Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 128/2010 - 61Rozsudek KSHK ze dne 31.10.2011

Prejudikatura

8 Afs 35/2010 - 106

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
7 Afs 16/2012 (zrušeno a vráceno)

přidejte vlastní popisek


31 Af 128 /2010-61

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společností ČEZ Měření, s. r. o., se sídlem v Hradci Králové, Riegrovo náměstí 1493, zast. Ing. Janem Čapkem, daňovým poradcem se sídlem v Praze 2, Karlovo nám. 10, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 10. 2010, čj. 5277/10-1200-602199, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále také jen "správce daně") ze dne 25. 3. 2010, čj. 92826/10/228912608092, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 7.160.400,- Kč.

V jeho odůvodnění uvedl, že na základě daňové kontroly provedené u žalobkyně neuznal správce daně v daňových nákladech zaúčtované dohadné položky pasivní na: 1. nevyčerpanou dovolenou ve výši Kč 5.491.426,- Kč, 2. odměny za výkonnost ve výši 3.214.000,- Kč, 3. doplatky odměn ke smluvním mzdám ve výši 2.754.243,- Kč, 4. odměny top pracovníkům ve výši 700.000,- Kč, 5. NTZ bonusy ve výši 450.000,- Kč, 6. odměny za projekt zákazník MO ve výši 2.165.000,- Kč, 7. prémie za IV. čtvrtletí ve výši 13.535.078,- Kč a 8. mimořádné

Pokračování 31Af 128/2010

odměny ve výši 1.524.925,- Kč. Celkem šlo o dohadné položky zaúčtované ve výši 29.834.672,- Kč. Dle jeho názoru nenastaly v účetním období roku 2007 účetní případy, na základě kterých by žalobkyně byla povinna vyhotovit účetní doklady dle § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), a účtovat o nich na dohadné účty pasivní. Konstatoval, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť neprokázala oprávněnost účtování nákladů na jednotlivé druhy odměn, bonusů, prémií a nákladů na nevyčerpanou dovolenou.

Žalovaný dále citoval jím aplikovaná a pro posouzení případu rozhodná ustanovení, konkrétně § 3 odst. 1, § 4 odst. 8, § 6 odst. 1 a 2, § 11 odst. 1, § 12 odst. 1 a § 36 zákona o účetnictví, ustanovení § 17 odst. 7 a § 18 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhl. č. 500/2002 Sb."), a ustanovení § 23 odst. 1 a 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů").

K dohadné položce na nevyčerpanou dovolenou žalovaný konstatoval, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví, proto je pro správné posouzení přezkoumávaného případu rozhodné, zda byla účetní jednotka v roce 2007 povinna (oprávněna) účtovat o dohadné položce pasivní či nikoliv, tj. zda nastala skutečnost, o které byla účetní jednotka povinna účtovat, jak stanoví § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. V daném případě žalobkyně do nákladů zaúčtovala dohadnou položku pasivní na dny nevyčerpané dovolené ve finančním vyjádření, kterou zaměstnanci nevyčerpali v roce 2007, ale čerpali v roce 2008. Nebylo účtováno o náhradě za nevyčerpanou dovolenou, kterou si zaměstnanci nemohli vyčerpat např. z důvodu skončení pracovního poměru atd. Žalobkyni tak žádný závazek z titulu nevyčerpané dovolené vůči zaměstnancům v prosinci 2007 nevznikl. Závazek k zaměstnancům vznikl až v okamžiku čerpání dovolené, ta byla čerpána zaměstnanci v roce 2008, proto závazek žalobkyni vznikl až v roce 2008. V účetním období roku 2007 tedy dle žalovaného nenastala skutečnost, která by opravňovala žalobkyni k účtování o dohadné položce.

Dle žalovaného nelze v dané věci pominout ani České účetní standardy pro podnikatele (dále jen "ČÚS"), které jsou vydávány za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Dle ČÚS č. 17, bod 3.11. – Účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv se v této účtové skupině účtuje o přechodných účtech aktiv a pasiv; na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši, jakož i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem, a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími. Dle bodu 3.11.7. citovaného ČÚS na příslušném účtu vykazovaném v položkách rozvahy „B.II.8. Dohadné účty pasivní“ nebo „B.III.10. Dohadné účty pasivní“ se účtují dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem nákladové položky, Pokračování 31Af 128/2010

kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného nákladového účtu. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce. Z toho žalovaný dovodil, že ani ČÚS neumožňují účtovat o dohadné položce pasivní na nevyčerpanou dovolenou, která bude čerpána v příštím roce.

Žalovaný s poukazem na ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, dle kterého jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je poctivé, když jsou použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. V daném případě žalobkyně zaúčtovala částku 5.491.426,- Kč prostřednictvím dohadné položky pasivní do nákladů neoprávněně, neboť nenastal účetní případ, o kterém by byla povinna účtovat. Zaúčtováním částky za nevyčerpanou dovolenou (vztahující se k období, ve kterém však zaměstnanci pracovali a byli odměněni mzdou), tak došlo k duplicitnímu uplatnění nákladů. Dle žalovaného nebyla tak metoda zvolená žalobkyní správná, neboť nevedla k dosažení věrnosti.

Žalovaný ohledně dohadné položky na nevyčerpanou dovolenou uzavřel, že žalobkyně nepostupovala v souladu s ustanovením § 3 odst. 1 zákona o účetnictví a v důsledku toho vykázala výsledek hospodaření v nesprávné výši. Proto musel správce daně zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2007 ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů o částku Kč 5.491.426,- Kč.

Dohadné položky na jednotlivé druhy odměn, bonusů a prémií žalovaný posuzoval každou samostatně a u každého jednotlivého druhu podrobně zkoumal, ke kterému účetnímu období se náklady zaúčtované prostřednictvím dohadných položek vztahují.

K dohadné položce na odměny za výkonnost uvedl, že žalobkyní předložený účetní zápis částky 3.214.000,- Kč nebyl doložen účetním dokladem s náležitostmi dle § 11 zákona o účetnictví, neboť předložila pouze písemnost nazvanou Podklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 10. 1. 2008, která zákonem požadované náležitosti neobsahuje (absence okamžiku uskutečnění účetního případu). Dále žalovaný hodnotil žalobkyní jako důkazní prostředek předloženou kolektivní smlouvu platnou v roce 2007 a její dodatek č. 1, jehož součástí byla příloha č. 4 - vnitřní mzdový předpis. Z toho mu vyplynulo, že nejdříve musí být uzavřeny výsledky hospodaření za daný účetní rok, následně musí být tyto výsledky ověřeny externí auditorskou společností a teprve pak následuje vyhodnocení ukazatele (plnění plánovaného hospodářského výsledku) a výpočet finančních prostředků určených na odměnu za hodnocení výkonnosti společnosti. Uzávěrka účetních knih proběhla dne 17. 1. 2008, dne 25. 1. 2008 byla účetní závěrka sestavena, jak mimo jiné vyplývá z výkazů přiložených k daňovému přiznání za zdaňovací období roku 2007 a z podpisů statutárního orgánu na nich uvedených. Téhož dne byla účetní závěrka ověřena auditorskou společností. Porada vedení dne 17. 3. 2008 projednala auditovanou účetní závěrku za rok 2007 a rozhodla, že

Pokračování 31Af 128/2010

odměny za výkonnost pro rok 2007 je možné vyplatit s březnovou výplatou, což potvrdil zápis z porady vedení ze dne 25. 3. 2008, č. 12/2008. Žalovaný z uvedeného dovodil, že jestliže vyhodnocení plnění ukazatele a výpočet finančních prostředků na odměnu za hodnocení výkonnosti společnosti bylo provedeno až po uzavření hospodářských výsledků za účetní rok 2007 a jejich ověření externí auditorskou firmou v roce 2008, ke dni 31. 12. 2007 nevznikl závazek, o kterém by byla žalobkyně povinna účtovat prostřednictvím dohadných položek pasivních do data uzavření účetních knih, tj. do data 17. 1. 2008, popř. nejpozději do okamžiku sestavení účetní závěrky, tj. do data 25. 1. 2008. Závazek vůči zaměstnancům žalobkyni vznikl až v roce 2008, tedy až v tomto účetním období bylo její povinností o něm účtovat.

Dle žalovaného není rozhodující, zda se odměna za výkonnost vázala k odvedené práci za rok 2007, ale kdy vznikl žalobkyni závazek vyplatit zaměstnancům odměny, v tentýž okamžik vznikl i právní nárok zaměstnancům na odměny. Hodnocení plnění ukazatele, kterým bylo plnění plánovaného hospodářského výsledku, se provádí dle vnitřního mzdového předpisu po uzavření hospodářských výsledků za účetní rok a jejich ověření externí auditorskou firmou (tedy až v roce 2008), neboť až po sestavení účetní závěrky byl znám výsledek hospodaření. Tedy nejdříve až po vyhodnocení plnění výše uvedeného ukazatele a výpočtu výše finančních prostředků na odměny mohl daňový subjekt účtovat o svém závazku vůči zaměstnancům, tzn., že mohl účtovat až do účetního období roku 2008, neboť účetní období roku 2007 již bylo uzavřeno.

K dohadné položce na doplatky odměn ke smluvním mzdám žalovaný uvedl, že celková zaúčtovaná částka zahrnovala tvorbu dohadné položky pasivní na doplatek odměn pro generálního ředitele dle manažerské smlouvy a ostatní vedoucí pracovníky dle smluv o individuálních podmínkách odměňování. I v tomto případě žalobkyní předložený účetní zápis částky 2.754.243,- Kč nebyl doložen účetním dokladem s náležitostmi dle § 11 zákona o účetnictví, neboť předložila pouze písemnost nazvanou Podklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 10. 1. 2008, která zákonem požadované náležitosti neobsahuje (absence okamžiku uskutečnění účetního případu). Dále žalovaný hodnotil žalobkyní jako důkazní prostředek předloženou kolektivní smlouvu platnou v roce 2007 a její dodatek č. 1, jehož součástí byla příloha č. 4 - vnitřní mzdový předpis, manažerskou smlouvu uzavřenou s generálním ředitelem a smlouvy o individuálních podmínkách odměňování uzavřené s ostatními vedoucími pracovníky, dále pak zápis č. 03/2008 z řádného zasedání dozorčí rady. Z nich mu vyplynulo, že nárok generálnímu řediteli na výplatu roční odměny vznikl až po vyhodnocení plnění ukazatelů, které bylo provedeno po skončení kalendářního roku, po vyhodnocení hospodářských výsledků hodnoceného období, po ověření roční účetní závěrky auditorem a po schválení dozorčí radou, jak si stanovila žalobkyně ve svých předpisech, tj. v roce 2008. Do provedení vyhodnocení plnění ukazatelů a do následného schválení dozorčí radou tedy nebylo zřejmé, zda bude generálnímu řediteli vyplacen doplatek ročních odměn nebo zda naopak je vratná záloha přeplacena a generální ředitel bude povinen přeplatek vrátit. Žalobkyni tak závazek vznikl až v účetním období roku 2008, tedy až v tomto účetním období bylo její povinností o něm účtovat.

Pokračování 31Af 128/2010

Z další písemnosti nazvané Doplatek ročních odměn 2007 ČEZ Měření se mzdou za 3/2008 žalovanému vyplynulo, že dne 3. 4. 2008 byl schválen doplatek roční odměny pro ostatní vedoucí pracovníky generálním ředitelem. Přestože ve smlouvách o individuálních podmínkách odměňování je uvedeno, že roční odměna je stanovena v procentuální výši, konečnou výši odměny zaměstnanci stanovil jeho vedoucí na základě vyhodnocení plnění stanovených kritérií a výkonu zaměstnance za příslušný kalendářní rok. Dle žalovaného se proto nejedná o nárokovou složku mzdy. Nejdříve musí dojít k vyhodnocení plnění kritérií výkonu zaměstnance a následně vedoucí pracovník schválí konečnou výši odměn (v tomto případě generální ředitel dne 3. 4. 2008) a až v tomto okamžiku vznikl závazek žalobkyně vůči zaměstnancům.

I k dohadné položce na odměny top pracovníkům žalovaný uvedl, že žalobkyní předložený účetní zápis částky 700.000,- Kč nebyl doložen účetním dokladem s náležitostmi dle § 11 zákona o účetnictví, neboť předložila pouze písemnost nazvanou Podklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 10. 1. 2008, která zákonem požadované náležitosti neobsahuje (absence okamžiku uskutečnění účetního případu). Dále žalovaný hodnotil žalobkyní předloženou soupisku pro zúčtování účelových a mimořádných odměn. Z ní žalovanému vyplynulo, že se jednalo o odměny pracovníkům, kteří byli vyhlášeni jako nejlepší pracovníci za rok 2007. Seznam nejlepších pracovníků s uvedenou výší odměn byl pořízen dne 28. 3. 2008 a téhož dne byly odměny schváleny generálním ředitelem. Dle mzdového druhu 3011 se jednalo o mimořádné odměny z fondu generálního ředitele a obdobím pro zúčtování odměny byl měsíc březen 2008. Ze zápisu z porady vedení ze dne 25. 3. 2008, č. 12/2008, žalovaný zjistil, že na poradě byla předána kanceláři generálního ředitele fotodokumentace z vyhodnocení nejlepších pracovníků. Dle žalovaného se jednalo o nenárokovou složku mzdy, o které rozhoduje generální ředitel. Účetní případ vznikl až okamžikem schválení odměn pro TOP pracovníky generálním ředitelem, které proběhlo v měsíci březnu 2008, tedy až po uzávěrce účetních knih a sestavení účetní závěrky.

Rovněž k dohadné položce na NTZ bonusy žalovaný uvedl, že žalobkyní předložený účetní zápis částky 450.000,- Kč nebyl doložen účetním dokladem s náležitostmi dle § 11 zákona o účetnictví, neboť předložila pouze písemnost nazvanou Podklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 10. 1. 2008, která zákonem požadované náležitosti neobsahuje pro absenci okamžiku uskutečnění účetního případu. Dále žalovaný hodnotil žalobkyní jako důkaz předloženou e-mailovou korespondenci. Z ní mu vyplynulo, že dne 28. 1. 2008 zaslal vedoucí odboru netechnické ztráty k odsouhlasení generálnímu řediteli návrh rozdělení bonusů za prosinec 2007 ve výši 307.357,68 Kč a ředitel tento návrh dne 29. 1. 2008 schválil. NTZ bonusy pak byly příslušným zaměstnancům vyplaceny ve výplatě za měsíc leden 2008 v celkové výši 307.350,- Kč. Z toho je dle žalovaného zřejmé, že účetní případ nastal až po uzavření účetních knih a sestavení účetní závěrky a jejím ověření auditorskou společností. Náklad spojený s NTZ bonusy se proto týkal účetního období roku 2008, neboť k realizaci nákladů nedošlo v roce 2007.

Pokračování 31Af 128/2010

Také k dohadné položce na odměny za projekt zákazník MO žalovaný uvedl, že žalobkyní předložený účetní zápis částky 2.165.000,- Kč nebyl doložen účetním dokladem s náležitostmi dle § 11 zákona o účetnictví, neboť předložila pouze písemnost nazvanou Podklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 10. 1. 2008, která zákonem požadované náležitosti neobsahuje pro absenci okamžiku uskutečnění účetního případu. Dále žalovaný hodnotil žalobkyní jako důkaz předložené soupisky pro zúčtování účelových a mimořádných odměn. Z nich mu vyplynulo, že od 29. 1. 2008 až do 31. 1. 2008 byly příslušnými pracovníky navrženy odměny za realizaci projektu Zákazník v roce 2007 a odměny byly dne 31. 1. 2008 schváleny vedoucími pracovníky v celkové výši 355.000,- Kč. Z vnitřního mzdového předpisu přitom vyplývá, že nárok zaměstnanců na mimořádné odměny je podmíněn schválením odpovědného pracovníka, který v tomto případě odměnu i její výši schválil až dne 31. 1. 2008, tedy až po sestavení účetní závěrky za rok 2007.

K dohadné položce na prémie za IV. čtvrtletí 2007 žalovaný uvedl, že žalobkyní předložené písemnosti, na základě nichž účtovala, nazvané jako Podklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 10. 1. 2008 a podklady pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění ze dne 11. 10. 2007 a ze dne 10. 12. 2007 nejsou účetními doklady dle ustanovení § 11 odst. 1 zákona o účetnictví, neboť jim chybí podstatné náležitosti, které musí účetní doklady obsahovat, když není především zřejmé, na základě jaké skutečnosti byly účetní zápisy v celkové výši tvořené dohadné položky provedeny. Žalovaný k posouzení této dohadné položky dále hodnotil dodatek č. 1 ke kolektivní smlouvě a vnitřní mzdový předpis. Uvedl, že kolektivní prémiové ukazatele pro rok 2007 byly stanoveny příkazem generálního ředitele, v jehož příloze č. 1 jsou jednotlivým odborům a oddělením stanoveny prémiové ukazatele a váha kritéria v procentuálním vyjádření. Po skončení prémiového období, tj. v průběhu měsíce ledna 2008, bylo provedeno vyhodnocení plnění těchto ukazatelů, které probíhalo v období od 21. 1. 2008 do 31. 1. 2008, tedy opět až po uzavření účetních knih. Hodnoceno bylo např. splnění koeficientu obratu pohledávek, efektivita činnosti NTZ stanovená poměrem fakturované částky k nákladům, plnění plánu nákladů, plnění jmenovitých úkolů v požadované kvalitě a čase, kapacitní plnění plánovaných výkonů a další. Ukazatele byly tedy úplně či zčásti vázány na ekonomická kritéria, která mohla být hodnocena až po sestavení účetní závěrky. Z vnitřních předpisů žalobkyně vyplývá, že prémie nejsou součástí zaručené mzdy. Pro jejich přiznání musí být splněna všechna zadaná kritéria včetně vyhodnocení vedoucími pracovníky. Z toho dle žalovaného vyplývá, že až do tohoto okamžiku není zřejmé, zda budou mít zaměstnanci na prémie nárok.

K dohadné položce na mimořádné odměny v rámci prémií žalovaný uvedl, že předložené podklady pro účtování dohadných položek byly shodné jako u dohadné položky na prémie za IV. čtvrtletí 2007. Žalobkyně tvorbu této dohadné položky doložila soupiskami pro zúčtování účelových a mimořádných odměn ze dne 30. a 31. 1. 2008. Z nich je dle žalovaného zřejmé, ze kterého fondu (fondu vedoucího nebo fondu generálního ředitele), kým, kdy a v jaké výši byly mimořádné odměny schváleny. Mimořádné odměny byly schváleny v celkové výši 3.513.987,- Kč, jejich část ve výši 190.000,- Kč byla schválena v prosinci 2007 a zbývající část byla

Pokračování 31Af 128/2010

schválena až po uzavření účetních knih. V prosinci 2007 tak žalobkyni vznikl závazek vůči zaměstnancům ve výši 190.000,- Kč a správce daně tuto částku uznal v daňových nákladech, protože souvisí s rokem 2007. Neuznal však oprávněnost tvorby dohadné položky na mimořádné odměny ve zbývající částce ve výši 1.524.925,- Kč, když z předložených soupisek vyplynulo, že byly vyhotoveny až po datu uzavření účetních knih. Tato zbývající částka tak byla žalobkyní do daňových nákladů roku 2007 zahrnuta neoprávněně, protože v roce 2007 jí závazek vůči zaměstnancům, o kterém by byla povinna účtovat, nevznikl.

Žalovaný, obdobně jako u dohadné položky na nevyčerpanou dovolenou, i u dohadných položek na jednotlivé druhy odměn, bonusů a prémií konstatoval s poukazem zejména na ustanovení § 23 zákona o daních z příjmů, § 7 zákona o účetnictví, § 17 a § 18 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a ČÚS č. 17, bod 3.11., že metoda použitá žalobkyní (účtování prostřednictvím dohadných položek pasivních) nebyla v souladu s ČÚS, a označil ji za metodu odporující zákonu o účetnictví, protože v důsledku jejího použití byla sestavena účetní závěrka, jejíž obsah neodpovídal skutečnému stavu (§ 7 odst. 1 zákona o účetnictví). Uvedl, že závazky z titulu mzdových nároků zaměstnanců a s tím spojené náklady vznikly v roce 2008. Věcně a časově tedy souvisely s účetním obdobím roku 2008 a až v tomto období o nich mohlo být účtováno a mohly ovlivnit výsledek hospodaření a následně i základ daně.

Žalovaný uvedl, že dle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dle jeho názoru však žalobkyně oprávněnost účtování prostřednictvím dohadných položek pasivních do daňových nákladů v roce 2007 neprokázala. Neprokázala, že jí v roce 2007 vznikl závazek. Písemnosti nazvané Poklad pro účtování dohadných položek pasivních – přijatá plnění z jednotlivých dat, které měla k dispozici v době, kdy o předmětných dohadných položkách účtovala, nejsou dle žalovaného účetními doklady, které by obsahovaly průkazné účetní záznamy, protože dle ustanovení § 11 zákona o účetnictví neobsahují veškeré náležitost, tj. neobsahují okamžik uskutečnění účetního případu, dle kterého by bylo možné stanovit, ke kterému účetnímu období se účetní případy vztahují. Data, která obsahují, jsou data vyhotovení interních účetních dokladů, která se neshodují s datem uskutečnění účetního případu. Každý účetní případ zachycující skutečnost musí být podložen účetním dokladem (§ 6 odst. 1 zákona o účetnictví), avšak v přezkoumávaném případě tomu tak nebylo. Ze žalobkyní předložených důkazních prostředků naopak dle žalovaného vyplývá, že závazky z titulu odměn vznikly v roce 2008 a do tohoto období měly být zahrnuty.

V reakci na odvolací námitky žalovaný zdůraznil, že nelze zaměňovat způsob stanovení odměn (tzn. ukazatele vycházející z účetního období roku 2007) s tím, kdy skutečně dojde ke vzniku závazku a souvisejícího nákladu. Za vykonanou práci v roce 2007 vzniklo zaměstnancům právo na tzv. zaručenou mzdu. V případě odměn se však nejednalo o zaručenou mzdu, což vyplývá z kolektivní smlouvy, resp. z vnitřního mzdového předpisu. Zaměstnancem tak musely být nejdříve splněny

Pokračování 31Af 128/2010

zadané ukazatele, následně byl odpovědný pracovník (či např. dozorčí rada) povinen vyhodnotit splnění či nesplnění těchto ukazatelů a dalším krokem bylo schválení odměn vedoucím pracovníkem (např. generálním ředitelem). Až tímto okamžikem vznikl dle žalovaného závazek žalobkyně vůči zaměstnancům a právní nárok zaměstnanců na vyplacení odměn. Proto se ve vztahu k odměnám časová a věcná souvislost nákladů dle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví vztahovala v předmětných případech k roku 2008.

Žalovaný dále konstatoval, že Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, že na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, avšak takto lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze nebylo možné je zaúčtovat. V případě žalobkyně však k žádné realizaci nákladů z titulu odměn v roce 2007 nedošlo, protože nenárokové složky mzdy byly zaměstnancům přiznány až v následujícím zdaňovacím období (po uzavření účetního období roku 2007). V kontrolovaném zdaňovacím období roku 2007 žalobkyně pouze předpokládala, že uvedené náklady v následujícím zdaňovacím období mohou být realizovány. Účetní předpisy ale účtovat o předpokládaném vzniku nákladů či závazků neumožňují.

Závěrem žalovaný dodal, že nemohlo být vyhověno požadavku žalobkyně na snížení základu daně o rozpuštěné dohadné položky ve zdaňovacím období roku 2007, které byly zaúčtovány v roce 2006 na odměny za rok 2006. Pokud se žalobkyně dopustila obdobného pochybení i ve zdaňovacím období roku 2006, tj. že v účetním období roku 2006 vytvořila dohadné položky na odměny, u nichž náklady a s nimi související závazky vznikly až v roce 2007, potom za zdaňovací období roku 2006 vykázala neoprávněně nižší základ daně. Potom v roce 2007, když účtovala o rozpuštění dohadných položek pasivních vytvořených 2006 (ve stejné výši), tak opět tento účetní případ měl daňový dopad, a to na zvýšení základu daně. V roce 2007 pak základ daně také ovlivnila skutečná výše přiznaných odměn zahrnutých do mzdových nákladů. Pokud by tedy správce daně požadavku žalobkyně vyhověl, došlo by ke snížení základu daně z jednoho titulu dvakrát, tj. jednou v roce 2006 zaúčtováním dohadných položek na odměny a podruhé v roce 2007 zaúčtováním skutečné výplaty. Žalobkyně nedoložila, že by v roce 2006 v dané záležitosti postupovala dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů a zvýšila o vytvořené dohadné položky pasivní základ daně. Potom je dle žalovaného samozřejmé, že rozpuštění vytvořených dohadných položek v roce 2007 v návaznosti na jejich daňovou tvorbu v roce 2006 musely mít daňový dopad v roce 2007.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání napadeného rozhodnutí a navrhla jeho zrušení z důvodu nezákonnosti.

K dohadné položce na odměny uvedla, že vnitřní mzdové předpisy spolu s pracovními smlouvami upravují způsob stanovení a výplaty odměn. Podmínky, jejichž splněním je podmíněna výplata odměn za rok 2007 se jednoznačně váží k pracovnímu výkonu zaměstnanců v roce 2007 a vybraným hospodářským ukazatelům žalobkyně za rok 2007. Protože přesná výše odměn nebyla žalobkyni k Pokračování 31Af 128/2010

datu sestavení účetní závěrky známa, vytvořila na ni dohadnou položku, která jako daňově uznatelný náklad ovlivnila základ daně. Dle žalobkyně zákon o daních z příjmů jednoznačně vyžaduje, aby byly daňově uznatelné náklady zohledněny v tom období, se kterým časově a věcně souvisí. Proto je vzhledem k nesporné souvislosti odměn s pracovním výkonem zaměstnance v roce 2007 nutno uzavřít, že náklady na odměny musí ovlivnit základ daně v roce 2007, a to bez ohledu na jejich účetní zachycení a bez ohledu na okamžik vzniku právního nároku na jejich výplatu. Žalobkyně má zato, že i účetní předpisy vedou k jednoznačnému závěru, že odměna "zasloužená" v roce 2007 a vyplacená o rok později, musí být zohledněna v hospodářském výsledku roku 2007, nárok na výplatu odměny i z pohledu pracovního práva vznikl v roce 2007. I kdyby však žalobkyně připustila správnost názoru žalovaného, potom pochybil i tak, když odmítl upravit základ daně o náklady na odměny související s rokem 2006, které měly být dle samotného žalovaného daňovým nákladem roku 2007. Pokud byl dle prezentovaného názoru žalovaného tvorbou dohadné položky za rok 2006 chybně snížen základ daně také v roce 2006, nelze toto pochybení vztahující se k roku 2006 postihovat v rozhodnutí o zdaňovacím období roku 2007. K tomu poukázal na obdobnou situaci, kterou se zabýval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 7 Afs 6/2009-74.

Žalobkyně současně namítla, že pokud se žalovaný skutečně domníval, že důvodem doměření daně je absence účetního dokladu, bylo by daňové řízení zatíženo procesní vadou, neboť zmínka o této absenci se poprvé objevila až v napadeném rozhodnutí, aniž by se k této okolnosti mohla v průběhu daňového řízení vyjádřit. Tím by byla porušena její práva ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. c) a f) daňového řádu.

Dále žalobkyně poukázala na ustanovení § 23 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů a v této souvislosti i na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 203/2006-68 týkající se obdobné věci, ve kterém tento soud postavil zcela a srozumitelně najisto, že pro tvorbu dohadných položek je podstatné, kdy dochází k poskytnutí činnosti, na kterou je náklad vynaložen. V daném případě je dle žalobkyně situace naprosto stejná, když zaměstnanci odvedli práci a splnili cíle vytčené pro rok 2007. S poukazem na účetní předpisy (zákon o účetnictví, vyhlášku č. 500/2002 Sb. a ČÚS) žalobkyně zdůraznila, že naopak neúčtováním o dohadné položce by porušila ustanovení § 7 odst. 2 zákona o účetnictví o věrném a poctivém obrazu předmětu účetnictví, když by náklady vztahující se k jednomu účetnímu období vykázala v období jiném. Dle žalobkyně však i okamžik vzniku pracovně-právního nároku na odměny spadá do roku 2007. K tomu poukázala na rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 1486/2005, z něhož vyplývá, že je nutno rozlišovat mezi nárokovými a nenárokovými složkami mzdy, přičemž nenároková se za splnění určitých předpokladů stává nárokovou. Z uvedeného judikátu žalobkyně dovodila, že právní nárok zaměstnanců na odměny vzniká již samotným splněním sledovaných kritérií, nikoliv formálním stvrzením této skutečnosti, proto v posuzovaném případě vznikl právní nárok na odměny již samotným splněním sledovaných kritérií v roce 2007 a nikoliv formálním stvrzením této skutečnosti v roce 2008. Uvedla, že má propracovaný systém odměňování s jasně stanovenými kritérii, přičemž jsou

Pokračování 31Af 128/2010

stanoveny zcela konkrétní měřitelné úkoly, jejichž splnění je podmínkou pro vyplacení příslušné části odměny.

Žalobkyně závěrem uvedla, že napadený způsob účtování a jeho daňový režim uplatňuje konzistentně od svého vzniku, přičemž žalovaný v rámci své kontrolní činnosti tento postup u ní, ani u dalších poplatníků ve srovnatelné situaci nezpochybňoval. Proto poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu, ve které tento soud vyslovil názor, že právní princip legitimního očekávání je třeba užít také pro činnost finančních orgánů, kdy poté, co po léta činnost daňového subjektu nezpochybňovaly, ten v dobré víře očekává, že svoji činnost vykonává po právu.

K dohadné položce na nevybranou dovolenou žalobkyně konstatovala, že za dobu čerpání dovolené zaměstnancům nenáleží mzda, ale náhrada mzdy a že na náhradu dovolené nevyčerpané zaměstnanci v roce 2007 vytvořila dohadnou položku. Má zato, že právní nárok zaměstnanců na náhradu mzdy není pro účtování dohadné položky rozhodující. Za rozhodující považuje dodržení správné časové a věcné souvislosti, tj. zde s rokem 2007, nicméně právní nárok zaměstnanců na náhradu mzdy z titulu nevyčerpané dovolené již k 31. 12. 2007 existoval. Náhrada mzdy přitom zaměstnanci náleží jak v případě dovolené nevyčerpané vůbec, tak v případě čerpání dosud nevyčerpané. Ocitovala znění bodu 3.11.7. ČÚS č. 017 a uvedla, že v rozporu s názorem žalovaného tento text neobsahuje slovní spojení "jako nevybraná" a tvorbu dohadné položky na nevyčerpanou dovolenou podmiňuje pouze skutečností, že tato bude v příštím roce proplacena. Uzavřela, že jediným logickým výkladem tohoto bodu ČÚS je ten, který zohledňuje princip časové a věcné souvislosti, tj. možnost tvorby dohadné položky ve vztahu k veškeré nevyčerpané dovolené.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. K dohadným položkám na odměny zopakoval, že nelze zaměňovat způsob stanovení odměn (tzn. ukazatele vycházející z účetního období roku 2007) s tím, kdy skutečně dojde ke vzniku závazku a souvisejícího nákladu. Za vykonanou práci v roce 2007 vzniklo zaměstnancům právo na tzv. zaručenou mzdu. V případě odměn se nejednalo o zaručenou mzdu, což vyplývá např. z kolektivní smlouvy resp. z vnitřního mzdového předpisu. Zaměstnancem musely být nejdříve splněny zadané ukazatele, následně byl odpovědný pracovník povinen vyhodnotit splnění či nesplnění těchto ukazatelů a dalším krokem bylo schválení odměn vedoucím pracovníkem. Až tímto okamžikem vznikl závazek žalobkyně vůči zaměstnancům, což bylo ve skutečnosti až v účetním období roku 2008, a proto byla časová a věcná souvislost nákladů dle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví v předmětných případech k roku 2008. V reakci na žalobní námitky uvedl, že ve svém rozhodnutí nezměnil argumentaci správce daně, neboť totéž řekl pouze jinými slovy. Zdůraznil, že důvodem doměření daně nebyla jen absence účetního dokladu, ale jak i vyplývá z rozhodnutí, vyhodnocení zjištěného skutkového stavu. K námitce, že bylo odmítnuto snížení základu daně o odměny za rok 2006 uvedl, že žalobkyně požadovala v roce 2007 zohlednit rozpuštění dohadných položek, které byly zaúčtovány v roce 2006 do daňových nákladů, a to tak, aby toto rozpuštění v roce 2007 nezvyšovalo základ daně. To označil za

Pokračování 31Af 128/2010

nepřípustné, neboť jejich tvorba byla na vrub daňových nákladů, a proto i jejich rozpuštění musí ovlivnit výsledek hospodaření a následně i základ daně. Dohadné položky pasivní se nestaly předmětem doměrku za toto období, i když žalobkyně naznačuje, že i v tomto období postupovala shodně. Žalovaný připomněl, že dohadné položky pasivní žalobkyně v roce 2006 uplatnila v daňových nákladech a setrval na závěru, že pokud by správce daně požadavek žalobkyně akceptoval, došlo by ke snížení základu daně z jednoho titulu dvakrát, tj. jednou v roce 2006 zaúčtováním dohadných položek na odměny a podruhé v roce 2007 zaúčtováním skutečné výplaty odměn, když by rozpuštění dohadných položek nezvyšovalo základ daně.

K dohadné položce na nevybranou dovolenou doplnil, že smyslem dohadných položek pasivních je přiřadit vzniklé náklady k období, se kterým souvisí. V předmětném případě však žalobkyni žádný závazek a s tím související náklad z titulu nevyčerpané dovolené vůči zaměstnancům v roce 2007 nevznikl. Ten vznikl až v okamžiku čerpání dovolené. V daném případě byla dovolená čerpána zaměstnanci až v roce 2008, proto závazek a související náklad žalobci vznikl až v roce 2008. V účetním období roku 2007 tedy nenastala skutečnost, která by opravňovala daňový subjekt k účtování o dohadné položce pasivní.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nařízení jednání, když žalobkyně s tímto postupem souhlasila výslovně a žalovaný svůj souhlas udělil způsobem předvídaným v § 51 odst. 1 větě druhé s. ř. s. Krajský soud po prostudování správního spisu dospěl k následujícím zjištěním a právním závěrům, přičemž žalobu důvodnou neshledal.

Předmětem sporu mezi účastníky bylo posouzení otázky zaúčtování dohadných položek na odměny, bonusy a prémie za výsledky předešlého období a na nevyčerpanou dovolenou. Správce daně a žalovaný dospěli k závěru, že částka představující náklad na roční odměny, bonusy a prémie zaměstnanců žalobkyně za rok 2007 měla být zaúčtována v účetním období, ve kterém byly zaměstnancům přiznány, což bylo dle jejich názoru v roce 2008, a náklady na náhradu mzdy za dovolenou nevybranou v roce 2007, ale čerpanou v roce 2008, měly být daňově uznatelným nákladem až v roce 2008. Naproti tomu žalobkyně má zato, že o všech zmíněných položkách účtovala do daňově uznatelných nákladů roku 2007 v souladu s požadavky účetních předpisů i zákona o daních z příjmů.

Krajský soud při posouzení věci vycházel z téže právní úpravy, jak ji ve svém rozhodnutí citoval žalovaný, příp. zmínila žalobkyně v žalobě. Tak zejména z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních, vyplývá, že základem daně z příjmů je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 stejného ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu

Pokračování 31Af 128/2010

(kterým je zákon o účetnictví). Podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účtují účetní jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí; není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o účetnictví sestavuje k poslednímu dni účetního období. Ustanovení § 36 odst. 1 zákona o účetnictví stanoví, že za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami ministerstvo podle tohoto zákona zajišťuje tvorbu a vydávání ČÚS. Jejich použití účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách. Dle ČÚS č. 017 (Zúčtovací vztahy), bodu 3.11. se v účtové skupině 38 (Přechodné účty aktiv a pasiv) účtuje o přechodných účtech aktiv a pasiv; na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši, jakož i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem, a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími. Bod 3.11.7. pak stanoví, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách rozvahy "B.II.8. Dohadné účty pasivní" nebo "B.III.10. Dohadné účty pasivní" se účtují dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem nákladové položky, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného nákladového účtu. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce, i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Z uvedeného mimo jiné vyplývá, že na dohadný účet pasivní lze účtovat náklady související s plněním, které již bylo ve zdaňovacím období poskytnuto, není sporu o něm, ani o vynaložených nákladech na něj, ale dosud není k dispozici doklad, který by zaúčtování této položky jako daňově uznatelného výdaje umožňoval. K otázce účtování na účet aktivních či pasivních dohadných účtů se v několika svých rozsudcích vyjádřil již i Nejvyšší správní soud. Tak např. v rozsudku čj. 2 Afs 36/2006-77 uzavřel, že "… na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Takto však lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat". Dále pak v rozsudku čj. 8 Afs 35/2010-106 konstatoval, že "… i v případě účtování na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že účtováno je pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. Pokud přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale též z hospodářského výsledku, záviselo na návrhu a schválení roční odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem daňového subjektu, nebylo možné o těchto odměnách účtovat ve zdaňovacím období, za které tato složka mzdy náleží".

Posledně zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu dopadá dle krajského soudu i na nyní řešenou otázku účtování o dohadných položkách na odměny, bonusy a prémie za výsledky minulého období.

Pokračování 31Af 128/2010

Způsobem stanovení odměn, bonusů a prémií a podmínkami jejich přiznání se žalovaný podrobně zabýval u každého druhu samostatně a hodnotil, ke kterému účetnímu období se náklady na ně vztahují. Lze tak zrekapitulovat, že z kolektivní smlouvy pro rok 2007 a zejména jeho dodatku č. 1, jehož přílohou je vnitřní mzdový předpis, vyplývá, že hodnocení výkonnosti společnosti se provádí s cílem motivace zaměstnanců ke zvýšenému úsilí na splnění některého z rozhodujících ukazatelů firmy. Za tím účelem vedení společnosti vyhlásí nejpozději do konce března ukazatel, jeho předpokládanou výši a algoritmus pro tvorbu prostředků na odměnu za hodnocení výkonnosti společnosti při jeho zlepšeném plnění. Dále je zde stanoveno, že vyhodnocení plnění ukazatele a výpočet finančních prostředků na odměnu za hodnocení výkonnosti společnosti se provádí po uzavření hospodářských výsledků za účetní rok a jejich ověření externí auditorskou firmou. Z manažerské smlouvy uzavřené s generálním ředitelem je zřejmé, že vedoucímu zaměstnanci přísluší k základní mzdě roční odměna, která je závislá na plnění předem stanovených kritérií. Kritéria pro přiznání roční odměny a závislost výše roční odměny na plnění kritérií stanoví jednatelé společnosti s předchozím souhlasem dozorčí rady. Vyhodnocení plnění těchto kritérií a stanovení konečné výše roční odměny provedou jednatelé společnosti s předchozím souhlasem dozorčí rady po skončení kalendářního roku, vyhodnocení hospodářských výsledků hodnoceného období a po ověření roční účetní závěrky auditorem (zpravidla do konce dubna následujícího roku). Roční odměna je pak splatná do 30 dnů po vyhodnocení plnění kritérií. V manažerské smlouvě byla upravena i tzv. vratná záloha na roční odměnu, a to tak, že bude vedoucímu zaměstnanci vyplácena každý kalendářní měsíc ve výši předpokládané roční odměny spolu s výplatou základní mzdy, avšak pokud se později ukáže, že nevznikl nárok na tuto odměnu vůbec nebo v nižší částce, vedoucí zaměstnanec musí částku vrátit. Návrh vyhodnocení úkolů generálního ředitele za rok 2007 pro vyplacení roční odměny byl předložen dozorčí radě žalobkyně dne 23. 5. 3008 a vyhodnocení je pak součástí zápisu č. 03/2008 z řádného zasedání dozorčí rady. Ze smluv o individuálních podmínkách odměňování platných pro ostatní vedoucí pracovníky vyplývá, že k měsíční mzdě přísluší zaměstnanci roční odměna, která je závislá na plnění předem stanovených kritérií a výkonu zaměstnance v souladu se systémem hodnocení. Základní roční odměna je stanovena v procentuální výši ze stanovené roční základní mzdy. Kritéria pro přiznání roční odměny a závislost výše roční odměny na plnění jednotlivých kritérií stanoví zaměstnanci jeho vedoucí zaměstnanec. Konečnou výši roční odměny stanoví zaměstnanci jeho vedoucí zaměstnanec na základě vyhodnocení plnění stanovených kritérií a výkonu zaměstnance za příslušný kalendářní rok, a to nejpozději do 30.4. následujícího roku. Na roční odměnu lze poskytnout v průběhu kalendářního roku zálohu, která je stejně jako shora zmíněné manažerské smlouvy vratná. Doplatek ročních odměn pro tyto vedoucí pracovníky byl schválen generálním ředitelem dne 3. 4. 2008 (viz listina Doplatek ročních odměn 2007 ČEZ Měření se mzdou za 3/2008). I u dalších odměn, bonusů i prémií vyplacených zaměstnancům žalobkyně je ze soupisek a vyhodnocení zřejmé, že k jejich schválení příslušným vedoucím pracovníkem (ředitelem, vedoucím pracovníkem) došlo v roce 2008. U některých odměn vyplývá schválení výše odměny i výplaty ředitelem společnosti přímo i z vnitřního mzdového předpisu (odměny TOP pracovníkům, projekt zákazník MO, mimořádné odměny z fondu ředitele).

Pokračování 31Af 128/2010

Je rovněž nepochybné, že k uzávěrce účetních knih došlo dne 17. 1. 2008 a dne 25. 1. 2008 byla účetní závěrka sestavena (rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha k roční závěrce). Téhož dne byla účetní závěrka ověřena auditorskou společností. Porada vedení dne 17. 3. 2008 projednala auditovanou účetní závěrku za rok 2007 a rozhodla, že odměny za výkonnost pro rok 2007 je možné vyplatit s březnovou výplatou (viz zápis z porady vedení č. 11/2008).

Jak vyplývá za shora uvedeného, roční odměny, bonusy a prémie představovaly nenárokovou složku mzdy, protože právní nárok na její vyplacení nebyl dán pouze splněním sjednaných předpokladů a podmínek, ale pro její poskytnutí bylo třeba návrh a její schválení (dozorčí radou, ředitelem nebo vedoucím pracovníkem), přičemž předtím musely být uzavřeny výsledky hospodaření za daný účetní rok, tyto výsledky musely být ověřeny externí auditorskou společností a teprve pak následovalo vyhodnocení a výpočet finančních prostředků určených na odměny.

Dohadné účty jsou nástrojem, jímž účetní jednotka účtuje o aktivech a pasivech, jejichž výši je zpravidla schopna odhadnout, ale musí se jednat o skutečnosti, které již nastaly, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známá jejich přesná výše. Nelze účtovat o skutečnostech, které nastanou v budoucnu. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku 8 Afs 35/2010-106, je rozdíl mezi případem, kdy je ve zdaňovacím období uskutečněno plnění a dosud není známa jeho přesná výše, a případem, kdy zatím není jisté, zda, popř. v jaké výši, mzdový náklad v podobě odměn v budoucnu vznikne. Mzdový náklad žalobkyně jako zaměstnavatele v podobě ročních odměn, bonusů a prémií, jí nemohl být znám již v okamžiku uskutečněné práce, resp. k 31. 12. 2007, protože jejich přiznání nevyplývalo automaticky pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období roku 2007, ale záviselo též na hospodářském výsledku žalobkyně a na návrhu a schválení příslušnou osobou. Pokud by zjištěné dosažené roční ekonomické výsledky neodůvodňovaly navržení (resp. u zálohových již předpokládané) a následné schválení ročních odměn, bonusů a prémií, mohla nastat situace, že by schváleny nebyly. Není však možné účtovat o skutečnostech, které nejsou známy k rozvahovému dni, ani v okamžiku, kdy je účetní závěrka sestavována. Žalobkyně tedy nemohla vycházet z toho, že tyto části mzdy představovaly konkrétní a nezpochybnitelný výdaj vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2007, a proto o něm nemohla účtovat jako o dohadné položce pasivní.

K tomu je nutno podotknout, že i přesto, že ve smlouvách o individuálních podmínkách odměňování bylo uvedeno, že roční odměna je stanovena v procentuální výši, konečnou výši odměny zaměstnanci stanovil jeho vedoucí zaměstnanec na základě vyhodnocení plnění stanovených kritérií a výkonu zaměstnance za příslušný kalendářní rok. I v tomto případě tedy muselo nejdříve dojít k vyhodnocení plnění kritérií výkonu zaměstnance a následně vedoucí pracovník schválil konečnou výši odměn (generální ředitel dne 3. 4. 2008).

Žalobkyně namítala, že právní nárok zaměstnanců na odměny vznikl již samotným splněním sledovaných kritérií, nikoliv formálním stvrzením této skutečnosti. Jak správně poukázala na judikaturu Nejvyššího soudu, je nutno

Pokračování 31Af 128/2010

rozlišovat mezi nárokovými a nenárokovými složkami mzdy. V posuzovaném případě však šlo u sporných položek právě o nenárokovou složku mzdy, neboť, jak je již shora uvedeno, nárok na její vyplacení nebyl dán pouze splněním sjednaných předpokladů a podmínek, ale k jejímu přiznání a následné vyplacení bylo zapotřebí návrhu a schválení určeným subjektem ve vazbě na dosažené roční ekonomické výsledky žalobkyně. Nárokovými složkami mzdy se odměny staly až poté, když bylo vyhodnoceno plnění řady různě stanovených ukazatelů pro jednotlivé odměny, z nichž část byla vázána mimo jiné na výsledek hospodaření. Zaměstnancům byla stanovena a schválena výše odměn až v roce 2008, a to po uzavření účetních knih a sestavení účetní závěrky za rok 2007. Až tehdy vznikl zaměstnancům mzdový nárok na příslušné odměny a tyto se staly nárokovou složkou mzdy. Jak správně poznamenal žalovaný, nelze zaměňovat způsob stanovení odměn (ukazatele) s tím, kdy skutečně dojde z tohoto titulu ke vzniku závazku zaměstnavatele vůči zaměstnancům.

Pokud žalobkyně poukazovala na závěry Nejvyššího správního soudu uvedené v jeho rozsudku čj. 2 Afs 203/2006-68, krajský soud je stejného názoru jako žalovaný, že nešlo o zcela totožný případ. Šlo o situaci, kdy likvidátor vykonal v roce 2002 činnost, za kterou mu náležela odměna, a teprve v následujícím roce 2003 tuto odměnu vyfakturoval. K tomu Nejvyšší správní soud konstatoval, že není podstatné, kdy likvidátor odměnu fakturoval, ale jaké konkrétní plnění a v jakém rozsahu nastalo v období, za které je odměna vyčíslena, přičemž současně konstatoval, že o odměně likvidátora rozhoduje orgán, který jej jmenoval, a ten tak mohl určit odměnu ještě před skončením likvidace a tato mohla i nemusela souviset se zdaňovacím obdobím roku 2002, přičemž především těmito okolnostmi se měly finanční orgány řádně zabývat. Tato situace by se tedy spíše mohla přirovnat k odvedení práce zaměstnanců žalobkyně, za kterou jim náležela tarifní, příp. smluvní mzda, které věcně a časově souvisely se zdaňovacím obdobím roku 2007 (nikoliv však i odměna, bonus či prémie), neboť nárok na tarifní mzdu jim vznikl v roce 2007.

Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou, že by v posuzovaném případě došlo procesní vadě spočívající v porušení práva žalobkyně vyplývající jí z ustanovení § 16 odst. 4 písm. c) a f) daňového řádu. Z kontextu odůvodnění napadeného rozhodnutí je předně zcela zřejmé, že žalovaný nestavěl svoji argumentaci o doměření daně pouze na absenci účetního dokladu. Podklady pro účtování o dohadných položkách hodnotil mezi dalšími předloženými důkazní prostředky, přičemž konstatoval, že nejsou účetními doklady, které by obsahovaly průkazné účetní záznamy, neboť dle ustanovení § 11 zákona o účetnictví neobsahují veškeré náležitosti. Obdobně se však již vyjádřil i správce daně ve zprávě z kontroly, v níž opakovaně (v každé z pasáží týkající se toho kterého druhu odměny, bonusu či prémie) uvedl, že „daňový subjekt tak vyhotovil v měsíci prosinci 2007 účetní doklad v rozporu s ustanovením § 11 zákona o účetnictví, neboť v měsíci prosinci 2007 nedošlo k uskutečnění účetního případu“. Nedošlo tedy ke změně argumentace, ke které by bylo žalobkyni upřeno právo se vyjádřit.

Pokud žalobkyně požadovala zohlednit v roce 2007 rozpuštění dohadných položek, které zaúčtovala v roce 2006 do daňových nákladů tak, aby toto rozpuštění Pokračování 31Af 128/2010

v roce 2007 nezvyšovalo základ daně, krajský soud se ztotožňuje s názorem žalovaného, že takto postupovat nelze. Dohadné položky byly vytvořeny na vrub daňových nákladů, proto i jejich rozpuštění by muselo ovlivnit výsledek hospodaření a tedy i základ daně. Jestliže by totiž rozpuštění dohadných položek nezvýšilo základ daně v roce 2007, skutečně by došlo na základě jednoho titulu ke dvojímu snížení základu daně - jednou v roce 2006 zaúčtováním dohadných položek na odměny a podruhé v roce 2007 zaúčtováním skutečné výplaty odměn.

Spornou byla i otázka tvorby dohadné položky na dovolenou, kterou zaměstnanci žalobkyně nevyčerpali v roce 2007, ale v roce následujícím. Podmínky pro čerpání dovolené upravuje zákoník práce tak, že dobu čerpání dovolené určuje zaměstnavatel tím způsobem, aby zaměstnanec mohl dovolenou vyčerpat zpravidla vcelku a do konce kalendářního roku, ve kterém právo na dovolenou vzniklo. Zaměstnanci za dobu čerpání dovolené přísluší náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku. Pokud jde o nevyčerpanou dovolenou, přísluší zaměstnanci náhrada mzdy nebo platu za 4 týdny nevyčerpané dovolené pouze v případě skončení pracovního poměru nebo za tu část nevyčerpané dovolené přesahující 4 týdny i v případě, že zaměstnanec nemohl tuto dovolenou vyčerpat do konce příštího kalendářního roku. Vznikne-li zaměstnanci právo na náhradu mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou nebo její část, tato náhrada přísluší ve výši průměrného výdělku (k tomu srov. § 217, § 218 a § 222 zákoníku práce).

Jak již bylo shora uvedeno, ČÚS č. 017 v bodě 3.11.7. stanoví, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách rozvahy "B.II.8. Dohadné účty pasivní" nebo "B.III.10. Dohadné účty pasivní" se účtují dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem nákladové položky, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného nákladového účtu. Účtuje se zde i náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce, i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Žalobkyně namítala, že žalovaný v rozporu s textem ČÚS uvedl slovní spojení "nevybraná dovolená" namísto "nevyčerpaná dovolená". K tomu lze pouze připomenout, že znění ČÚS obsahovalo do 30. 12. 2007 pojem "nevybraná dovolená" a následně, bezesporu v návaznosti na pojmosloví používané v novém zákoníku práce účinném od 1. 1. 2007, došlo ke změně v tom, že začal nadále užívat pojem "nevyčerpaná dovolená" s odkazem na zákoník práce č. 262/2006 Sb. Krajský soud přitom nespatřuje z jazykového hlediska mezi těmito oběma pojmy významový rozdíl. Ze znění předposlední věty bodu 3.7.11 ČÚS 017 je přitom zřejmé, že o dohadné položce pasivní na nevybranou (nyní na nevyčerpanou) dovolenou lze účtovat v případě jejího proplacení v příštím roce. Dle krajského soudu přitom již samotné slovní spojení nevybrané (nevyčerpané) dovolené s jejím "proplacením" znamená, že nebyla a již nebude čerpána, protože již být čerpána nemůže (např. z důvodu ukončení pracovního poměru, z důvodu rodičovské dovolené apod.) a pouze v takovém případě lze účtovat o dohadné položce pasivní.

Pokračování 31Af 128/2010

V posuzovaném případě nebylo sporu o tom, že zaměstnanci žalobkyně několik dní dovolené, na kterou jim vznikl nárok v roce 2007, čerpali až v roce 2008. Proto v účetním období roku 2007 nenastala skutečnost, kterou má na mysli ČÚS ve svém bodě 3.7.11, která by opravňovala žalobkyni k účtování o dohadné položce pasivní. Jestliže tak ČÚS výslovně stanoví, jak ohledně dovolené postupovat, není dle krajského soudu prostor pro samostatnou polemika o časové a věcné souvislosti této nákladové položky. Přesto má krajský soud zato, že postup stanovený ČÚS je v souladu s uvedenou zásadou a je i logický. Zaměstnanci žalobkyně totiž obdrželi za odpracované dny v roce 2007 mzdu a pokud by byla zároveň vytvořena dohadná položky pasivní na dny v tomtéž roce nevyčerpané dovolené, kterou by čerpali v následujícím roce, tak by v účetním období roku 2007 byly zahrnuty duplicitní náklady k těmto dnům, tj. mzda za dny, kdy zaměstnanec pracoval, a současně dohadná položka pasivní z nečerpané dovolené převedené do roku 2008 a čerpané v tomto roce.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu nákladů nenárokoval a z obsahu správního spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly.

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s. ř. s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 31. října 2011 Mgr. Marie Kocourková, v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru