Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 121/2010 - 28Rozsudek KSHK ze dne 22.09.2011

Prejudikatura

2 Afs 24/2007 - 119


přidejte vlastní popisek

31Af 121/2010-28

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Jana Rutsche ve věci žalobkyně M. B., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. září 2010, čj. 5835/10-1100-603519, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Žamberku (dále také jen "správce daně") ze dne 3. 2. 2010, čj. 6632/10/275921607608, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 116.116,- Kč a penále ve výši 23.223,- Kč.

V jeho odůvodnění žalovaný zrekapituloval průběh daňového řízení. Uvedl, že dne 7. 7. 2009 zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. Ta předložila dne 17. 7. 2009 evidenci zlevněného zboží podle stavu ke dni 31. 12. 2007, jehož hodnota v prodejních cenách včetně daně z přidané hodnoty činila 163.034,- Kč. Současně

uvedla, že nevedla cenovou evidenci podle zákona o cenách, že provedla inventuru zásob zboží ke dni 31. 12. 2007 a jeho hodnotu zaznamenala v prodejních cenách včetně daně z přidané hodnoty a že k celkové hodnotě zásob zboží v nákupních cenách bez daně z přidané hodnoty dospěla vlastním výpočtem za použití průměrné marže ve výši 38%. K evidenci tržeb uvedla, že používá pokladnu, ze které po skončení každého prodejního dne pořídí pásku se stavem tržeb za příslušný den. Na dotaz správce daně, zda a jakým způsobem byla v roce 2007 provedena inventarizace majetku a závazků, odpověděla, že provedla pouze inventuru zásob zboží ke dni 31. 12. 2007 v prodejních cenách včetně daně z přidané hodnoty a z daňové evidence zjistila stav závazků (neuhrazených faktur). Uvedla také, že pro stanovení prodejních cen zboží používala marži 45 až 50%. Dne 21. 7. 2009 správce daně ve výzvě č.j. 38716/09/275930/603104 upozornil žalobkyni na nesrovnalosti, které mu vyplynuly z předložené daňové evidence a vyzval ji, aby doložila a prokázala, že v přiznání za rok 2007 uvedla veškeré zdanitelné příjmy podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"), kterých dosáhla prodejem zboží. V odpovědi na výzvu žalobkyně předložila výpočet tzv. inventury korunou za rok 2006 a 2007 a dále pásky z registrační pokladny za rok 2006 a 2007 a upozornila na to, že částky evidované v daňové evidenci a vykázané v daňovém přiznání odpovídají plně matematickému výpočtu i částkám uvedeným na páskách z registrační pokladny.

Správce daně následně seznámil žalobkyni se svým stanoviskem, že daňovou povinnost nebude možné stanovit dokazováním a seznámil ji s výsledkem daňové kontroly. Předložené pásky z registrační pokladny v denním členění považoval za jednu z forem evidence denních tržeb, kterou je daňový subjekt povinen vést podle § 39 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Dle jeho názoru však žalobkyně při absenci skladové evidence nebo jakéhokoli jiného způsobu evidence zásob zboží neprokázala návaznost mezi nakoupeným a prodaným zbožím, neprokázala velikost marže evidencí prodejních cen zboží podle zákona o cenách a z daňové evidence byla zjištěna nižší marže, než jakou žalobkyně použila pro propočet zásob zboží z prodejních cen na nákupní ceny, a to na začátku i na konci zdaňovacího období. Při chybějící cenové evidenci prodávaného zboží a skladové evidenci zásob zboží není dle správce daně žádná návaznost výdajů za nákup zboží na dosažené příjmy z prodeje zboží a nelze tedy ověřit, zda žalobkyní uváděná marže 38%, či 41% pro přepočet hodnoty stavu zásob na nákupní ceny odpovídá skutečnosti. Tím, že žalobkyně neprokázala velikost průměrné marže použité na prodávaném zboží, nelze ověřit, zda tržby z prodeje zboží byly v daňové evidenci zaevidovány ve správné výši. Pro stanovení pomůcek použil správce daně žalobkyní předloženou daňovou evidenci včetně evidencí navazujících (inventury zboží a pásky z pokladny) a údaje, které žalobkyně uvedla nebo předložila v průběhu daňové kontroly. Pro stanovení roční výše tržeb prodaného zboží použil jako pomůcku průměrnou marži používanou srovnatelným daňovým subjektem ve výši 56%. Výdaje na pořízení zboží ponechal v částce, kterou žalobkyně sama uvedla, a vypočtenou hodnotu tržeb za prodané zboží snížil o částku 158.982,- Kč, která představuje úhrnnou hodnotu poskytnutých slev. Správce daně rovněž zohlednil to, že od 1. 5. do 15. 6. 2007 prováděla žalobkyně rekonstrukci své prodejny a použil pro toto období údaje pro výpočet tržby ze žalobkyní předložené daňové evidence, nikoliv od srovnatelného daňového subjektu.

Dle žalovaného byly v daném případě dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek, neboť základ daně a daň nebylo možné stanovit dokazováním a žalobkyně nesplnila při dokazování jí uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností. Zopakoval, že správci daně předložila ke kontrole daňovou evidenci a k ní faktury přijaté, výdajové pokladní doklady, pásky z pokladny a doklady o provedení inventury zboží za rok 2006 a 2007. Skladovou evidenci zásob zboží a cenovou evidenci zboží nevedla a předložené výstupy z pokladny ve formě pásek nemají dle žalovaného přímou návaznost na evidované výdaje pořízeného zboží, resp. stav skladových zásob zboží, což znamená, že příjem tržby zobrazený na pásce nemá návaznost na úbytek prodaného zboží v evidenci skladových zásob zboží. Nevedla ani evidenci používaných marží podle jednotlivých druhů zboží a časového období jejich použití, nevedla evidenci přirozených úbytků zboží, manka a škody na zboží. Předložená daňová evidence byla proto neprůkazná zejména v oblasti tržeb z prodeje zboží. Pochybnost správce daně o výši dosažených tržeb byla dle žalovaného umocněna tvrzením žalobkyně uvedeného do protokolu dne 17. 7. 2009, že pro stanovení prodejních cen zboží používala marži 45 až 50%, uvedla však i to, že vlastním výpočtem jí vychází průměrná marže 38%. Správce daně provedl výpočet průměrné marže ze žalobkyní předložené daňové evidence, z níž vypočetl průměrnou marži 35,95%. Hodnota použité marže má přitom přímý vliv na výši skutečně dosažených zdanitelných příjmů (tržeb z prodeje zboží). Na výzvu správce daně k odstranění pochybností žalobkyně sice reagovala, avšak nepředložila důkazní prostředky k prokázání skutečně dosažených tržeb, pouze změnila své původní tvrzení o vypočtené průměrné marži, a to z 38% na 41%, přičemž k hodnotě průměrné marže 41% dospěla opět vlastním výpočtem, ve kterém použila neprokázané úbytky zásob zboží ve výši celkem 64.170,- Kč a další údaje převzala z přiznání. Dle žalovaného ani tvrzení o průměrné marži ve výši 41% nemá oporu v předložené daňové evidenci a nelze ji s ohledem na výše uvedené skutečnosti žádným způsobem ověřit.

K předloženým inventurním soupisům zásob zboží žalovaný uvedl, že tyto soupisy zboží mohou vyjadřovat pouze fyzicky ověřený stav zásob zboží ke dni, ke kterému byly provedeny, tj. ke dni 31. 12. 2006 a 2007. Pokud žalobkyně z těchto inventurních soupisů zásob zboží vypočetla hodnotu marže, jedná se o průměrnou hodnotu marže, vztahující se pouze k tomuto dni, nikoliv o roční průměrnou hodnotu marže, protože tu ničím neprokázala. Z předloženého inventurního soupisu zlevněného zboží lze pouze zjistit, o kolik žalobkyně snížila prodejní ceny zboží, avšak tento inventurní soupis nevypovídá o tom, ani neprokazuje, kdy zboží zlevnila a jaké množství zlevněného zboží již ke dni 31. 12. 2007 prodala. Žalovaný z uvedeného inventurního soupisu vypočetl, že zlevněním klesl úhrn prodejních cen vybraného množství zboží o 23,5%, přesto žalobkyně svým výpočtem u celkové

zásoby zboží evidovaného ke dni 31. 12. 2007 dospěla k průměrné marži 41%. To dle žalovaného znamená, že skutečná průměrná marže aplikovaná žalobkyní na prodávané zboží v průběhu roku musela být nejméně 45 až 50%. Žalovaný proto konstatoval, že správce daně neměl možnost z předložené daňové evidence dokazováním ověřit žalobkyní vykázaný základ daně a vypočtenou daň. Zdůraznil, že obecně platí zásada, že nestačí pouze tvrdit, ale je třeba své tvrzení také prokázat předloženými důkazními prostředky. Žalobkyní předkládané a opakovaně měněné hodnoty marže použité na prodávaném zboží ve snaze prokázat hodnotu tržeb uvedených v přiznání však nelze akceptovat jako důkazní prostředky prokazující skutečnost. Žalovaný uzavřel, že žalobkyní předložená daňová evidence nebyla vedena v souladu s ustanovením § 7b zákona o daních z příjmů, je neprůkazná a nelze z ní vycházet pro stanovení daňové povinnosti dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 ZSDP. Dle jeho názoru žalobkyně rovněž nesplnila při dokazování jí uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a to když výzvě správce daně k odstranění pochybností nevyhověla po stránce obsahové, tj. když předložila pouze nové výpočty o používané marži u prodávaného zboží, aniž by je opřela o důkazní prostředky. Tím porušila i ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP.

Závěrem žalovaný uvedl, že daň byla podle použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Správce daně při stanovení pomůcek použil údaje z přiznání žalobkyně, podklady žalobkyní předložené ke kontrole za zdaňovací období roku 2007, údaje předložené v reakci na výzvu čj. 38716/09/275930/603104 a údaje zjištěné u srovnatelného daňového subjektu. Dále správce daně vycházel z údajů, které žalobkyně uvedla v průběhu daňové kontroly do protokolů. Tržby z prodeje zboží, ohledně kterých vznikly pochybnosti a které nebylo možno ověřit metodou dokazování, byly správcem daně stanoveny za použití pomůcek. Správce daně z předložené daňové evidence převzal hodnotu nakoupeného zboží bez daně z přidané hodnoty, na které pak aplikoval průměrnou marži ve výši 56,6% a vypočetl výši tržeb. Takto zjištěnou výši tržeb za prodané zboží poté snížil o hodnotu poskytnutých slev na prodávaném zboží. Hodnotu průměrné marže a hodnotu poskytnutých slev převzal od srovnatelného daňového subjektu, který rovněž prodává shodný sortiment zboží ve srovnatelném rozsahu, ve stejném časovém období a ve stejné lokalitě. Žalovaný konstatoval, že při stanovení daně bylo přihlédnuto též ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny (§46 odst. 3 ZSDP). Touto okolností označil průměrnou hodnotu ztratného a poskytnutých slev ve výši 158.982,- Kč z objemu prodaného zboží, kterou správce daně zohlednil, přestože žalobkyně hodnotu ztratného a poskytnutých slev ani na výzvu správce daně neprokázala.

Žalovaný poukázal i na ustanovení § 39 odst. 3 ZSDP, které upravuje povinnost vedení evidence plateb přijímaných v hotovosti, pokud nejsou údaje o těchto platbách zaznamenávány v jiné evidenci stanovené zákonem. U žalobkyně správce daně shledal, že evidovala denní tržby pouze formou pásek z pokladny. Vzhledem k tomu, že prodávala spotřební zboží konečnému spotřebiteli bylo dle žalovaného její povinností postupovat v souladu se zákonem č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, a vést cenovou evidenci, kterou rovněž mohla použít k prokázání výdajů spojených s pořízením zásob zboží a návazně k prokázání příjmů z prodeje tohoto zboží. Cenovou evidenci však nevedla a nevedením příslušných evidencí si tak sama přivodila stav důkazní nouze.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí a navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně. Má zato, že rozhodnutí vycházejí z nedostatečně zjištěného skutkového stavu a zároveň z nesprávného posouzení právního stavu.

Žalobkyně uvedla, že je subjektem vedoucím daňovou evidenci a tvrdila, že výši svých příjmů prokázala ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP předložením denních záznamů z registrační pokladny, neboť tímto způsobem vede průběžnou evidenci svých příjmů v hotovosti. Má zato, že předložením přehledu denních příjmů registrovaných registrační pokladnou prokázala svá tvrzení, která uvedla v daňovém přiznání o výši příjmů. Přehled těchto příjmů je souvislý a nepřerušený, přičemž součtem denních příjmů je dána výše základu daně pro výpočet daně z příjmů. Jestliže tedy prokázala správnost a úplnost svých tvrzení, přešlo dle jejího názoru důkazní břemeno dle ustanovení § 31 odst. 8 ZSDP na správce daně, který však tuto svoji povinnost nesplnil.

Žalobkyně nesouhlasila s postupem správce daně při stanovení výše marže, kterou měla dosáhnout v kontrolovaném období. Namítala, že správcem daně použitá marže dosažená blíže neurčenou třetí osobou neodpovídá umístění její provozovny, čímž došlo k neodůvodněnému zkreslení a navýšení rozsahu jí nakoupeného zboží, aniž by toto zboží skutečně prodala. Správce daně tak stanovil základ daně nikoliv ve výši skutečně dosaženého příjmu, ale příjmu očekávaného, vycházejícího z hodnoty nakoupeného zboží žalobkyní a marže dosažené třetí osobou. Žalobkyně namítala, že pokud správce daně jako jediný důkaz užívá své zjištění o výši marže dosažené srovnatelným daňovým subjektem, musí určit, podle jakého klíče k výběru osloveného subjektu přistoupil a o jaký vzorek prodejců se jedná. Jestliže však žalobkyně nemůže posoudit, z jakého zdroje správce daně učinil své zjištění o výši dosažené marže, nemůže toto zjištění považovat za objektivní. Správce daně a žalovaný měli rovněž vycházet ze širšího okruhu podnikatelů zabývajících se prodejem stejného sortimentu. Dle žalobkyně není ani zřejmé, jakým způsobem správce daně získal údaje o dosažené marži touto třetí osobou, neboť neprovedl výslech svědka. A pokud jej provedl, pak "porušil práva žalobkyně ve smyslu ustanovení § 16 odst. 3 písm. a) zákona".

Žalobkyně dále namítala, že žalovaný na podporu svého závěru o splnění zákonem stanovených podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek neoznačil žádný konkrétní důkaz a neosvědčil tak oprávněnost postupu dle ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP, resp. oprávněnost postupu dostatečně přesvědčivým způsobem nezdůvodnil. Zdůraznila, že pro použití pomůcek je nutno prokázat, že daňový

subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a že nebylo možné daň stanovit dokazováním. Pokud tedy žalovaný tvrdí, že žalobkyně měla jiné příjmy mimo příjmů uvedených ve své daňové evidenci, byl dle jejího názoru povinen tyto jiné příjmy uvést ve svém rozhodnutí alespoň v takovém rozsahu, aby bylo možno posoudit, zda je toto tvrzení opřeno o dostatečně průkazné podklady. Přitom nepostačí, aby zjištění a důkazy byly obsahem spisu, musí být v odůvodnění žalovaného konstatováno, ve kterých konkrétních případech žalobkyně učinila obchody, z nichž měla příjmy podléhající dani a které zároveň nebyly uvedeny v daňové evidenci.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních námitek v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen “s. ř. s.“). Učinil tak bez nařízení jednání dle § 51 odst. 1 s. ř. s., když souhlas žalobkyně i žalovaného s takovým postupem byl dán za dodržení podmínek stanovených ve větě druhé zmíněného zákonného ustanovení. O věci usoudil následovně.

Z předloženého správního spisu vyplynulo, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 a současně i kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. – 4. čtvrtletí 2007. Pokud jde o daň z příjmů, jejíž stanovení je předmětem tohoto soudního přezkumu, kontrola byla zaměřena na ověření vykázaného základu daně uvedeného v podaném daňovém přiznání za zmíněné zdaňovací období. Na základě této kontroly správce daně dodatečně vyměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období a s tím související penále platebním výměrem ze dne 3. 2. 2010, čj. 6632/10/275921607608, a to za použití pomůcek, tj. postupem ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP. Odvolání žalobkyně proti tomuto platebnímu výměru pak žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím.

Způsob stanovení daně ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Ustanovením § 31 odst. 9 stejného zákona je určena povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pokud daňový subjekt tuto povinnost nesplní, je správce daně oprávněn přistoupit ke stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek, ale pouze ze předpokladu, že daň není možno stanovit dokazováním, tzn. že neexistují dostatečné důkazy pro vyměření daně, a to ať již pořízené za součinnosti s daňovým subjektem či bez něho. Správce daně je při tomto způsobu vyměření současně povinen přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny (§ 46 odst. 3 ZSDP). Rozhodující otázkou v posuzovaném případě tedy bylo, zda byly naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, tj. nesplnění důkazní povinnosti žalobkyní a zároveň nemožnost stanovení daňové povinnosti dokazováním. V tomto směru se ostatně musí vždy ubírat i posouzení odvolání daňového subjektu odvolacím orgánem, jak jej k tomu zavazuje ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu, které mu ukládá v odvolacím řízení o stanovení daně podle pomůcek pouze zkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně.

Z průběhu daňového řízení, tj. zejména ze zprávy o kontrole v konfrontaci s vyjádřeními žalobkyně a z protokolů o jednání vyplývá, že žalobkyně svou důkazní povinnost nesplnila. Na výzvu správce daně k prokázání a doložení průměrné marže a prokázání, že v daňovém přiznání k dani z příjmů přiznala veškeré dosažené příjmy z prodeje zboží za kontrolované zdaňovací období, sice reagovala, správce daně i žalovaný považovali její vysvětlení, výpočty a předložené listiny za nedostačující a krajský soud se k tomuto hodnocení přiklonil.

Žalobkyně totiž neprokázala a nepředložila důkazy, kterými by doložila návaznost mezi nákupem a prodejem zboží. Nevedla evidenci prodejních cen zboží, nevedla skladovou evidenci zásob zboží, nevedla evidenci používaných marží podle druhů zboží nebo jinou takovou evidenci, na základě které by bylo možno zjistit velikost marže prodávaného zboží a v návaznosti na to ověřit, zda v daňovém přiznání přiznala veškeré dosažené tržby z prodeje zboží. Vedla sice evidenci denních tržeb ve formě pásek z registrační pokladny, avšak tyto výstupy z pokladny nemají přímou návaznost na evidované výdaje pořízeného zboží, resp. stav skladových zásob zboží. Správci daně vznikly zcela odůvodněné pochybnosti o přiznané výši tržeb za prodané zboží, jestliže zjistil nevedení zmíněných evidencí, tj. skladové, cenové, evidence používaných marží a nevedení evidence přirozených úbytků zboží, manka a škody na zboží při současném zjištění nesouladu v údajích uváděných žalobkyní o velikosti jí používané průměrné marže. Při jednání se správcem daně dne 17. 7. 2009 totiž uváděla, že pro stanovení prodejních cen zboží v roce 2007 používala marži 38% (pro pozdější zdaňovací období připustila výši marže 45 – 50%), v inventurním soupise zboží k 31. 12. 2007 (i tzv. inventuře korunou za rok 2007) použila k přepočtu hodnoty prodejních cen zboží na nákupní cenu marži 41%, přitom však průměrná marže dle výpočtu správce daně ze žalobkyní předložené daňové evidence činila 35,95%. Hodnota použité marže přitom má bezesporu přímý vliv na výši skutečně dosažených zdanitelných příjmů (tj. tržeb z prodeje zboží). Tím, že žalobkyně neprokázala výši průměrné marže na prodávané zboží, nebylo možno ověřit, zda tržby z prodeje zboží byly v předložené daňové evidenci zaevidovány ve správné výši.

Ani předložené inventurní soupisy zásob zboží (k 31. 12. 2006 a k 31. 12. 2007) nemohly postačit k prokázání průměrné roční marže. Jak správně uvedl žalovaný, tyto soupisy vyjadřují pouze fyzicky ověřený stav zásob zboží ke dni, ke kterému byly provedeny, přičemž i z nich vypočtená hodnota marže vyjadřuje průměrnou hodnotu marže vztahující se pouze k tomuto dni a nikoliv roční průměrnou hodnotu marže. Z předloženého inventurního soupisu zlevněného zboží bylo možno zjistit pouze to, o kolik žalobkyně snížila prodejní ceny zboží, avšak nevypovídá o tom, kdy zboží zlevnila a jaké množství zlevněného zboží již ke dni 31. 12. 2007 prodala. Žalobkyně k poslednímu dni zdaňovacího období nezjistila evidovaný stav zásob, ale pouze skutečný stav zásob a nemohla tak ani upravit základ daně o případné rozdíly mezi skutečným stavem zásob a evidovaným stavem zásob ve smyslu ustanovení § 7b zákona o daních z příjmů. Řádně vedená daňová evidence je přitom stěžejním důkazem, kterým daňový subjekt prokazuje údaje uvedené v daňovém přiznání. Zákon o daních z příjmů ve svém ustanovení § 7b sice výslovně nepředepisuje, jak má daňový subjekt konkrétní evidence a záznamy vést, v odstavci čtvrtém zmíněného ustanovení však závazně stanoví, že poplatník provede k poslednímu dni zdaňovacího období zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků, o tomto zjištění provede zápis a o případné rozdíly provede úpravu základu daně podle § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů. Je tedy zřejmé, že povinností poplatníka je porovnání skutečného stavu se stavem evidenčním, přičemž současně musí daňovou evidenci vést tak, aby prokazovala, že veškeré uplatněné výdaje sloužily na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.

Jak již bylo shora uvedeno, z důvodu nevedení zejména skladové evidence zásob zboží nebo jiného způsobu evidence zásob a cenové evidence zboží nebylo možno ověřit přímou návaznost mezi výdaji za nakoupené zboží a příjmy z prodaného zboží a správce daně tak nemohl ověřit, zda žalobkyní vedená (předložená) daňová evidence obsahuje veškeré příjmy z prodaného zboží, které při jeho nákupu uplatnila v daňově uznatelných výdajích. Nelze souhlasit se žalobkyní v tom, že by správce daně musel pro svůj závěr o neuznání žalobkyní vykázaných příjmů v předložené daňové evidenci uvést tyto "jiné příjmy", příp. označit konkrétní důkaz o tom, v kterých konkrétních případech učinila obchody, z nichž měla příjmy, které neuvedla v daňové evidenci. Základem daně ve smyslu ustanovení § 23 zákona o daních z příjmů je totiž rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), přičemž souvislost vynaložených výdajů na dosažené příjmy je třeba prokázat zcela jednoznačně a průkazně. Vzhledem ke zjištěným nedostatkům v průkaznosti vedené daňové evidence, resp. vzhledem ke shora zmíněným chybějícím evidencím a současným nesrovnalostem ve stanovení průměrné výše marže přitom leželo důkazní břemeno na žalobkyni. Ta však nevedla takovou daňovou evidenci, kterou by bylo možno využít ke stanovení daňové povinnosti. Správce daně právě z důvodu nepředložení průkazné daňové evidence nemohl ověřit a zkontrolovat údaje uvedené žalobkyní v daňovém přiznání a stanovit daňovou povinnost podle § 31 odst. 1 až 4 ZSDP, a proto oprávněně postupoval dle ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP, tj. za použití pomůcek. Použití tohoto způsobu stanovení daně proto shledal krajský soud v daném případě za zákonné.

Je nutno rovněž uvést, že jsou-li splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, je plně na správci daně, z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti vycházet. Co může být pomůckami příkladmo uvádí ustanovení § 31 odst. 6 ZSDP. Jak je zřejmé z úředního záznamu ze dne 5. 1. 2010, při stanovení základu daně použil správce daně údaje z přiznání žalobkyně, podklady žalobkyní předložené ke kontrole a v reakci na jeho výzvu a údaje zjištěné u srovnatelného daňového subjektu, kterými byly hodnota průměrné marže a hodnota poskytnutých slev. Tuto průměrnou marži ve výši 56,6% aplikoval na žalobkyní v daňové evidence uváděnou hodnotu nakoupeného zboží (bez DPH) a vypočetl výši tržeb. Takto vypočtenou výši tržeb za prodané zboží poté snížil o hodnotu poskytnutých slev.

Žalobkyně namítala, že tato správcem daně použitá marže neodpovídá umístění její provozovny a že správce daně neuvedl, podle jakého klíče k výběru přistoupil a o jaký vzorek prodejců se jednalo, přičemž pokud provedl výslech takové třetí osoby jako svědka, porušil její práva dle ZSDP. Z protokolu o jednání ze dne 6. 1. 2010 je zřejmé, že žalobkyně byla seznámena s textem úředního záznamu čj. 159/10/275930/603104 (ze dne 5. 1. 2010) a jeho kopie jí byla i předána. V tomto úředním záznamu je přitom uvedeno, o který konkrétní srovnatelný daňový subjekt se jedná (jméno a příjmení této osoby, konkrétní umístění provozovny v centru Žamberka včetně uvedení podlaží a sortimentu zboží). Pokud však žalobkyně pouze obecně namítala, že správcem daně použité údaje neodpovídají umístění její provozovny (přestože jí je známo, který konkrétní subjekt považoval správce daně za srovnatelný) a neuvedla nic konkrétního, v čem měl spočívat tak významný rozdíl v umístění její provozovny a provozovny zmíněného vybraného subjektu, aby to mělo zásadní vliv na posouzení srovnatelnosti výše marže, lze se k takové námitce rovněž vyjádřit pouze obecně. Jestliže provozovna tohoto správcem daně vybraného daňového subjektu byla cca 200 m od její provozovny, jestliže šlo o provozovnu obdobné velikosti se stejným sortimentem zboží a srovnatelným obratem, je nutno konstatovat, že šlo o subjekt dostatečně srovnatelný. Ostatně právě tato kritéria jsou oním "klíčem" pro výběr srovnatelného subjektu. Není přitom stanoveno, s kolika subjekty musí být takové srovnání provedeno, musí však bezesporu jít o srovnání srovnatelného, a k tomu (jak vyplývá z údajů shromážděných správcem daně při místním šetření u tohoto vybraného daňového subjektu) v daném případě došlo. Z protokolu o místním šetření u tohoto srovnatelného subjektu ze dne 4. 1. 2010, je rovněž zřejmé, že šetření bylo zaměřeno na zjištění údajů z daňové evidence a souvisejících evidencí týkajících se roku 2007. Žádná osoba nebyla přitom vyslýchána jako svědek, nemohlo proto dojít k porušení práv žalobkyně, která by jí s případným výslechem svědka náležela.

Lze dodat, že správce daně je při vyměření daně za použití pomůcek současně vázán ustanovením § 46 odst. 2 a 3 ZSDP, dle nichž musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů, a musí

přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného i ze správního spisu je zřejmé, jakým způsobem byl základ daně počítán, jaké okolnosti byly zohledněny i o jaký subjekt, se kterým správce daně žalobkyni srovnával, šlo. Soud proto má zato, že ani žalovaný se při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje ustanovením § 50 odst. 5 v návaznosti na zmíněná ustanovení ZSDP.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu nákladů nenárokoval a z obsahu správního spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly.

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s. ř. s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 22. září 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru