Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 17/2010 - 29Rozsudek KSHK ze dne 28.01.2011

Prejudikatura

1 Afs 3/2003

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
2 Afs 48/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

31Af 17/2010 -29

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně R. K., zast. JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem se sídlem v Praze 3, Bořivojova 21, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. listopadu 2009, čj. 8573/09-1100-607351, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu ve Svitavách (dále také jen "správce daně") ze dne 7. 5. 2009, čj. 37555/09/263911604053, kterým jí byla za zdaňovací období roku 2006 dodatečně vyměřena daň ve výši 303.628,- Kč a sděleno penále ve výši 60.725,- Kč.

V jeho odůvodnění uvedl, že předmětem činnosti žalobkyně v letech 2004 až 2006 byl především maloobchod s motorovými vozidly a jejích příslušenstvím. Osobní automobily dovážela ze zahraničí a po opravě prodávala různým odběratelům v tuzemsku. Dne 7. 3. 2007 doručila žalobkyně správci daně oznámení, že došlo ke ztrátě veškerých účetních dokladů týkajících se jejího podnikání. Po telefonické a následné e-mailové komunikaci se žalobkyní, která sdělila, že ke ztrátě dokladů došlo krádeží, a proto nemá k dispozici žádné doklady za celou dobu podnikání, se správce daně rozhodl provést u žalobkyně za zdaňovací období roku Pokračování 31Af 17/2010

2004, 2005 a 2006 daňovou kontrolu. Ta byla zahájena dne 12. 11. 2007 se zástupcem žalobkyně. Při zahájení kontroly tento zástupce nepředložil daňovou evidenci, žádné doklady ani žádné jiné písemnosti týkající se kontrolovaného zdaňovacího období, proto mu správce daně téhož dne předal výzvu k předložení dokladů a prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Na tuto výzvu žalobkyně sdělila, že došlo k odcizení veškerých účetních dokladů včetně PC, a proto že není schopna doložit žádné doklady k prováděné kontrole. Současně přiložila úřední záznam o podaném vysvětlení, sepsaný dne 12. 10. 2007 na Policii ČR v Poličce. Správce daně na základě tohoto stavu nepovažoval za prokázané, že žalobkyně skutečně nemá k dispozici daňovou evidenci za kontrolované zdaňovací období ani žádné doklady a písemnosti prokazující údaje uvedené v daňovém přiznání, a proto ji znovu vyzval k prokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání výzvou ze dne 26. 11. 2007. V odpovědi na tuto výzvu žalobkyně odpověděla, že není schopna doložit žádné doklady, protože byly odcizeny.

Žalovaný poukázal na obecné zásady daňového řízení a postup při stanovení daně, kdy správce daně stanoví daňovou povinnost přednostně dokazováním podle ustanovení § 31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) v návaznosti na zákonnou povinnost daňového subjektu prokázat ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 téhož zákona všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Žalovaný zdůraznil, že této zákonné povinnosti není daňový subjekt zproštěn ani v případě, kdy dojde k odcizení účetních a jiných dokladů, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné. Současně podotkl, že úřední záznam o podaném vysvětlení na Policii ČR ze dne 12. 10. 2007 ještě neprokazuje odcizení úplné daňové evidence za kontrolované zdaňovací období, neboť nejde ani o žádné rozhodnutí, z něhož by takový závěr policejního orgánu vyplýval. Žalovaný zdůraznil, že každý daňový subjekt má nejen povinnost přiznat daň (břemeno tvrzení), ale i povinnost toto tvrzení dokázat (důkazní břemeno). Jestliže daňový subjekt důkazní břemeno neunese, protože neprokáže tvrzené skutečnosti a nevyvrátí pochybnosti správce daně, ten je pak oprávněn stanovit základ daně a daň podle pomůcek, které má nebo které si opatří i bez součinnosti s daňovým subjektem. Při absenci daňové evidence nemůže stanovit daňovou povinnost dokazováním, neboť dle ustanovení § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o daních z příjmů“), se pro zjištění základu daně vychází právě z daňové evidence vedené podle ustanovení § 7b téhož zákona.

Žalovaný dále uvedl, že v odvolacím řízení zkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití náhradního způsobu stanovení daně. Zdůraznil, že žalobkyně byla vyzvána ke splnění její zákonné povinnosti dle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu, přičemž vydáním výzev správce daně vyloučil možnost, že odcizené doklady jí mohly být v průběhu daňového řízení vráceny zpět, byla jí nabídnuta možnost dokazování náhradním způsobem (předložení opisů nebo kopií dokladů apod.). Žalovaný uvedl, že žalobkyni bylo známo, s kým v předmětném období obchodovala, bylo proto na ní, aby od svých obchodních partnerů získala potřebné

Pokračování 3 17/1A2010f

opisy či kopie požadovaných dokladů a předložila je správci daně. Dle žalovaného byly předmětné výzvy správce daně určité a srozumitelné a bylo možno je splnit, proto je nelze označit za nezákonné nebo za nicotné akty. V daňové kontrole však žalobkyně nepředložila žádné účetní (daňové) doklady, ani byť jen část daňové evidence, proto nebylo možno za příslušné zdaňovací období stanovit daň dokazováním a správce daně byl oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. Vzhledem k výsledkům místních šetření a výslechům svědků u dožádaných finančních úřadů mu v průběhu daňové kontroly nevznikly pochybnosti o výši příjmů, které žalobkyně uvedla v daňovém přiznání. Při stanovení pomůcek pro daňové výdaje vycházel z poznatků o uplatněných daňově uznatelných výdajích u srovnatelného daňového subjektu, který vykonával obdobnou podnikatelskou činnost za obdobních podmínek. Žalovaný současně shrnul výhody, které byly u žalobkyně zohledněny ve smysl ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu.

K otázce zahájení daňové kontroly žalovaný v reakci na odvolací námitky uvedl, že její zahájení bylo zcela v souladu s dosavadní zákonnou praxí. Dle jeho názoru nelze vycházet pouze ze závěrů nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, neboť aplikace závěru, že správce daně bez jiných apriorních důvodů nemůže přezkoumat a prověřit daňové přiznání přímo prostřednictvím daňové kontroly, na daňové subjekty, které nahlásí správci daně ztrátu dokladů, by v praxi vedlo k nemožnosti zahájit u nich daňovou kontrolu, protože by prakticky nebylo možné získat doklady pro podezření možného krácení daně. Ústavní soud ve svém nálezu připomněl vyšetřovací charakter daňového řízení, přičemž na základě analogie s trestním řízením odmítl jako nepostačující důvod k zahájení daňové kontroly potřebu prověření skutečností, na nichž je založeno povinné tvrzení daňového subjektu v podobě podaného daňového přiznání, aniž by existovalo konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než měl. Dle žalovaného jde o zcela ojedinělý právní názor a nikoliv o konstantní judikaturu Ústavního soudu a soudů správních. Nález Ústavního soudu nebyl publikován ve Sbírce zákonů. Za zcela zásadní označil žalovaný rozpornost jeho právního názoru s právní úpravou daňového řádu a účelem daňové kontroly, když nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Ze základních zásad ani textu daňového řádu neplyne požadavek, aby preventivní úkon, jakým daňová kontrola je, musel být podmíněn konkrétním podezřením na nedostatečné splnění daňové povinnosti. Zahájení daňové kontroly je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, tedy úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a je přitom nerozhodné, zda na jejím základě následně dojde k dodatečnému vyměření daně či nikoliv. K tomu žalovaný poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 69/2004-52 a čj. 7 Aps 6/2006-93).

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

Žalobkyně předně namítala, že daňová kontrola, která předcházela vydání dodatečného platebního výměru, byla zahájena v rozporu s daňovým řádem a že je Pokračování 31Af 17 /2010

proto tento platební výměr nezákonným rozhodnutím. Poukázala na nález Ústavního

soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, dle kterého musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl. Toto podezření musí správce daně sdělit daňovému subjektu při zahájení daňové kontroly, avšak v případě žalobkyně byla kontrola zahájena dne 12. 11. 2007 protokolem o jednání čj. 67860/07/263931/6560, který svým obsahem neosvědčuje existenci jakýchkoliv důvodů pro zahájení kontroly, ani existenci konkrétního podezření správce daně, že žalobkyně své daňové povinnosti v kontrolou prověřovaných zdaňovacích obdobích zkrátila. Neústavnost takového postupu přitom nemůže být zhojena ani skutečností, že by se v průběhu kontroly prokázalo, že ke zkrácení daně ze strany daňového subjektu skutečně došlo. Žalobkyně zdůraznila, že bylo povinností žalovaného, aby se právním názorem obsaženým ve zmíněném rozhodnutí Ústavního soudu majícím precedenční dopady řídil, neboť je pro správce daně obecně závazný při řešení typově shodných případů. Správní orgán je povinen právo aplikovat (nikoliv "nalézat" jako soud), a to v souladu s právními názory Ústavního soudu a nikoliv tyto názory posuzovat, hodnotit a nerespektovat. Pokud tak správní orgán učiní, porušuje zásadu zákonnosti, tj. základní zásadu daňového řízení. K vyvrácení pochybností žalovaného o tom, zda jako správní orgán musí následovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu vždy nebo jen tehdy, má-li je on sám za natolik kvalitní a přesvědčivé, poukázala žalobkyně na judikaturu Ústavního a Nejvyššího správního soudu vztahující se k této otázce.

Žalobkyně uvedla, že Ústavní soud i Nejvyšší správní soud se ve své judikatuře již mnohokrát vyjadřovali k tomu, jakým způsobem má správce daně zahajovat daňovou kontrolu. K tomu poukázala zejména na již ustálenou judikaturu, dle které formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Problematikou zahájení daňové kontroly se pak zabývaly oba zmíněné soudy vícekrát a nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 pak dle žalobkyně představuje zpřesnění dosavadní ustálené judikatury vrcholných soudů v této otázce. Dle právního názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 8 As 47/2005-86 přitom platí, že ustálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Dle žalobkyně se uvedené temporální účinky vzhledem k přezkumné funkci správních soudů nepochybně vztahují i na rozhodovací činnost správce daně. Má proto zato, že žalovaný postupoval v rozporu nejen s judikaturou Ústavního a Nejvyššího správního soudu, ale i v rozporu s ustanovením § 16 odst. 1 daňového řádu, ve znění "novely" tohoto ustanovení provedené Ústavním soudem a v rozporu se zásadou zákonnosti.

Dále žalobkyně namítala, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 daňového řádu, neboť vydání dodatečného platebního výměru předcházelo daňové řízení, které bylo vedeno v rozporu s daňovým řádem a na základě takto vedeného řízení nebyl správce daně oprávněn dodatečný platební výměr vydat. Správce daně totiž žalobkyni v průběhu daňové kontroly vyzval, aby

Pokračování 31Af 17 /2010

předložila účetní a jiné doklady a účetní písemnosti potřebné k daňové kontrole, což

učinil přesto, že mu bylo předem známo, že tyto doklady a písemnosti byly dne 5. 3. 2007 žalobkyni odcizeny, a to společně s počítačem a kompletním účetnictvím. Správce daně tedy musel vědět, že jím požadované doklady a evidence nemá žalobkyně ve své dispozici a že tak jsou jeho výzvy zcela formálními akty, kterými žalobkyni ukládá nesplnitelnou povinnost. Dle žalobkyně je však základním předpokladem pro možnost doměření daně za použití pomůcek skutečnost, že správce daně vede důkazní řízení zákonným způsobem. Nesplnění povinností, uložených správcem daně nezákonným způsobem však nelze dle jejího názoru považovat za nesplnění zákonné povinnosti ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu. K tomu žalobkyně poukázala na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 30 Ca 21/2000, z něhož vyplývá, že výzva musí být nejen určitá a srozumitelná, ale i splnitelná, a na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 2096/07, dle něhož musí být daňovému subjektu dána možnost, aby svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, resp. požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný. Současně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 75/2006 zabývající se nicotností správního aktu.

Žalobkyně označila napadené rozhodnutí též za nepřezkoumatelné a vydané v rozporu s ustanovením § 50 odst. 7 daňového řádu, neboť se žalovaný vůbec nevypořádal s její námitkou uvedenou v doplnění odvolání ze dne 21. 9. 2009, ve kterém za nezákonnost označila to, že postupem pracovníka správce daně pana Košnara, který o místním šetření, jehož předmětem bylo ověření údajů uvedených v daňovém přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2004 a 3. čtvrtletí 2005, nesepsal protokoly. Z nich by totiž měl být dle žalobkyně patrný podstatný obsah dokladů předložených k nahlédnutí a mohly tak sloužit jako důkazy pro stanovení daně za uvedená zdaňovací období a jako pomůcka pro stanovení daně za zbývající doměřená zdaňovací období a správce daně nemusel při stanovení její daňové povinnosti vycházet z daňové povinnosti jiného daňového subjektu.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. K žalobní námitce týkající se zahájení daňové kontroly odkázal na právní názor Nejvyššího správního soudu uvedený v jeho rozsudcích čj. 1 Afs 84/2009-90, 8 Afs 46/2009-46 a 2 Aps 2/2009-52, v nichž uvedl, že tak striktní zásady pro zahájení daňové kontroly, jaké uvádí žalobce, z nálezů Ústavního soudu neplynou.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nařízení jednání dle jeho ustanovení § 51, když účastníci s tímto postupem výslovně souhlasili. Po prostudování předloženého správního spisu dospěl soud k následujícím zjištěním a právním závěrům, přičemž žalobu důvodnou neshledal.

Z předloženého správního spisu vyplynulo, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu mimo jiné i daně z příjmů za zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006. Na základě výsledků kontroly vystavil správce daně dne 7. 5.

Pokračování 31/A2010f 17

2009 dodatečné platební výměry, kterými žalobkyni stanovil daňovou povinnost za použití pomůcek, a to i za zdaňovací období roku 2006.

Z listin založených ve spisu je dále zřejmé, že správce daně sepsal se žalobkyní dne 12. 11. 2007 protokol o zahájení daňové kontroly (čj. 67860/07/263931/6560). Žalobkyně ve vztahu k tomuto zahájení daňové kontroly namítala, že protokol o jednání svým obsahem neosvědčuje existenci jakýchkoliv důvodů pro zahájení kontroly, ani existenci konkrétního podezření správce daně. Tento postup označila s poukazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 za neústavní a daňovou kontrolu z tohoto důvodu za zahájenou v rozporu s daňovým řádem. Krajský soud tedy v přezkumném řízení prvotně řešil žalobní námitku dotýkající se zákonnosti zahájení daňové kontroly.

Pro posouzení této námitky vycházel krajský soud zejména z již ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu řešící právě otázku absence důvodů pro zahájení daňové kontroly (viz např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52). Nejvyšší správní soud vyslovil, že „právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva…". Poznamenal však, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně a že krajský i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu, pokud neopomene ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady a nabídne opodstatněné a vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.

Nejvyšší správní soud uvedl, že v daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je dle Nejvyššího správního soudu patrno, že se v něm Ústavní soud nevypořádal s jeho

Pokračování 31Af 17 /2010

relevantní judikaturou, ve které vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních

prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení, jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona“. Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím, když se dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu správou daně rozumí mimo jiné právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.

Nejvyšší správní soud zdůraznil, že tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Podstatným znakem takové kontroly je mimo jiné možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu. Dále Nejvyšší správní soud zdůraznil, že právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní Pokračování A f 3 17/12010

závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07.

Nejvyšší správní soud závěrem shrnul, že plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (tj. ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu). Domnívá se však, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace, kdy se citovaný nález Ústavního soudu dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit a také tak učinil. Vyslovil, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dospěl v citovaném rozsudku k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné.

Krajský soud se ohledně právního hodnocení této otázky přiklání na názorovou stranu prezentovanou Nejvyšším správním soudem, jehož shora citované závěry jsou plně aplikovatelné i na projednávanou věc. Žalobkyní namítaná absence důvodů pro zahájení daňové kontroly tedy nezákonnost tohoto úkonu způsobit nemohla. Pokud žalobkyně současně zmiňovala, že k otázce zahájení daňové kontroly (zejména k otázce formálnosti sepisu protokolu o jejím zahájení) se již vícekrát ve svých rozsudcích vyslovil Nejvyšší správní soud, pak ani žádné další pochybení v tomto směru krajský soud v dané věci nezjistil. Při jednání dne 12. 11. 2007 bylo žalobkyni, resp. jejímu zástupci sděleno, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou kontrolována, dostalo se jí příslušných poučení a ve stejný den byla tomuto zástupci předána výzva k předložení příslušných evidencí a dokladů k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Dne 26. 11. 2007 vydal správce daně opakovanou výzvu k předložení dokladů a k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daně, ve které žalobkyni upozornil, že této povinnosti není zproštěna ani v případě, kdy došlo k odcizení účetních a jiných dokladů. Daňová kontrola nebyla tedy dne 12. 11. 2007 zahájena ani pouze formálně. K této procesní námitce proto krajský soud uzavírá, že samotné zahájení daňové kontroly v projednávané věci nebylo nezákonné, jednalo se o úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, tedy ani následně vydaný platební výměr nebyl z tohoto namítaného důvodu rozhodnutím nezákonným.

Pokračování 31Af 17/2010

Lze dodat, že je nutno souhlasit s výhradou žalobkyně o obecné povinnosti orgánu veřejné moci řídit se ve skutkově a právně obdobných případech právním názorem Ústavního soudu. Současně však nelze přehlédnout, že v posuzovaném případě nešlo o zcela totožnou skutkovou situaci (v případě posuzovaném Ústavním soudem šlo o situaci, kdy protokol o zahájení kontroly byl sepsán několik málo dní před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně, a to ještě pouze formálně) a že existuje již i řada rozsudků Nejvyššího správního soudu podrobně se zabývajícími daným problémem a argumentačně reagujícími právě na zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Žalovaný se přitom řídil mimo jiné právě závěry Nejvyššího správního soudu, jak je zřejmé z odkazu na konkrétní rozsudky citované ve vyjádření žalovaného.

Další námitky žalobkyně směřovaly proti postupu správce daně při stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Předně namítala, že správci daně bylo známo, že žalobkyně nemá požadované doklady a evidence z důvodu odcizení ve své dispozici, proto označila jím vydané výzvy za formální akty, které žalobkyni ukládaly nesplnitelnou povinnost. Nesplnění povinností uložených správcem daně takovýmto nezákonným způsobem přitom nelze dle žalobkyně považovat za nesplnění povinnosti ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu. S touto námitkou se však krajský soud neztotožnil.

Způsob stanovení daně ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Ustanovením § 31 odst. 9 stejného zákona je určena povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pokud daňový subjekt tuto povinnost nesplní, je správce daně oprávněn přistoupit ke stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek, ale pouze ze předpokladu, že daň není možno stanovit dokazováním, tzn. že neexistují dostatečné důkazy pro vyměření daně, a to ať již pořízené za součinnosti s daňovým subjektem či bez něho. Správce daně je při tomto způsobu vyměření současně povinen přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny (§ 46 odst. 3 daňového řádu).

Je tedy na daňovém subjektu, aby prokázal, že do daňového přiznání zahrnul veškeré své příjmy a uplatnil jen uznatelné daňové výdaje, a teprve pokud údaje v daňovém řízení řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s ním. Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci podle ustanovení § 7b zákona o daních z příjmů vychází z této daňové evidence. Ta je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 daňového řádu všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy). Při neexistenci daňové evidence však daňový subjekt v rámci svého důkazního

Pokračování 31Af 17 /2010

břemene ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu musí snést takové důkazy, které by

v plném rozsahu její neexistenci nebo neúplnost nahradily a bezpochybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém řízení a za takových okolností je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek.

K tomu je současně nutno uvést, že správními soudy včetně Nejvyššího správního soudu je konstantně judikováno (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003-68, publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 327/2004), že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu je třeba posuzovat z hlediska objektivního. Okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil či nezavinil, je okolností nevýznamnou, přičemž ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést.

Pokud tedy žalobkyně namítala, že výzvy správce daně k předložení účetních a jiných dokladů a účetních písemností byly z důvodu odcizení požadovaných dokladů a evidencí nesplnitelné, jde o námitku zcela nedůvodnou. I přes jejich odcizení tížila žalobkyni povinnost prokázat k výzvě správce daně všechny skutečnosti, které je povinna uvádět v daňových přiznáních. Žalobkyní citované odkazy na rozsudky soudů týkající se určitosti, srozumitelnosti a splnitelnosti (v této souvislosti i nicotnosti) výzev jsou pro posuzovanou věc nepřípadné, neboť se týkají jiné situace (správce daně požadoval předložit konkrétní odcizené doklady, aniž by daňovému subjektu umožnil prokázat rozhodné skutečnosti náhradním způsobem). V nyní posuzované věci však žalobkyni nebyla upírána možnost, aby svoji důkazní povinnost mohla splnit i jiným způsobem, než právě odcizenými doklady. Při kontrole daní z příjmů byla kromě k předložení daňové evidence vyzvána i k předložení písemností prokazujících údaje uvedené v daňových přiznáních za předmětná zdaňovací období, v opakované výzvě ze dne 26. 11. 2007 pak byla výslovně uvedena možnost předložení opisů nebo kopií těchto dokladů. Správce daně mohl důvodně předpokládat (neboť to bývá pravidlem zejména po ukončení toho kterého ročního zdaňovacího období), že žalobkyně má uložena některá data např. na CD nosičích z důvodu jejich uchování a nikoliv jen v PC, který jí by odclizen. Vzhledem k tomu, že se žalobkyně zabývala v rámci své podnikatelské činnosti zejména nákupem a prodejem motorových vozidel, mohla si rovněž od svých obchodních partnerů obstarat potřebné kopie správcem daně požadovaných dokladů. Je sice s podivem, že si žádné své obchodní partnery nepamatovala, neboť nepředložila žádné kopie dokladů, pak se však dostala do důkazní nouze a musela počítat s tím, že její daňová povinnost nebude moci být stanovena dokazováním. Při absenci daňové evidence a nepředložení jiných důkazů, příp. návrhů na jejich provedení, kterými by žalobkyně prokázala, že základ daně uvedený v daňovém přiznání je ve správné výši, nemohl totiž správce daně stanovit daňovou povinnost jinak než podle pomůcek.

Pokračování 31Af 17/2010

Dále žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu nevypořádání se se všemi odvolacími námitkami, konkrétně s námitkami uvedenými v doplnění odvolání ze dne 21. 9. 2009. V něm uvedla, že protokoly, které měly být pracovníkem správce daně sepsány namísto úředního záznamu, mohly sloužit jako důkazy pro stanovení daně za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí 2004 a 3. čtvrtletí 2005 a jako pomůcka pro stanovení daně za zbývající doměřená zdaňovací období a správce daně nemusel při stanovení její daňové povinnosti vycházet z daňové povinnosti jiného daňového subjektu, jehož okolnosti podnikání a dosahovaná marže, stejně jako ostatní náklady, byly jiné než u žalobkyně.

Ze zmíněného doplnění odvolání je zřejmé, že jej žalobkyně směřovala jak proti dodatečným platebním výměrům na dani z přidané hodnoty, tak proti dodatečným platebním výměrům na dani z příjmů fyzických osob. Za nezákonnost v postupu správce daně v něm označila skutečnost, že protokoly, které měly být a nebyly sepsány pracovníkem správce daně o ověřování údajů u žalobkyně za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí 2004 a 3. čtvrtletí 2005, mohly být použity jako pomůcka pro stanovení daňové povinnosti za zbývající doměřená zdaňovací období. V tomto konkrétním případě však šlo o dodatečné vyměření daně z příjmů za zdaňovací období roku 2006, tudíž se skutečnosti případně zjištěné ke zdaňovacímu období k dani z přidané hodnoty za 1. a 4. čtvrtletí 2004 a 3. čtvrtletí 2005 časově nedotýkají daňové povinnosti na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2006. Krajský soud proto vzhledem k formulacím žalobkyně, použitým ve zmíněném doplnění odvolání ze dne 21. 9. 2009, nepovažuje za procesní pochybení, že se žalovaný při hodnocení daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2006 k této námitce nevyjádřil.

Nad rámec uvedeného lze uvést, že krajskému soudu je ze souběžně projednávané věci žalobkyně týkající se daně z příjmů fyzických osob zdaňovacího období roku 2004 známo (správní spis k dani z příjmů žalobkyně za zdaňovací období roku 2004, 2005 a 2006 byl předložen vzhledem ke společně provedené daňové kontrole jako společný), že žalovaný ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období (tj. námitku ohledně 1. a 4. čtvrtletí 2004) vyhodnotil jako námitku vztahující se k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2004 a v odůvodnění svého rozhodnutí se jí řádně zabýval. Ani krajský soud pak při přezkumu rozhodnutí žalovaného, které se vztahovalo k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2004, tuto námitku týkající se samotného stanovení pomůcek za důvodnou nepovažoval. Žalobkyně namítala, že o ověřování údajů v jejích daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty měly být sepsány protokoly, které měl správce daně použít jako pomůcku při stanovení její daňové povinnosti za další zdaňovací období. Z listin založených ve správním spise a zejména z úředního záznamu ze dne 6. 5. 2009 bylo přitom zřejmé, že správce daně provedl dne 13. 5. 2004 (v úředním záznamu je nesprávně uvedeno 12. 5. 2004) místní šetření u žalobkyně za účelem ověření údajů v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2004. Skutečnosti ověřované při tomto místním šetření jsou v příslušném úředním záznamu zaznamenány (v přiznání k DPH za zmíněné zdaňovací období žalobkyně vykázala přijatá zdanitelná plnění: zálohu na splátky leasingové smlouvy, poplatky za provoz internetu, nákup nákladního automobilu IVECO RZ: 1E9 14-09 a leasingovou splátku týkající se

Pokračování 31Af 17/2010

nákladního přívěsu RZ 1E9 20-97). Dne 13. 2. 2005 provedl správce daně šetření za účelem ověření údajů v daňovém přiznání žalobkyně k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2004 (současně i za 3. čtvrtletí 2005), při kterém ověřoval údaje uvedené v daňovém přiznání namátkově (prodej nákladního automobilu IVECO). V úředním záznamu ze dne 6. 5. 2009 pak správce daně popsal, jak při stanovení pomůcky postupoval. Ohledně příjmů vycházel z údajů uvedených žalobkyní v daňovém přiznání, neboť ani z dožádaných šetření ani písemností předložených žalobkyní při místních šetřeních k dani z přidané hodnoty pochybnosti o této výši nevyplynuly. Správci daně se však nepodařilo na základě shromážděných údajů zjistit žalobkyní realizovanou průměrnou obchodní přirážku (u motorových vozidel nakoupených po 1. 5. 2004 se mu nepodařilo zjistit ani nákupní cenu těchto vozidel), proto musel pro stanovení výdajů na nakoupené zboží vycházet z údajů zjištěných u srovnatelného subjektu.

Z uvedeného je zřejmé, že za dané situace bylo zcela nevýznamné, zda správce daně o zmíněném ověřování údajů pořídil protokol nebo úřední záznam, neboť nešlo o důkazní sílu té které listiny (žalobkyně ani nesporovala, že by v příslušných úředních záznamech byly zaznamenány jiné skutečnosti, než ke kterým došlo). V dané situaci však šlo o to, zda správce daně získal z podkladů žalobkyní předložených k dani z přidané hodnoty dostatečné informace k tomu, aby na základě nich mohl stanovit obchodní přirážku realizovanou žalobkyní, kterou by použil jako pomůcku pro výpočet daně z příjmů za zdaňovací období roku 2004 (resp. pokud šlo o 3. čtvrtletí 2005 – pro rok 2005). Jak však vyplývá z úředního záznamu ze dne 6. 5. 2009, správce daně k takovému výpočtu dostatek informací neměl, proto musel použít údaje zjištěné u srovnatelného subjektu.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu nákladů nenárokoval a z obsahu spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly.

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.). Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 28. ledna 2011 Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru