ani pochybnosti o výši uskutečněných zdanitelných plnění a dani z přidané hodnoty na výstupu, jak je žalobkyně uvedla v daňovém přiznání. Při stanovení pomůcek pro daňové výdaje vycházel z poznatků o uplatněných daňově uznatelných výdajích u srovnatelného daňového subjektu, který vykonával obdobnou podnikatelskou činnost za obdobních podmínek. Na toto zjištění ve věci daně z příjmů navazovala pak skutečnost, že dle výpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu došlo ke snížení žalobkyní uplatněné daně z přidané hodnoty na vstupu, přičemž doměřená daň z přidané hodnoty je přímým důsledkem doměřené daně z příjmů. Žalovaný současně shrnul výhody, které byly u žalobkyně zohledněny ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu.

K otázce zahájení daňové kontroly žalovaný v reakci na odvolací námitky uvedl, že její zahájení bylo zcela v souladu s dosavadní zákonnou praxí. Dle jeho názoru nelze vycházet pouze ze závěrů nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, neboť aplikace závěru, že správce daně bez jiných apriorních důvodů nemůže přezkoumat a prověřit daňové přiznání přímo prostřednictvím daňové kontroly, na daňové subjekty, které nahlásí správci daně ztrátu dokladů, by v praxi vedlo k nemožnosti zahájit u nich daňovou kontrolu, protože by prakticky nebylo možné získat doklady pro podezření z možného krácení daně. Ústavní soud ve svém nálezu připomněl vyšetřovací charakter daňového řízení, přičemž na základě analogie s trestním řízením odmítl jako nepostačující důvod k zahájení daňové kontroly potřebu prověření skutečností, na nichž je založeno povinné tvrzení daňového subjektu v podobě podaného daňového přiznání, aniž by existovalo konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že

pokračování 31Af 46 /2010

konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou

daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než měl. Dle žalovaného jde o zcela ojedinělý právní názor a nikoliv o konstantní judikaturu Ústavního soudu a soudů správních. Nález Ústavního soudu nebyl publikován ve Sbírce zákonů. Za zcela zásadní označil žalovaný rozpornost jeho právního názoru s právní úpravou daňového řádu a účelem daňové kontroly, když nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Ze základních zásad ani textu daňového řádu neplyne požadavek, aby preventivní úkon, jakým daňová kontrola je, musel být podmíněn konkrétním podezřením na nedostatečné splnění daňové povinnosti. Zahájení daňové kontroly je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, tedy úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a je přitom nerozhodné, zda na jejím základě následně dojde k dodatečnému vyměření daně či nikoliv. K tomu žalovaný poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 69/2004-52 a čj. 7 Aps 6/2006-93).

K námitce týkající se sepsání úředních záznamů namísto protokolů žalovaný uvedl, že pracovník správce daně při místním šetření dne 13. 5. 2004 ověřoval údaje v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2004. Toto zdaňovací období však nebylo předmětem kontroly daně z přidané hodnoty. Pokud šlo o úřední záznamy k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2004 a 3. čtvrtletí 2005, prováděl dle žalovaného správce daně v rámci své vyhledávací činnosti namátkové ověření údajů uvedených v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty. Uvedl, že o těchto jednáních byly pořízeny úřední záznamy, přičemž kopie dokladů pořízených při těchto jednáních jsou součástí daňového spisu a správce daně je vzal v úvahu.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

Žalobkyně předně namítala, že daňová kontrola, která předcházela vydání dodatečného platebního výměru, byla zahájena v rozporu s daňovým řádem a že je proto tento platební výměr nezákonným rozhodnutím. Poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, dle kterého musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl. Toto podezření musí správce daně sdělit daňovému subjektu při zahájení daňové kontroly, avšak v případě žalobkyně byla kontrola zahájena dne 12. 11. 2007 protokolem o jednání čj. 67860/07/263931/6560, který svým obsahem neosvědčuje existenci jakýchkoliv důvodů pro zahájení kontroly, ani existenci konkrétního podezření správce daně, že žalobkyně své daňové povinnosti v kontrolou prověřovaných zdaňovacích obdobích zkrátila. Neústavnost takového postupu přitom nemůže být zhojena ani skutečností, že by se v průběhu kontroly prokázalo, že ke zkrácení daně ze strany daňového subjektu skutečně došlo. Žalobkyně zdůraznila, že bylo povinností žalovaného, aby se právním názorem obsaženým ve zmíněném rozhodnutí Ústavního soudu majícím precedenční dopady řídil, neboť je pro správce pokračování 31Af 46 /2010

daně obecně závazný při řešení typově shodných případů. Správní orgán je povinen

právo aplikovat (nikoliv "nalézat" jako soud), a to v souladu s právními názory Ústavního soudu a nikoliv tyto názory posuzovat, hodnotit a nerespektovat. Pokud tak správní orgán učiní, porušuje zásadu zákonnosti, tj. základní zásadu daňového řízení. K vyvrácení pochybností žalovaného o tom, zda jako správní orgán musí následovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu vždy nebo jen tehdy, má-li je on sám za natolik kvalitní a přesvědčivé, poukázala žalobkyně na judikaturu Ústavního a Nejvyššího správního soudu vztahující se k této otázce.

Žalobkyně uvedla, že Ústavní soud i Nejvyšší správní soud se ve své judikatuře již mnohokrát vyjadřovali k tomu, jakým způsobem má správce daně zahajovat daňovou kontrolu. K tomu poukázala zejména na již ustálenou judikaturu, dle které formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Problematikou zahájení daňové kontroly se pak zabývaly oba zmíněné soudy vícekrát a nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 pak dle žalobkyně představuje zpřesnění dosavadní ustálené judikatury vrcholných soudů v této otázce. Dle právního názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 8 As 47/2005-86 přitom platí, že ustálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Dle žalobkyně se uvedené temporální účinky vzhledem k přezkumné funkci správních soudů nepochybně vztahují i na rozhodovací činnost správce daně. Má proto zato, že žalovaný postupoval v rozporu nejen s judikaturou Ústavního a Nejvyššího správního soudu, ale i v rozporu s ustanovením § 16 odst. 1 daňového řádu, ve znění "novely" tohoto ustanovení provedené Ústavním soudem a v rozporu se zásadou zákonnosti.

Dále žalobkyně namítala, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 daňového řádu, neboť vydání dodatečného platebního výměru předcházelo daňové řízení, které bylo vedeno v rozporu s daňovým řádem a na základě takto vedeného řízení nebyl správce daně oprávněn dodatečný platební výměr vydat. Správce daně totiž žalobkyni v průběhu daňové kontroly vyzval, aby předložila účetní a jiné doklady a účetní písemnosti potřebné k daňové kontrole, což učinil přesto, že mu bylo předem známo, že tyto doklady a písemnosti byly dne 5. 3. 2007 žalobkyni odcizeny, a to společně s počítačem a kompletním účetnictvím. Správce daně tedy musel vědět, že jím požadované doklady a evidence nemá žalobkyně ve své dispozici a že tak jsou jeho výzvy zcela formálními akty, kterými žalobkyni ukládá nesplnitelnou povinnost. Dle žalobkyně je však základním předpokladem pro možnost doměření daně za použití pomůcek skutečnost, že správce daně vede důkazní řízení zákonným způsobem. Nesplnění povinností, uložených správcem daně nezákonným způsobem však nelze dle jejího názoru považovat za nesplnění zákonné povinnosti ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu. K tomu žalobkyně poukázala na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 30 Ca 21/2000, z něhož vyplývá, že výzva musí být nejen určitá a srozumitelná, ale i splnitelná, a na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 2096/07, dle něhož musí pokračování 31Af 46 /2010

být daňovému subjektu dána možnost, aby svou důkazní povinnost vůbec mohl

splnit, resp. požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný. Současně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 75/2006 zabývající se nicotností správního aktu.

Žalobkyně označila napadené rozhodnutí rovněž za nepřezkoumatelné, neboť se dle jejího názoru žalovaný řádně nevypořádal s její námitkou uvedenou v doplnění odvolání ze dne 21. 9. 2009, ve kterém za nezákonnost označila to, že postupem pracovníka správce daně pana K., který o místním šetření, jehož předmětem bylo ověření údajů uvedených v daňovém přiznání za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí 2004 a 3. čtvrtletí 2005, nesepsal protokoly. Z nich by totiž měl být dle žalobkyně patrný podstatný obsah dokladů předložených k nahlédnutí a mohly tak sloužit jako důkazy pro stanovení daně za uvedená zdaňovací období a jako pomůcka pro stanovení daně za zbývající doměřená zdaňovací období a správce daně nemusel při stanovení její daňové povinnosti vycházet z daňové povinnosti jiného daňového subjektu. Žalobkyně namítala, že okolnosti podnikání, dosahovaná marže a ostatní náklady tohoto jiného daňového subjektu neodpovídaly podmínkám podnikání žalobkyně. Dle jejího názoru žalovaný podmínky jejího podnikání a tohoto jiného daňového subjektu nezkoumal, takže nelze tvrdit, že bylo postupováno v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 daňového řádu, dle kterého správce daně musí a měl přihlédnout k odlišným podmínkám podnikání žalobkyně a subjektu, jehož daňová povinnost byla použita jako pomůcky.

Za rozporné s ustanovením § 36 daňového řádu i se skutečností označila žalobkyně tvrzení žalovaného o tom, že správce daně prováděl v rámci své vyhledávací činnosti namátkové ověření údajů uvedených v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty. Dle uvedeného ustanovení je totiž povinen ověřovat úplnost evidence či registrace daňových subjektů a zjišťovat též všechny údaje týkající se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Této povinnosti také pracovník správce daně dostál, přičemž žádné nesrovnalosti v daňové evidenci ani daňových dokladech v porovnání s daňovým přiznáním nezjistil, ale bohužel pochybil, když o tomto nesepsal protokol o ústním jednání. Protože skutečnost, že daňová evidence i daňové doklady žalobkyně souhlasily s jejím daňovým přiznáním za příslušné zdaňovací období, byla správci daně známa a současně vzhledem k tomu, že žalobkyni byly příslušné doklady a účetnictví odcizeny, nestíhala ji dle jejího názoru při daňové kontrole důkazní povinnost ve smyslu ustanovení § 31 odst. 3 daňového řádu, neboť šlo o skutečnosti správci daně známé.

Závěrem žalobkyně namítla, že daň za použití údajů jiného daňového subjektu byla stanovena v nesprávné výši, neboť se liší od výše daně jí přiznané v daňovém přiznání a jak ji správce daně ověřil v průběhu místního šetření. Dle jejího názoru proto nebyla splněna podmínka stanovení daně dostatečně spolehlivě, jak ukládá ustanovení § 31 odst. 7 daňového řádu. S opětovným poukazem na nezákonnost zahájení daňové kontroly a nezákonnost výzev správce daně zdůraznila, že nebyla rovněž splněna základní podmínka pro jakékoliv doměření daně, neboť nebyla

splněna podmínka zákonného postupu správce daně v daňovém řízení, jak vyplývá ze zásady zákonnosti dle ustanovení § 2 odst. 1 daňového řádu.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nařízení jednání dle jeho ustanovení § 51, když účastníci s tímto postupem výslovně souhlasili. Po prostudování předloženého správního spisu dospěl soud k následujícím zjištěním a právním závěrům, přičemž žalobu důvodnou neshledal.

Z předloženého správního spisu vyplynulo, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu mimo jiné i daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 3. a 4. čtvrtletí roku 2004, 1. až 4. čtvrtletí roku 2005 a 1. až 4. čtvrtletí roku 2006. Na základě výsledků kontroly vystavil správce daně dodatečné platební výměry, kterými žalobkyni stanovil daňovou povinnost za použití pomůcek, a to i za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2005, která jsou předmětem sporu v této projednávané věci.

Z listin založených ve správním spisu je dále zřejmé, že správce daně sepsal se žalobkyní dne 12. 11. 2007 protokol o zahájení daňové kontroly čj. 67860/07/263931/6560. Žalobkyně ve vztahu k tomuto zahájení daňové kontroly namítala, že protokol o jednání svým obsahem neosvědčuje existenci jakýchkoliv důvodů pro zahájení kontroly, ani existenci konkrétního podezření správce daně. Tento postup označila s poukazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 za neústavní a daňovou kontrolu z tohoto důvodu za zahájenou v rozporu s daňovým řádem. Krajský soud tedy v přezkumném řízení prvotně řešil žalobní námitku dotýkající se zákonnosti zahájení daňové kontroly.

Pro posouzení této námitky vycházel krajský soud zejména z již ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu řešící právě otázku absence důvodů pro zahájení daňové kontroly (viz např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52). Nejvyšší správní soud vyslovil, že „právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva…". Poznamenal však, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně a že krajský i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu, pokud neopomene ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady a nabídne opodstatněné a vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.

pokračování 31Af 46 /2010

Nejvyšší správní soud uvedl, že v daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je dle Nejvyššího správního soudu patrno, že se v něm Ústavní soud nevypořádal s jeho relevantní judikaturou, ve které vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení, jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona“. Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím, když se dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu správou daně rozumí mimo jiné právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.

pokračování 31Af 46 /2010

Nejvyšší správní soud zdůraznil, že tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Podstatným znakem takové kontroly je mimo jiné možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu. Dále Nejvyšší správní soud zdůraznil, že právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07.

Nejvyšší správní soud závěrem shrnul, že plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (tj. ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu). Domnívá se však, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace, kdy se citovaný nález Ústavního soudu dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit a také tak učinil. Vyslovil, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dospěl v citovaném rozsudku k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné.

Krajský soud se ohledně právního hodnocení této otázky přiklání na názorovou stranu prezentovanou Nejvyšším správním soudem, jehož shora citované závěry jsou plně aplikovatelné i na projednávanou věc. Žalobkyní namítaná absence důvodů pokračování 31Af 46 /2010

pro zahájení daňové kontroly tedy nezákonnost tohoto úkonu způsobit nemohla.

Pokud žalobkyně současně zmiňovala, že k otázce zahájení daňové kontroly (zejména k otázce formálnosti sepisu protokolu o jejím zahájení) se již vícekrát ve svých rozsudcích vyslovil Nejvyšší správní soud, pak ani žádné další pochybení v tomto směru krajský soud v dané věci nezjistil. Při jednání dne 12. 11. 2007 bylo žalobkyni, resp. jejímu zástupci sděleno, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou kontrolovány, dostalo se jí příslušných poučení a ve stejný den byla tomuto zástupci předána výzva k předložení příslušných evidencí a dokladů k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Dne 26. 11. 2007 vydal správce daně opakovanou výzvu k předložení dokladů a k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daně, ve které žalobkyni upozornil, že této povinnosti není zproštěna ani v případě, kdy došlo k odcizení účetních a jiných dokladů. Daňová kontrola nebyla tedy dne 12. 11. 2007 zahájena ani pouze formálně. K této procesní námitce proto krajský soud uzavírá, že samotné zahájení daňové kontroly v projednávané věci nebylo nezákonné, jednalo se o úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, tedy ani následně vydaný platební výměr nebyl z tohoto namítaného důvodu rozhodnutím nezákonným.

Lze dodat, že je nutno souhlasit s výhradou žalobkyně o obecné povinnosti orgánu veřejné moci řídit se ve skutkově a právně obdobných případech právním názorem Ústavního soudu. Současně však nelze přehlédnout, že v posuzovaném případě nešlo o zcela totožnou skutkovou situaci (v případě posuzovaném Ústavním soudem šlo o situaci, kdy protokol o zahájení kontroly byl sepsán několik málo dní před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně, a to ještě pouze formálně) a že existuje již i řada rozsudků Nejvyššího správního soudu podrobně se zabývajícími daným problémem a argumentačně reagujícími právě na zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Je zřejmé, že žalovaný se řídil mimo jiné právě i závěry Nejvyššího správního soudu.

Další námitky žalobkyně směřovaly proti postupu správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Předně namítala, že správci daně bylo známo, že žalobkyně nemá požadované doklady a evidence z důvodu odcizení ve své dispozici, proto označila jím vydané výzvy za formální akty, které žalobkyni ukládaly nesplnitelnou povinnost. Nesplnění povinností uložených správcem daně takovýmto nezákonným způsobem přitom nelze dle žalobkyně považovat za nesplnění povinnosti ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu. S touto námitkou se však krajský soud neztotožnil.

Způsob stanovení daně ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Ustanovením § 31 odst. 9 stejného zákona je určena povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pokud daňový

pokračování 31Af 46 /2010

subjekt tuto povinnost nesplní, je správce daně oprávněn přistoupit ke stanovení

daňové povinnosti na základě pomůcek, ale pouze ze předpokladu, že daň není možno stanovit dokazováním, tzn. že neexistují dostatečné důkazy pro vyměření daně, a to ať již pořízené za součinnosti s daňovým subjektem či bez něho. Správce daně je při tomto způsobu vyměření současně povinen přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny (§ 46 odst. 3 daňového řádu).

Je tedy na daňovém subjektu, aby prokázal, že do daňového přiznání zahrnul správně veškeré údaje o zdanitelných plnění a pokud údaje v daňovém řízení řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s ním. Základním přímým důkazem pro vyměření daně jsou řádně vedené příslušné evidence, ty však nejsou důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 daňového řádu všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy). Při neexistenci příslušné evidence však daňový subjekt v rámci svého důkazního břemene ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu musí snést takové důkazy, které by v plném rozsahu její neexistenci nebo neúplnost nahradily. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém řízení a za takových okolností je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek.

K tomu je současně nutno uvést, že správními soudy včetně Nejvyššího správního soudu je konstantně judikováno (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003-68, publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 327/2004), že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu je třeba posuzovat z hlediska objektivního. Okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil či nezavinil, je okolností nevýznamnou, přičemž ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém přiznání uvést.

Pokud tedy žalobkyně namítala, že výzvy správce daně k předložení účetních a jiných dokladů a účetních písemností byly z důvodu odcizení požadovaných dokladů a evidencí nesplnitelné, jde o námitku zcela nedůvodnou. I přes jejich odcizení tížila žalobkyni povinnost prokázat k výzvě správce daně všechny skutečnosti, které je povinna uvádět v daňových přiznáních. Žalobkyní citované odkazy na rozsudky soudů týkající se určitosti, srozumitelnosti a splnitelnosti (v této souvislosti i nicotnosti) výzev jsou pro posuzovanou věc nepřípadné, neboť se týkají jiné situace (správce daně požadoval předložit konkrétní odcizené doklady, aniž by daňovému subjektu umožnil prokázat rozhodné skutečnosti náhradním způsobem). V nyní posuzované věci však žalobkyni nebyla upírána možnost, aby svoji důkazní povinnost mohla splnit i jiným způsobem, než právě odcizenými doklady. Při kontrole daně z přidané hodnoty byla kromě k předložení evidence pro účely daně z přidané hodnoty vyzvána i k předložení daňových dokladů rozhodných pro stanovení daně z přidané hodnoty, v opakované výzvě ze dne 26. 11. 2007 pak byla výslovně uvedena možnost předložení opisů nebo kopií těchto dokladů. Správce daně mohl důvodně předpokládat (neboť to bývá pravidlem zejména po ukončení toho kterého zdaňovacího období), že žalobkyně má uložena některá data např. na CD nosičích z důvodu jejich uchování a nikoliv jen v PC, který jí byl odcizen. Vzhledem k tomu, že se žalobkyně zabývala v rámci své podnikatelské činnosti zejména nákupem a prodejem motorových vozidel, mohla si rovněž od svých obchodních partnerů obstarat potřebné kopie správcem daně požadovaných dokladů. Je sice s podivem, že si žádné své obchodní partnery nepamatovala, neboť nepředložila žádné kopie dokladů, pak se však dostala do důkazní nouze a musela počítat s tím, že její daňová povinnost nebude moci být stanovena dokazováním. Při absenci evidencí k dani a nepředložení jiných důkazů, příp. návrhů na jejich provedení, kterými by žalobkyně prokázala, že základ daně uvedený v daňovém přiznání je ve správné výši, nemohl totiž správce daně stanovit daňovou povinnost jinak než podle pomůcek.

Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám týkajícím se samotného stanovení pomůcek. Žalobkyně namítala, že o ověřování údajů v některých jejích daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty měly být sepsány protokoly, které měl správce daně použít jako důkaz pro stanovení daně za tato zdaňovací období a jako pomůcku při stanovení její daňové povinnosti za ostatní kontrolovaná zdaňovací období. Z listin založených ve správním spise i z úředního záznamu ze dne 6. 5. 2009 je zřejmé, že správce daně provedl dne 13. 5. 2004 (v úředním záznamu ze dne 6. 5. 2009 je nesprávně uvedeno datum 12. 5. 2004) místní šetření u žalobkyně za účelem ověření údajů v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2004. Toto zdaňovací období však nebylo předmětem doměření daně z přidané hodnoty. Dále z listin založených ve správním spise vyplynulo, že pracovník správce daně ověřoval údaje v daňovém přiznání žalobkyně k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2004 a za 3. čtvrtletí 2005. O tom svědčí listiny nazvané Seznam dokladů pro přiznání k DPH od 1. 10. 2004 do 31. 12. 2004 (v rozsahu cca jedna a půl stránky) a Seznam dokladů pro přiznání k DPH od 1. 7. 2005 do 30. 9. 2005 (v rozsahu cca dvě a půl stránky), na nichž je soupis přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění (v rozčlenění – pokladní doklady, přijaté faktury, bankovní doklady a vystavené faktury). Ke zmíněnému soupisu za 4. čtvrtletí 2004 jsou dále připojeny fotokopie 4 dokladů týkajících se konkrétních zdanitelných plnění a ke zmíněnému soupisu za 3. čtvrtletí 2005 fotokopie celkem 6 dokladů týkajících se konkrétních zdanitelných plnění (z toho dvě fotokopie – faktura č. 30/07 – jsou totožné). Z uvedeného je zřejmé, že k předloženým evidencím k DPH ke zmíněným dvěma zdaňovacím obdobím byl předložen a tedy ověřován pouze zlomek příslušných daňových dokladů. K tomu je nutno současně uvést, že správce daně je oprávněn ověřovat údaje při podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty i jen namátkově, neboť teprve následně se obvykle rozhodne, zda bude u daňového subjektu provedeno ověřování podrobnější (např. formou vytýkacího řízení).

pokračování 31Af 46 /2010

V posuzovaném případě tedy není až tak rozhodující, zda správce daně o ověřování údajů pořídil protokol nebo úřední záznam, neboť nejde o posuzování důkazní síly té které listiny. V tomto konkrétním případě šlo o to, zda správce daně z podkladů předložených žalobkyní v roce 2004 a 2005 k dani z přidané hodnoty získal dostatečné informace k tomu, aby na základě nich mohl stanovit její daňovou povinnost dokazováním za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2005. Ve zprávě z kontroly a dále pak ještě podrobněji v úředním záznamu ze dne 6. 5. 2009 správce daně podrobně popsal, jak při stanovení daňové povinnosti žalobkyně postupoval a jaké pomůcky k výpočtu použil. Vzhledem k tomu, že daň z přidané hodnoty v daném případě navazovala na zjištění týkající se daně z příjmů žalobkyně, vycházel správce daně předně z údajů uvedených žalobkyní v daňovém přiznání k dani z příjmů, neboť z dožádaných šetření ani písemností předložených žalobkyní při místním šetření k dani z přidané hodnoty mu pochybnosti o této výši nevyplynuly. Správci daně se však nepodařilo na základě shromážděných údajů zjistit žalobkyní realizovanou průměrnou obchodní přirážku (u motorových vozidel nakoupených po 1. 5. 2004 se mu nepodařilo zjistit ani nákupní cenu těchto vozidel), proto musel pro stanovení výdajů na nakoupené zboží vycházet z údajů zjištěných u srovnatelného subjektu. V návaznosti na tyto výpočty došlo u daně z přidané hodnoty ke snížení v daňovém přiznání žalobkyní uplatněné daně na vstupu. Jak tedy vyplývá zejména z úředního záznamu ze dne 6. 5. 2009, správce daně k výpočtu daňové povinnosti žalobkyně z jí předložených listin dostatek informací neměl, proto musel použít údaje zjištěné u srovnatelného subjektu.

Žalobkyně současně v žalobě obecně namítla, že okolnosti podnikání, dosahovaná marže i ostatní náklady jiného daňového subjektu neodpovídají jejím podmínkám podnikání a že tedy správce daně nepostupoval v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 daňového řádu. Zmíněné ustanovení ukládá správci daně při stanovení základu daně a daně podle pomůcek přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. V úředním záznamu ze dne 6. 5. 2009 správce daně uvedl, že vybraný srovnatelný subjekt prováděl stejnou podnikatelskou činnost za obdobných podmínek, tj. že uskutečňoval nákup a prodej aut dovezených ze států EU ve stejném zdaňovacím období a v blízké lokalitě (ve Svitavách). Správce daně rovněž uvedl podrobný výčet ostatních výdajů, které tento srovnatelný subjekt v souvislosti s podnikáním vynaložil. Při výpočtu ostatních výdajů souvisejících s podnikáním u žalobkyně vycházel z údajů zjištěných v daňových přiznáních žalobkyně (odpisy, silniční daň, atd.), listin předložených při místních šetřeních žalobkyní (např. splátky leasingu dle leasingové smlouvy) i údajů zjištěných u srovnatelného subjektu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí přitom uvedl (před ním správce daně podrobně v úředním záznamu ze dne 6. 5. 2009, a to jak u daně z příjmů, tak u daně z přidané hodnoty, která na zjištění a závěry u daně z příjmů navazovala), ke kterým zjištěným okolnostem, z nichž pro žalobkyni vyplývaly výhody, bylo přihlédnuto. V tomto popsaném postupu krajský soud porušení ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu neshledal. Jestliže žalobkyně neuvedla ani nekonkretizovala, v čem byly její podmínky podnikání odlišné, ani které náklady (označené jako ostatní) byly u ní správcem daně vyjádřeny nereálně, krajský soud se nemohl touto její námitkou dále podrobněji zabývat. Je nutno rovněž konstatovat, že při stanovení daně za použití pomůcek nebude stanovený základ daně nikdy zcela přesně odpovídat realitě, neboť jde pouze o kvalifikovaný odhad právě z důvodu absence podkladů, ze kterých by jinak mohla být daňová povinnost stanovena zcela přesně. Tak tomu bylo i v posuzovaném případě, kdy sama žalobkyně správci daně opakovaně sdělovala, že nemá žádné doklady ani žádné podklady (evidence apod.) z důvodu jejich odcizení. Zároveň nelze přehlédnout, že námitku nedodržení ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu správcem daně a žalovaným vznesla žalobkyně poprvé až v žalobě, předtím v odvolání ze dne 22. 6. 2009 ani jeho doplnění ze dne 4. 9. 2009 a ze dne 21. 9. 2009 tuto námitku nevznesla.

Žalobkyně dále označila tvrzení žalovaného o tom, že správce daně prováděl pouze namátkové ověření údajů uvedených v daňových přiznáních, za neodpovídající skutečnosti a v tomto směru poukazovala na ustanovení § 36 daňového řádu.

Vyhledávací činnost dle ustanovení § 36 daňového řádu je upravena v části druhé tohoto zákona v rámci přípravného řízení. Institut místního šetření a daňová kontrola jsou upraveny v části první daňového řádu mezi obecnými ustanoveními. Podle § 15 odst. 1 daňového řádu je správce daně oprávněn v souvislosti s daňovým řízením provádět místní šetření jak u subjektu daně, tak i u jiných osob. Z obsahu tohoto ustanovení vyplývá, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či úřední záznam. Na prakticky obdobných principech je založena i vyhledávací činnost správce daně. Jejím cílem je dle § 36 odst. 1 daňového řádu ověřování úplnosti evidence či registrace daňových subjektů, zjišťování údajů týkajících se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. K tomu účelu může sdružovat informace a informační systémy sloužící k rozdílným účelům. Dle odstavce 2 cit. ustanovení má správce daně při vyhledávací činnosti stejná oprávnění jako při místním šetření. Vyhledávací činnost může vykonávat i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem, výsledky vyhledávací činnosti však dle odstavce 3 může využít až po zahájení příslušného daňového řízení. Ustanovení § 16 daňového řádu vymezuje cíl daňové kontroly tak, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Z uvedeného je zřejmé, že je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby správce daně mohl zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřoval správnost daňové povinnosti přiznané žalobkyní jako daňovým subjektem). Z listin založených ve správním spise je přitom zřejmé, že při místním šetření a vyhledávací činnosti shlédl správce daně žalobkyní předložené evidence k dani z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období a konkrétní daňové doklady za tato období shlédl pouze namátkově (jejich fotokopie jsou založeny ve správním spise). Takový postup přitom odpovídá shora popsanému účelu jednotlivých institutů a krajskému soudu je i z obdobných kauz známo, že jde o postup obvyklý. Názor

pokračování 31Af 46 /2010

žalobkyně, kterým se dovolává povinnosti správce daně ověřit evidence k DPH vždy

včetně všech příslušných daňových dokladů již při místním šetření nebo vyhledávací činnosti a ze které pak dovozuje zánik své důkazní povinnosti při daňové kontrole, není dle názoru krajského soudu správný, a to s ohledem na shora uvedený rozdílný účel a cíl jednotlivých procesních institutů.

Krajský soud nepřisvědčil ani výhradě žalobkyně, že se žalovaný se shora uvedenými námitkami ohledně pomůcek nevypořádal v souladu s ustanovením § 50 odst. 5 daňového řádu, a proto že je rozhodnutí nepřezkoumatelné. Pokud šlo o formu záznamu o místním šetření, žalovaný sice připustil, že o místním šetření mohl být sepsán protokol namísto úředního záznamu, avšak ohledně zdaňovacích období, za které byla doměřena daň z přidané hodnoty, výslovně uvedl, že kopie dokladů při těchto jednáních pořízené jsou součástí daňového spisu žalobkyně a správce daně je vzal v úvahu. Přitom toto jeho tvrzení, že do úvahy byly vzaty všechny skutečnosti zjištěné při místním šetření (doklady předložené žalobkyní, jejichž fotokopie jsou založeny ve správním spise), není, jak vyplývá ze shora uvedeného, v rozporu se skutečností. Ve vztahu k ustanovení § 46 odst. 3 a § 36 daňového řádu žalobkyně v odvolání ani jeho doplnění žádné konkrétní námitky, se kterými by měl žalovaný povinnost se vypořádat, nevznesla.

Žalobkyně namítala i to, že v posuzovaném případě nebyla splněna podmínka stanovení daně dostatečně spolehlivě, jak ukládá ustanovení § 31 odst. 7 daňového řádu, neboť se liší od výše daně, jak ji přiznala ve svém daňovém přiznání a jak ji správce daně ověřil v průběhu místního šetření. Pokud jde o údaje zjišťované a ověřované v průběhu místního šetření a vyhledávací činnosti, k tomu již viz shora. Z ustanovení § 31 odst. 7 daňového řádu pak vyplývá, že i na základě pomůcek musí být daň stanovena dostatečně spolehlivě. To znamená, že použití pomůcek musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. Za pomůcku tedy nemůže být považována metoda, která zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti (např. proto, že obsahuje závažné početní chyby, nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení). Každé správní uvážení má přitom v právním státě své meze, které jsou dány zejména ústavními principy nediskriminace a zákazu libovůle správního orgánu. Krajský soud přitom neshledal, že by se správce daně nepohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy a že by použil zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označovat.

Jestliže žalobkyně závěrem namítala, že nebyla rovněž splněna základní podmínka pro jakékoliv doměření daně, neboť nebyla splněna podmínka zákonného postupu správce daně v daňovém řízení s poukazem na nezákonnost zahájení daňové kontroly a nezákonnost výzev správce daně, k tomu krajský soud odkazuje na již shora uvedené, kdy v postupu správce žalobkyní namítanou nezákonnost neshledal.

pokračování 31Af 46 /2010

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu nákladů nenárokoval a z obsahu spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly.

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 31. března 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Martina Telecká

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru