Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 42/2010 - 29Rozsudek KSHK ze dne 27.01.2011


přidejte vlastní popisek

31Af 42/2010-29

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně Fakultní nemocnice Hradec Králové, se sídlem v Hradci Králové, Sokolská 581, zast. JUDr. Lubošem Kunou, advokátem se sídlem v Praze 4, Táborská 29, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. února 2010, čj. 1159/10-1200-601251, takto:

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 24. února 2010, čj. 1159/10-1200-601251,

se zrušuje a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech řízení částku

13.504,- Kč, a to do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám

jejího zástupce JUDr. Luboše Kuny.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále také jen "správce daně") ze dne 16. 6. 2009, čj. 167010/09/228912608277, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 20.259.840,- Kč a současně vyměřeno penále ve výši 4.051.968,- Kč.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení a vrácení věci žalovanému dalšímu řízení. Uvedla, že správce daně jí zvýšil základ daně z příjmů za rok 2006 ohledně tří položek, a to ve vztahu k zaúčtování dobropisu společnosti Bristol-Myers Squibb,

s. r. o., ve vztahu k vytvoření pasivní dohadné položky k očekávané regulaci ceny zdravotní péče Všeobecnou zdravotní pojišťovnou ČR (dále jen "VZP") a ve vztahu k vytvoření pasivní dohadné položky k očekávanému výsledku revize České národní zdravotní pojišťovny (dále jen ČNZP").

Ke zmíněnému dobropisu žalobkyně uvedla, že se společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., uzavírá každoročně rámcovou kupní smlouvu na dodávku léků a zdravotnického materiálu. Podle čl. IV. odst. 6 smlouvy o obchodních podmínkách ze dne 29. 8. 2006 vznikla této společnosti jako prodávajícímu povinnost uhradit žalobkyni distribuční přirážku poté, co do 1. února následujícího roku vyhodnotí objem odběru. Jednalo se sice de facto o nárok na slevu zboží prodaného v roce 2006 založený přímo smlouvou, proto by se jevilo jako správné zahrnout jej do výnosů roku 2006, avšak žalobkyně se rozhodla při zaúčtování použít postup povolený pokynem D-300, tj. kdy se pravidelně opakující daňové příjmy pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost. Žalobkyně dále poukázala na ustanovení § 37 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška č. 505/2002 Sb."), dle kterého se náklady a výnosy zachycují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí, avšak podle odstavce druhého zmíněného ustanovení je hlediskem časového rozlišení skutečnost, že je znám jejich titul, tj. věcné vymezení, výše a období, kterého se týkají. V daném případě však dle jejího názoru nebyla výše výnosu známa. Smysl zákonné úpravy, tj. zdanění dosažených výnosů, byl dle jejího názoru naplněn. Od počátku spolupráce se společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., byly výnosy ze slev zúčtovány stejným způsobem, tj. v roce ve kterém byla sleva poskytnuta, neboť šlo o pravidelně se opakující platby, které proto není nutno časově rozlišovat. Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že zúčtování zmíněného dobropisu do výnosů roku 2007 bylo v souladu se zákonem.

K dohadné položce na neuplatněnou regulaci na maximální cenu bodu žalobkyně uvedla, že s VZP měla uzavřenou smlouvu o úhradě za zdravotní výkony paušálním způsobem. VZP však smlouvy tohoto typu interpretovala tak, že pokud paušální úhrady překročily po přepočtení na hodnotu bodu ceny regulované, vymáhala rozdíl od poskytovatele zdravotní péče. Riziko uplatnění této regulace bylo v roce zcela reálné, protože až do září 2007, kdy bylo vydáno sjednocující stanovisko velkého senátu Nejvyššího soudu, judikoval tento soud, že i v případě sjednání paušálního způsobu úhrady podléhá účtovaná částka cenové regulaci. Žalobkyně má zato, že toto riziko bylo v běžné praxi i soudních sporech zcela reálné, proto nebylo nutno hledat konkrétní důkazy o tom, že VZP připravuje regulaci i v jejím případě. Vyslovila přesvědčení, že při tvorbě této dohadné položky postupovala v souladu s ustanovením § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví. Přestože smlouva s VZP možnost cenové regulace neobsahovala, je nepopiratelným faktem, že pojišťovna cenovou regulaci uplatňovala a soudy jí v tom v rozhodném období let 2005-2006 dávaly za pravdu. Obezřetně chovající se subjekt proto nemohl nevzít tuto skutečnost při zobrazení své situace v úvahu.

K dohadné položce na dosud neuplatněný výsledek revize žalobkyně poukázala na ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví, dle kterého účtují účetní jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Žalobkyně přitom tvrdí, že o předpokládaném výsledku revize účtovala v roce 2006, protože revize probíhala až do roku 2006. Využila proto možnosti účtovat v účetním období, v němž rozhodnou skutečnost zjistila.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu, při které zjistil nedostatky, které popsal ve zprávě o kontrole daně z příjmů právnických osob č.j. 125152/09/228602605196. Jednalo se o snížení výnosů o nezaúčtovaný finanční bonus ve výši 1.945.795,- Kč a neoprávněně tvořené pasivní dohadné položky ve výši 70.000.000,- Kč (regulace na maximální cenu bodu) a ve výši 13.860.000,- Kč (uplatnění výsledku revize zdravotní pojišťovny). Současně správce daně ve prospěch žalobkyně zohlednil nesprávně zaúčtované výnosy týkající se jiného zdaňovacího období (roku 2005) v celkové částce 1.389.981,- Kč a o tuto částku snížil výnosy kontrolovaného zdaňovacího období.

K finančnímu bonusu ve výši 1.945.795,- Kč – dobropisu vystavenému společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., žalovaný uvedl, že žalobkyně uzavřela dne 29. 8. 2006 smlouvu o obchodních podmínkách dodávek zboží s touto společností. Byla uzavřena na období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 a v části VI. - IX. obsahuje ustanovení týkající se poskytnutí slevy vázané na odběr zboží, přičemž dodavatel se zavázal v termínu do 1. 2. 2007 vyhodnotit objem odběru zboží a uhradit formou dobropisu zpětně velkoobjemovou slevu. Dobropis č. 2410082568 na částku 1.946.795,16 Kč byl vystaven dne 8. 1. 2007 a uvedená částka představovala předem smluvně dohodnutou slevu závislou na objemu zboží odebraném v období od 1. 1. do 31. 12. 2006. Do účetnictví byl dobropis zaúčtován do výnosů roku 2007. Dle žalovaného je z textu smlouvy zřejmé, že uvedená částka (sleva) věcně a časově souvisela s účetním obdobím roku 2006 a jako taková měla být do tohoto účetního období i zaúčtována. Právní nárok na poskytnutí slevy vznikl odebráním určitého množství zboží v období od 1. 1. do 31. 12. 2006, čemuž odpovídá i text smlouvy, že po vyhodnocení objemu odebraného zboží bude sleva poskytnuta zpětně.

Dle žalovaného žalobkyně jako příspěvková organizace nepostupovala zejména v souladu s ustanovením § 37 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 505/2002 Sb., dle kterého se náklady a výnosy zachycují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí. V daném případě žalobkyně znala věcné vymezení a období, výši byla schopna na základě odebraného zboží a informací uvedených ve smlouvě vyčíslit popř. odhadnout. Pokud byl doklad vystaven až v roce 2007 měla žalobkyně postupovat v souladu s § 20 vyhlášky 505/2002 Sb. a ČÚS č. 516 bod 3.7. a 3.7.5. Ty upravují postup při účtování pohledávek stanovených podle smluv v případech, kdy není známa přesná výše doložená externím dokladem. Dle těchto ustanovení je příspěvková organizace povinna časově rozlišovat náklady a výnosy za veškerou

činnost v určité známé výši v souvislosti s konkrétním titulem, jakož i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem za pomocí účtů 388 – Dohadné účty aktivní a 389 – Dohadné účty pasivní.

K odkazu žalobkyně na pokyn D-300 žalovaný podotkl, že tento pokyn Ministerstva financí nabyl platnosti až v následujícím zdaňovacím období roku 2007. V kontrolovaném zdaňovacím období platil pokyn D-190. V něm bylo v části týkající se § 23 zákona o daních z příjmů v bodě 2 uvedeno, že za pravidelně se opakující daňové výdaje popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky, např. placené pojistné, které se nekryje s kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu zdaňovacímu období. Současně je zde uvedeno, že v souladu se zásadami pro vedení účetnictví nelze postup týkající se časového rozlišení nevýznamných a pravidelně se opakujících částek uplatnit v případech, které se řeší pomocí dohadných položek nebo časovým rozlišením. Z předložených dokumentů je dle žalovaného zřejmé, že v daném případě se jednalo právě o pohledávku, která měla být řešena pomocí tvorby dohadné položky. Smlouva byla uzavřena na určité období a za určitých podmínek (a to i v předcházejících zdaňovacích obdobích), které byly splněny k rozvahovému dni 31. 12. Dle žalovaného se tedy nejednalo o pravidelně se opakující částky ve smyslu pokynu D–190, neboť částky slev poskytnutých v jednotlivých zdaňovacích obdobích se lišily (rok 2004 – 1.186.258,86 Kč, rok 2005 – 1.389.980,67 Kč, rok 2006 – 1.946.795,16 Kč).

Žalovaný uzavřel, že žalobkyně tím, že neúčtovala o skutečnostech do období, s nímž časově a věcně souvisely, porušila ustanovení § 37 odst. 1 vyhlášky č. 505/2002 Sb. a § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Důsledkem tohoto porušení pak bylo vzhledem k ustanovení § 23 odst. 1 a 10 zákona o daních z příjmů stanovení základu daně a daňové povinnosti v nesprávné výši.

K dohadné položce na neuplatněnou regulaci na maximální cenu bodu žalovaný uvedl, že žalobkyně ke dni 31. 12. 2006 zaúčtovala dohadnou položku snižující zaúčtované výnosy od zdravotních pojišťoven. Její celková částka byla tvořena mimo jiné i částkou ve výši 70.000.000,- Kč, která představovala ze strany VZP neuplatněnou regulaci na maximální cenu bodu za 2. pololetí roku 2005 a za 2. pololetí roku 2006. Pro obě pololetí platila mezi žalobkyní a VZP tzv. paušální forma úhrady zdravotní péče dle vyhl. č. 50/2005, resp. vyhl. č. 550/2005 Sb. VZP hradila měsíčně smluvně dohodnutou a podle vzorce vypočtenou paušální částku, která nebyla ve smlouvě omezena maximální cenou bodu a žalobkyně tuto nezkrácenou paušální částku obdržela. Žalovaný konstatoval, že žalobkyně zdůvodňovala tvorbu dohadné položky tím, že měla neoficiální informace od jiných zdravotnických zařízení a ze sdělovacích prostředků o tom, že probíhají soudní spory s VZP ohledně uplatnění regulace na maximální cenu bodu při smluvené paušální úhradě, avšak dle žalovaného v průběhu daňového řízení nepředložila žádný důkaz o tom, že by ze strany VZP bylo uvažováno o uplatnění regulace na maximální cenu bodu i vůči ní, tato skutečnost nevyplývala ani z uzavřených smluv.

Žalovaný s poukazem na ustanovení § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví a ustanovení § 37 odst. 2 a § 20 odst. 2 vyhl. Č. 505/2002 Sb. zdůraznil, že smlouva (resp. její dodatky č. F2/2005 a F2/2006) uzavřená mezi žalobkyní a VZP pro II. pololetí roku 2005 a II. pololetí roku 2006 neobsahovala žádná ustanovení, týkající se regulace ceny bodu vzhledem k jeho maximální ceně. Ani v průběhu daňového řízení neprokázala, že k rozvahovému dni 31. 12. 2006 (ale ani později) měla nějaké informace od VZP, týkající se možného uplatnění regulace na maximální cenu bodu. Žalobkyně proto neměla žádný právní podklad pro tvorbu dohadné položky, neznala nejen přesnou částku, ale ani neměla smluvně podložený důvod tvorby položky.

V rámci odvolacího řízení správce daně vyzval VZP k předložení listin týkajících se jednání mezi žalobkyní a VZP vztahujících se k plnění kontrolovaného roku 2006. V odpovědi na tuto výzvu VZP uvedla, že v souvislosti s vyúčtováním zdravotní péče poskytnuté na základě smlouvy uzavřené se žalobkyní nebylo v roce 2006 účtováno o žádných opravných ani dohadných položkách. K návrhu žalobkyně provedl správce daně výslech svědka - ředitele krajské pobočky VZP ing. P.. K tomu žalovaný uvedl, že svědek předložil kopie metodických pokynů a příkazů ředitele VZP, které se týkaly uplatnění regulačních mechanismů na maximální cenu bodu dle Cenového výměru MF ČR za období roku 2001, 2002, 2003 a 2004, a že na otázku, zda VZP provedla kroky vůči žalobkyni ohledně uplatnění regulace na maximální cenu bodu, odpověděl, že si nevzpomíná. Žalovaný se podrobně zabýval i obsahem svědkem předložených pokynů a uvedl, že o uplatnění regulační srážky byla zdravotnická zařízení, kterých se to týkalo, informována dopisem. Zdravotnickým zařízením, kterým byla dle příkazu ředitele vypočtena regulační srážka za rok 2004, byl opět zaslán dopis informující o výsledcích vyhodnocení regulace úhrady maximální cenou bodu za regulované období. Termín uplatnění regulace byl stanoven do 15. 3. 2005 a dle žalovaného je zřejmé, že u nemocnic byl tento postup aplikován jen individuálně a v omezeném počtu. Z předložených dokumentů dle žalovaného rovněž vyplynulo, že v roce 2006 již nebyl VZP vydán žádný příkaz ředitele ohledně uplatnění regulace na maximální cenu bodu za rok 2005, další je až z roku 2007 a jeho obsahem bylo řešení dopadu rozhodnutí Nejvyššího soudu týkající se uplatnění maximální ceny bodu, na základě něhož došlo k vrácení a přepočtu dříve uplatněných regulací. Žalovaný dovodil, že v době žalobkyní tvořené dohadné položky (leden 2007) již vlivem probíhajících soudních sporů VZP nečinila žádné kroky směřující k uplatňování regulace na maximální cenu bodu u sjednané paušální úhrady. Ani v odvolacím řízení navržené důkazní prostředky proto nepovažoval za důkazy prokazující, že žalobkyně oprávněně tvořila pasivní dohadnou položku.

Žalovaný s poukazem na ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů uzavřel, že vytvořením předmětné dohadné položky bez právního důvodu došlo k porušení účetních zásad (účetnictví nebylo vedeno podle zvláštního předpisu), toto porušení mělo dopad i na základ daně z příjmů, přičemž tak došlo k jeho neoprávněnému snížení.

K dohadné položce týkající se dosud neuplatněného výsledku revize ČNZP žalovaný uvedl, že se jednalo o částku ve výši 13.850.000,- Kč představující dosud nevypořádaný výsledek revize ČNZP evidenční č. 18/2005 a 20/2005. Podkladem

pro zaúčtování této částky bylo dle sdělení žalobkyně rozhodnutí ČNZP o námitkách k výsledkům kontroly č. N18/2005 ze dne 26. 10. 2005. Kontrola proběhla dne 30. 6. 2005 a týkala se vykázané zdravotní péče. Jejím výsledkem bylo předběžné vyčíslení neoprávněně a nesprávně vykázané zdravotní péče za období roku 2003 –2005. Dle žalovaného je z textu dopisu žalobkyně ze dne 3. 7. 2007 adresovaného ČNZP zřejmé, že v roce 2006 již žádnou další rozhodnou skutečnost, která by ovlivnila zaúčtování dohadné položky, nezjistila. Měla tedy již v roce 2005 veškeré podklady pro tvorbu dohadné položky ve výši předběžně vyčíslené částky. Toto vyplývá dle žalovaného i z textu rozhodnutí ve kterém je uvedeno, že vzhledem k velkému rozsahu zjištěné neoprávněně a nesprávně vykázané zdravotní péče nelze stanovit konečnou výši pohledávky bez zjištění dopadů na úhrady a cenová ujednání předmětných období a že při výkonovém způsobu úhrady by byl výsledek kontrol ev. č. N18/2005 a N20/2005 vyčíslen na částku 13.856.713,94 Kč. Protože se tedy vyúčtování týkalo předchozích zdaňovacích období a předběžná částka byla žalobkyni známa již v roce 2005 měla o této dohadné položce účtovat s ohledem na dodržení časové a věcné souvislosti již v roce 2005, tzn. v tom roce, ve kterém se o skutečnosti dozvěděla. Tuto možnost dává ustanovení § 3 odst. 1, zákona o účetnictví, dle kterého účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Žalovaný dodal, že ani informace o tom, že žalobkyni byla přesná částka známa až v roce 2009 nic nemění na skutečnosti, že v roce 2006 neměla žádný důvod pro tvorbu této dohadné položky. Uzavřel, že zaúčtováním dohadné položky neoprávněně snížila výnosy roku 2006 a vzhledem k ustanovení § 23 odst. 1 a 10 zákona o daních z příjmů vykázala základ daně v nesprávné výši.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.

Při jednání soudu konaném dne 20. 1. 2011 setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), přičemž žalobu shledal důvodnou.

Obsah předloženého správního spisu korespondoval údajům uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Mezi účastníky bylo sporným posouzení správnosti účtování v kontrolovaném roce 2006 ve vztahu ke třem konkrétním případům, a to ohledně zaúčtování dobropisu ve výši 1.945.795,- Kč vystaveného společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., ohledně zaúčtování dohadné položky týkající se nevypořádaného výsledku revize ČNZP a ohledně tvorby dohadné položky na jí očekávanou cenovou regulaci ze strany VZP.

Krajský soud shledal žalobu důvodnou ve vztahu k posouzení zaúčtování dobropisu ve výši 1.945.795,- Kč vystaveného společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o. Zmíněný dobropis byl vystaven dne 8. 1. 2007 a žalobkyně jej zaúčtovala do výnosů roku 2007. Lze sice souhlasit se žalovaným, že z textu smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a touto společností o obchodních podmínkách dodávek zboží vyplývá, že uvedená částka (bonus) věcně a časově souvisela s účetním obdobím roku 2006, neboť představovala předem smluvně dohodnutou slevu závislou na objemu zboží odebraném v období od 1. 1. do 31. 12. 2006. Obecně přitom ve smyslu ustanovení § 37 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 505/2002 Sb. platí, že se náklady a výnosy zachycují do období, s nímž časově a věcně souvisí. Pokyn Ministerstva financí D-190 (následně i pokyn D-300) však připouští pro určité případy specifický postup. V části týkající se § 23 zákona o daních z příjmů, konkrétně v bodě 2 uvádí, že nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle platných postupů účtování není nutno časově rozlišovat, se i pro účely stanovení základu daně z příjmů považují za daňové výdaje, popř. příjmy, u nichž byla dodržena věcná a časová souvislost. Dále zmíněný pokyn uvádí, že v zásadě lze tento postup uplatnit u částek, které by se časově rozlišovaly jen mezi dvěma účetními obdobími s tím, že za nevýznamné částky (kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku) se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup kalendářů na příští rok. Za pravidelně opakující se daňové výdaje, popř. příjmy, se považují pravidelně se opakující částky (např. placené pojistné, které se nekryje s kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů a daňových poradců vztahující se k předcházejícímu zdaňovacímu období).

Krajský soud má zato, že v daném případě šlo právě o nevýznamnou a pravidelně se opakující částku ve smyslu zmíněného pokynu. Ze správního spisu bylo ověřeno (viz protokol o výsledku finanční kontroly ze dne 27. 5. 2008), že žalobkyně sestavovala rozpočet jako vyrovnaný, a to v roce 2006 ve výši cca 3,6 mld. Kč (náklady/výnosy) a v roce 2007 cca 3,7 mld. Kč (náklady/výnosy). Nebylo rovněž sporu o tom, že spolupráce mezi žalobkyní a společností Bristol-Myers Squibb, s. r. o., trvala delší dobu (ve správním spise jsou založeny smlouvy o dodávkách zboží z roku 2004, 2005 a 2006), přičemž každý rok bylo při účtování poskytnuté slevy postupováno stejným způsobem. Částka ve výši 1,9 mil. Kč je tedy v porovnání s rozpočtem žalobkyně položkou nevýznamnou, navíc meziroční rozdíl činil fakticky pouze 556 tis. Kč, neboť při stejném postupu byl v lednu 2006 zaúčtován dobropis -dohodnutá sleva dle objemu zboží odebraného v období za rok 2005. Krajský soud se neztotožnil ani s názorem žalovaného, který uvedl, že se nejednalo o pravidelně se opakující částky ve smyslu pokynu D-190, když v roce 2004 bylo poskytnuta sleva cca 1,2 mil. Kč, v roce 2005 cca 1,4 mil. Kč a v roce 2006 cca 1,9 mil. Kč. Ze zmíněného pokynu nelze totiž dovodit, že by tyto částky musely být zcela totožné, neboť i z příkladů v něm uvedeným (odměna za činnost auditorů a daňových poradců) je zřejmé, že by mělo jít o částky "řádově" podobné, nikoliv však zcela stejné.

Z uvedeného je rovněž zřejmé, že v daném případě nebyl dotčen účel časového rozlišení a žalobkyně tímto postupem bezesporu nesledovala záměr upravovat hospodářský výsledek. Dle názoru krajského soudu je nutno s ohledem na shora

uvedené akceptovat zaúčtování předmětného dobropisu do výnosů roku 2007 a žalobkyni nelze vytýkat nesprávnost takového postupu. Lze dodat, že žalovaný v napadeném rozhodnutí podotkl, že pokud žalobkyně odkazuje na postup podle pokynu D-300, v kontrolovaném zdaňovacím období roku 2006 platil pokyn D-190. Tato skutečnost je však bezvýznamná, neboť příslušná pasáž týkající se časového rozlišení nevýznamných a pravidelně se opakujících daňových výdajů má v obou pokynech stejný obsah.

Krajský soud naproti tomu neshledal důvodnými žalobní námitky ve vztahu k posouzení zaúčtování dohadné položky týkající se nevypořádaného výsledku revize ČNZP. Šlo o částku 13.850.000,- Kč, přičemž podkladem pro její zaúčtování bylo rozhodnutí ČNZP ze dne 26. 10. 2005. V něm bylo rozhodnuto o námitkách k výsledkům kontroly č. N18/2005 a výsledek kontrol ev. č. N18/2005 a N20/2005 předběžně vyčíslen částkou 13.850.000,- Kč. Kontrola vykázané zdravotní péče a její výsledek se přitom týkal předchozích zdaňovacích období (roku 2003 - 2005). V další korespondenci pak žalobkyně opakovaně žádala ČNZP o urychlení finančního vypořádání mimo jiné i revizí N18 a N20/2005 z roku 2005. Vzhledem k tomu, že žalobkyni byl předběžně vyčíslený výsledek kontrol znám ze zmíněného rozhodnutí ČNZP ze dne 26. 10. 2005 (ostatně podkladem pro tvorbu dohadné položky byla částka uvedená právě v tomto rozhodnutí), měla o této dohadné položce účtovat již v roce 2005, tzn. v roce, ve kterém se o skutečnosti dozvěděla a nikoliv až v roce 2006, a to ve smyslu ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví, dle kterého účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti).

Žalobkyně v žalobě namítala, že o předpokládaném výsledku revize účtovala v roce 2006, protože revize probíhala až do roku 2006. K tomu poukázala na protokoly č. N001/2006, N007/2006 a N009/2006. Takové tvrzení však žalobkyně (kromě argumentace, že tato položka nebyla do roku 2009 účetně vypořádána, neboť konečné rozhodnutí o výsledku revize obdržela až v tomto roce) v daňovém řízení (ani v odvolání) nevznesla a zmíněné protokoly nepředložila, proto se k nim krajský soud nemohl vyjádřit. Z rozhodnutí ČNZP ze dne 26. 10. 2005 je však zřejmé, že se týkalo výsledku kontrol ev. č. N18/2005 a N20/2005 a pouze ve vztahu k nim byla předběžně vyčíslena částka 13.850.000,- Kč. Vzhledem k datu vydání rozhodnutí se v něm vyčíslená částka ani k případným skutečnostem nastalým v roce 2006 vztahovat nemohla. Pro správnost vytvoření dohadné položky v roce 2005 je rovněž nepodstatné, že přesná částka srážky, kterou ČNZP provedla, byla žalobkyni známá až v roce 2009. Právě proto, že v roce 2005 neznala přesnou částku, bylo na místě vytvořit dohadnou položku, avšak již v roce 2005 a nikoliv až v roce 2006.

Pokud jde dohadnou položku, kterou žalobkyně vytvořila na jí očekávanou regulaci ze strany VZP na maximální cenu bodu, krajský soud zcela chápe obavu žalobkyně, že i vůči ní VZP uplatní cenovou regulaci. Rozdílné názory na řešení právní otázky, zda paušální způsob úhrady za poskytnutou zdravotní péči zdravotnickým zařízením na základě smlouvy o poskytování a úhradě zdravotní péče podléhá cenové regulaci dle zákona o cenách, skutečně uzavřel až sjednocující

rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2007, sp. zn. 31 Cdo 3142/2006, závěrem, že paušální forma úhrady zdravotní péče cenové regulaci nepodléhá. Přesto je třeba zvažovat, zda pro tvorbu této dohadné položky byly v roce 2006 splněny všechny podmínky, tj. zda jejím vytvořením nedošlo k porušení stanovených účetních zásad. Dle § 7 zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona o účetnictví. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Dle ustanovení § 8 odst. 1 zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné a přehledné. Příspěvkové organizace náklady (výdaje) a výnosy (příjmy) zachycují podle zásad uvedených v ustanovení § 37 vyhlášky č. 505/2002 Sb., přičemž dle jeho odstavce druhého je hlediskem pro účetní případy časového rozlišení skutečnost, že je znám titul, tj. věcné vymezení, výše a období, kterého se týkají. Dle ustanovení § 20 odst. 2 stejné vyhlášky pak dohadné účty pasivní obsahují částky závazků stanovené podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tedy známa jejich přesná výše.

Smlouva o poskytování a úhradě zdravotní péče ze dne 17. 8. 2001 uzavřená mezi žalobkyní a VZP, resp. její dodatky pro II. pololetí roku 2005 a II. pololetí roku 2006, žádná ustanovení, která by se týkala regulace ceny bodu vzhledem k jeho maximální ceně, neobsahovala (pokud je ve smlouvě zmíněna regulace dohodnutých paušálních úhrad, ta se vztahovala k objemu poskytnuté péče). Ani z listin vyžádaných správcem daně od VZP a listin předložených svědkem – ředitelem krajské pobočky VZP nevyplynula žádná konkrétní informace o tom, že by VZP učinila nějaké kroky nebo že by nějaké kroky ve směru k uplatnění předmětné regulace ve vztahu k žalobkyni připravovala. V rámci odvolacího řízení správce daně vyslechl jako svědka ředitele krajské pobočky VZP ing. P.. Žalovanému lze v této souvislosti vytknout, že výpověď tohoto svědka hodnotil velmi kuse, když ji shrnul tak, že si svědek nevzpomněl, zda byly ze strany VZP provedeny vůči žalobkyni kroky ohledně uplatnění regulace na maximální cenu bodu. Tento svědek totiž také vypověděl, že o předmětné regulaci se v té době hodně mluvilo a že VZP předpokládala, že v případě překročení maximální ceny bodu uplatní tento typ regulace i u žalobkyně. Uvedl rovněž, že tento předpoklad uplatnění regulace byl projednáván ústně na jednáních. Nicméně i tyto jeho odpovědi je nutno hodnotit jako velmi obecné a nekonkrétní a tedy nepotvrzující konkrétní projev vůle VZP ve vztahu k uplatnění regulace na maximální cenu bodu vůči žalobkyni. Dlužno dodat, že výslechu svědka se žalobkyně účastnila, bylo jí umožněno klást mu otázky, krajský soud proto považoval její návrh na zopakování výslechu svědka před soudem za nadbytečný. Nelze dále přehlédnout, že sama žalobkyně ve svém odvolání ze dne 16. 7. 2009 (str. 4) připustila, že při tvorbě této dohadné položky vycházela nikoliv z konkrétních dokladů, ale z informací získaných komunikací s jinými zdravotnickými zařízeními a z informací ze sdělovacích prostředků, přičemž celkovou situaci dle jejího názoru následně dokumentovaly rozsudky Nejvyššího soudu z roku 2006.

Předpokladem pro účtování o dohadné položce pasivní je, že je znám závazek, a tedy i doložena jeho existence, ale ke konci rozvahového dne není možno stanovit jeho výši. V průběhu daňového řízení však žalobkyně neprokázala, a ani z listin vyžádaných správcem daně či výslechu svědka nevyplynulo, že by k rozvahovému dni 31. 12. 2006 existoval projev vůle VZP ve vztahu k uplatnění regulace na maximální cenu bodu i vůči ní. Neprokázala ani, že by disponovala nějakou konkrétní informaci o tom, že by VZP plánovala či uvažovala o uplatnění regulace vůči ní. Za této situace tak dle názoru krajského soudu žalobkyně neměla žádný relevantní podklad pro tvorbu této dohadné položky. V tomto bodě tedy přisvědčil závěru žalovaného, že za shora popsaného stavu došlo jejím vytvořením k porušení účetních předpisů, které mělo následně dopad na základ daně z příjmů, když zaúčtováním této dohadné položky došlo ke zkreslení výsledku hospodaření roku 2006 a jejím následným rozpuštěním i výsledku hospodaření roku 2007.

S ohledem na shora uvedené krajský soud zrušil napadené rozhodnutí pro nezákonnost a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. V něm bude žalovaný vázán shora vysloveným právním názorem (§ 78 odst. 1, 4 a 5 s. ř. s.) .

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, krajský soud jí proto přiznal náhradu nákladů řízení spočívajících v náhradě zaplaceném soudním poplatku ve výši 2.000,- Kč, náhradě nákladů právní služby poskytnuté advokátem za 3 úkony po 2.100,- Kč včetně paušální náhrady hotových výdajů po 300,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.), náhradě za promeškaný čas 6 půlhodin (á 100,- Kč) a náhradě jízdného z Prahy do Hradce Králové a zpět osobním automobilem ve výši 1.787,- Kč (§ 11 vyhl. č. 484/2000 Sb. a § 13 odst. 3 a § 14 vyhl. č. 177/1996 Sb.), a to včetně zvýšení odměny a náhrad o DPH. Krajský soud uložil takto vyčíslené náklady zaplatit do rukou zástupce žalobkyně, neboť jde o advokáta.

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 27. ledna 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru