Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 103/2010 - 38Rozsudek KSHK ze dne 23.06.2011

Prejudikatura

1 Afs 107/2004

2 Afs 7/2007 - 101


přidejte vlastní popisek

31Af 103/2010-38

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobce JUDr. J. S., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 6. 2010, čj. 3792/10-1100-602925 a čj. 3793/10-1100-602925, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce do rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále také jen "správce daně") ze dne 11. 12. 2009, čj. 273448/09/228913607594 a čj. 273467/09/228913607594, kterými mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 2.475,- Kč a za zdaňovací období roku 2007 ve výši 7.250,- Kč a současně sděleno penále k tomuto doměření se vztahující.

V jejich odůvodnění uvedl, že správce daně prověřoval v rámci vyhledávací činnosti podle § 36 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), účetnictví Spolku vzájemně podpůrného, tělovýchovného a poznávacího, se sídlem v Hradci Králové, Orlická 163, (dále také jen "Spolek"), který byl zaregistrován u Ministerstva vnitra jako občanské sdružení. Žalobce byl jeho spoluzakladatelem a doživotním členem správní rady. Kromě něho byli členy Spolku i jeho rodinní příslušníci. Správce daně zjistil, že

pokračování
31Af 103/2010

členové Spolku přispívali ve formě peněžních darů a členských příspěvků na činnost Spolku, která spočívala v tom, že tyto peněžní prostředky byly přerozdělovány na úhradu sportovních a poznávacích zájezdů, školného a na nákup sportovních a jiných potřeb jednotlivých členů Spolku. Na základě těchto zjištění zahájil správce daně u žalobce daňovou kontrolu, jejímž předmětem bylo prověření peněžního daru spolku uplatněného v daňovém přiznání podle § 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"). V průběhu daňové kontroly žalobce předložil osvědčení od Spolku o peněžitém daru poskytnutém v roce 2006 ve výši 19.800,- a v roce 2007 ve výši 58.000,- Kč. V roce 2006 čerpal z peněžních prostředků Spolku pro sebe a rodinné příslušníky po odečtení 30.000,- Kč za umístění ve sportovních soutěžích celkem 68.199,- Kč (zájezdy do Itálie a Chorvatska, školné, skipasy, sportovní pomůcky a servis lyží). V roce 2007 čerpal po odečtení 29.500,- Kč za umístění ve sportovních soutěžích celkem 1.750,- Kč. Správce daně vyloučil uplatněné dary jako nezdanitelnou část základu daně s odůvodněním, že nebyl splněn znak jeho dobrovolnosti a zaměřenosti daru.

Žalovaný poukázal na ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které umožňuje odečíst od základu daně hodnotu darů poskytnutých mimo jiné právnickým osobám na území České republiky na účely tělovýchovné a sportovní, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně nebo činí alespoň 1.000,- Kč; v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Poukázal rovněž na právní názory vyjádřené v některých rozsudcích: Nejvyšší správní soud řešil obsahově shodný případ pod sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007. V nich tento soud uzavřel, že docházelo k úhradě výdajů na osobní potřebu dárců a jejich rodinných příslušníků, tj. mimo jiné na úhradu nákladů vzniklých v souvislosti s vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, přičemž k úhradě těchto výdajů není třeba zakládat občanské sdružení a uplatněním předmětných darů ke snížení základu daně a daně z příjmu fyzických osob došlo ke zneužití subjektivního veřejného práva. Z rozsudku Evropského soudního dvora C-255/02 ve věci Halifax plc.., je dle žalovaného zřejmé, že pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem transakce (poskytnutí daru) přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem transakcí je získání daňového zvýhodnění. Na posuzovaný případ lze dle žalovaného aplikovat i rozsudek zdejšího soudu čj. 31Ca 74/2009-37, který vycházel při posouzení výkladu a aplikace ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů z judikatury Ústavního soudu obsažené v jeho usnesení ze dne 31. 10. 2007, čj. III. ÚS 374/06-1. V něm tento soud konstatoval, že "Finanční prostředky, které daňoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů a na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti se vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém systému hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti.“ Přitom odkázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů.

Žalovaný konstatoval, že žalobce poskytl dar Spolku, jehož členy byl on a jeho rodinní příslušníci. Z prostředků Spolku potom čerpali peněžní prostředky na úhradu svých sportovních, rekreačních a školních aktivit. To dle žalovaného znamená, že prostřednictvím Spolku byly hrazeny výdaje na osobní potřebu jeho členů, konkrétně žalobce a jeho rodinných příslušníků. Dělo se tomu tak v souladu se stanovami Spolku.

V reakci na odvolací námitky uvedl, že správce daně testoval, zda došlo ze strany žalobce ke zneužití práva, přičemž za zneužití veřejného práva lze obecně považovat takové jednání, které upřednostňuje osobní zájmy poplatníka před zájmem celospolečenským. Z konání žalobce lze dle žalovaného usuzovat, že zneužil veřejného práva, konkrétně zákona o daních z příjmů ke snížení daňového základu uplatněním daru a následným snížením daňové povinnosti. Skutečnosti uvedené v odvolání, tj. že spolek byl otevřený veřejnosti, že členy sdružení byly různé osoby navzájem příbuzensky nespřízněné a že někteří členové spolku nevěnovali žádný dar a přesto čerpali peněžní prostředky na úhradu svých soukromých aktivit či naopak, označil za nerozhodné. Uvedl, že bylo provedeno hodnocení vztahu mezi poskytnutím daru a čerpáním peněžních prostředků z rozpočtu spolku na proklamované aktivity a bylo zjištěno, že mezi nimi neexistuje žádná věcná ani časová souvislost. Žalovaný uzavřel, že rozhodnou skutečností v daném případě je použití darovaných peněžních prostředků na osobní potřebu členů spolku, což znamená, že dar nebyl použit v souladu s ustanovením § 15 odst. 1 zákona o daních příjmů, a tím bylo dosaženo daňového zvýhodnění. Uplatnitelnost poskytnutých darů má být směřována na konkrétní účely prostřednictvím právnických osob, což by mělo omezovat zacílení ku vlastnímu prospěchu dárců. Samotné založení spolku označil za akt účelový, který měl upřednostňovat zájmy vymezeného okruhu osob, tj. sportovní a jiné aktivity jeho členů. Úmyslem zákonodárce bylo ustanovením § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů motivovat fyzické osoby úsporou na dani k financování neziskových subjektů, jejichž aktivity jsou společensky prospěšné a jejichž činnost by bez dodatečných peněžních prostředků nemohla být vykonávána. V posuzovaném případě však tento účel dle žalovaného nebyl naplněn, neboť peněžní prostředky z rozpočtu spolku byly vynakládány členy spolku na osobní spotřebu jich samotných a jejich rodinných příslušníků.

Včas podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání zákonnosti shora uvedených rozhodnutí a navrhl jejich zrušení, jakož i zrušení jim předcházejících rozhodnutí orgánu prvého stupně.

Postup žalovaného shledal nezákonným pro nesprávnou aplikaci ustanovení § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů (pozn. soudu: z kontextu je zřejmé, že napadá aplikaci odstavce prvého zmíněného ustanovení, jehož text byl v jedné z dřívějších právních úprav obsahem odstavce osmého). Zdůraznil, že z rámce tohoto ustanovení nijak nevybočil a neobcházel účel zákona ani jakéhokoliv prováděcího předpisu, když ani v důvodové zprávě k tomuto ustanovení není žádné bližší vymezení, které by pomohlo daňovým subjektům v orientaci. Nedopustil se ani zneužití práva, když aplikoval příslušné ustanovení zákona v souladu s jeho účelem „dát daňovému subjektu možnost určit, kam bude směřována část jeho daňových příjmů“.

Správcem daně a žalovaným učiněný závěr, že dar poskytnutý žalobcem suploval výdaje na uspokojení osobních potřeb jeho a jeho rodiny, protože dary byly použity k jejich osobní potřebě, označil za názor značně zužující a zkreslující. Navíc žalovaný i správce daně takto bez jakéhokoliv bližšího odůvodnění vyřadili v roce 2007 celý dar ve výši 58.000,- Kč a nikoliv jeho část, která by odpovídala výši „přijaté výhody“. Dle žalobce ze zákona nevyplývá a nelze z něj ani výkladem dovodit, že by dary měly být daňovým subjektem zásadně směřovány takovým subjektům, na kterých není sám jakkoliv účasten a ani na nich není účastna žádná osoba jemu blízká a že by dary měly být směřovány „na podporu a rozvoj v oblasti celospolečenského zájmu ku prospěchu množiny blíže nekonkretizovaných adresátů“.

Dle žalobce pominul správce daně několik významných skutečností. Rozhodnutí soudů, na která se odvolává, řešila konkrétní situace jiných daňových subjektů a nejednalo o situaci obsahově shodnou. Správce daně nevzal v úvahu členskou základnu Spolku, ani rozsah a způsob čerpání prostředků, které bylo v souladu se stanovami Spolku. Nepřihlédl ani ke skutečnosti, že žalobce je dlouholetým přispěvatelem Spolku a příspěvky na sportovní či kulturní aktivity zdaleka nedosáhly celkovou výši darů. Navíc se nijak nevypořádal se skutečností, že dary byly poskytovány i jinými subjekty, než byli členové Spolku a že tzv. výhody nečerpali jenom členové, ale i jiné osoby z okruhu „množiny blíže nekonkretizovaných adresátů“ jako účastníků sportovních soutěží a akcí organizovaných či spoluorganizovaných Spolkem.

Žalobce je názoru, že jakýkoliv rozšiřující výklad, tj. výklad dovozující skutečnosti, které nejsou v ustanovení zákona obsaženy, je v případě finančního (daňového) práva zcela nepřípustný. To, že zákonodárce nijak blíže nevymezil či neomezil vztah dárce a obdarovaného a skutečnosti z toho vyplývající, nemůže být v žádném případě přičítáno k tíži daňového subjektu. Navíc podle citovaného zákona je to právě daňový subjekt, který se musí se zákonem, který prochází neustálými změnami a v některých svých ustanoveních je i nepřesný a umožňuje různý výklad, seznámit a podle tohoto zákona vypracovat a podat daňové přiznání. Nemůže přitom předjímat, že při dodržení zákonného postupu dle tohoto ustanovení, bude v po několika letech za tento postup sankcionován doměřením daně a uložením penále. To je v právním státě naprosto nepřípustný postup, byť i v případech zpětného posuzování některých ustanovení daňových předpisů, nikoliv ojedinělý. Žalobce poukázal na to, že postup správce daně by měl být předvídatelný, což v daném případě nebyl.

Žalobce znovu zdůraznil, že v žádném případě nedošlo z jeho strany ke zneužití práva, když pouze využil platné právní úpravy bez toho, že by mohl tato ustanovení vykládat jiným způsobem, než dle jejich obsahu a účelu. Ohradil se i proti závěru žalovaného, že předmětné ustanovení sice výslovně nestanoví, že by dar mohl uplatnit pouze ten, kdo by z takového daru neměl žádný prospěch, ale že lze však dovodit nutnost zaměření daru na podporu a rozvoj celospolečenského zájmu ku prospěchu množiny blíže nekonkretizovaných adresátů, v jejichž prospěch bude dar využit. Takový výklad nelze dle žalobce po daňovém subjektu v žádném případě požadovat a je nepřípustně rozšiřujícím.

Napadené rozhodnutí, jakož i jemu předcházející rozhodnutí správce daně, je dle žalobce nesprávné skutkově i vadné právně. V této souvislosti odkázal na podané odvolání, ve kterém se zevrubně zabýval otázkou zneužití práva nejen v kontextu tuzemské judikatury, ale i poukazem na ustálenou judikaturu Evropského soudního dvora (zejm. rozhodnutí C-255/02 Halifax plc …. ze dne 21.2.2006 a C-110/99 Emsland-Starke GmbH z prosince 2000). S tímto zdůvodněním žalobce jako odvolatele se žalovaný řádně nevypořádal a ani vypořádat nemohl.

Žalobce shrnul, že tím, že žalovaný připustil výklad nad rámec konkrétních ustanovení zákona o daních z příjmů, sám se dopustil nezákonného jednání. Ve smyslu ustanovení § 15 odst. 1 (8) zákona o daních z příjmů je poskytnutí daru jednáním dovoleným a dokonce žádoucím. Podmínkou aplikace předmětného ustanovení na posuzovaný případ není ničehož jiného, než osvědčení toho, že byla uskutečněna reálná dohoda s reálným plněním určitému zákonem akceptovanému účelu s důsledky zákonem (a daňovým subjektem) předpokládanými do možností zásahu do vlastnické sféry daňového subjektu. Žalovaný svými závěry nerespektuje platnou právní úpravu ani základní lidská práva a svobody stanovené ústavním pořádkem České republiky.

Žalobce dále poukázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, které znamenalo zásadní průlom do ustálené praxe finančních orgánů při doměřování daní a jejich příslušenství z hlediska běhu času. Dle žalobce má toto rozhodnutí podstatně širší dopad (nejen na běhu lhůty pro doměření daně), a to zejména v závěrech uvedených v čl. III. odst. 17 a násl. rozhodnutí, kde tento soud uvedl, že "při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji. … Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě ... musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost." V kontextu toho žalobce proto poukazuje i na nepřiměřený postup správce daně při výkladu ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, kdy nelze požadovat na daňovém subjektu, aby předjímal jiný výklad tohoto ustanovení, než ten, který z něj na první pohled (dle gramatického a logického výkladu) vyplývá.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.

Při jednání soudu konaném dne 16. 6. 2011 setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a žalobu důvodnou neshledal.

Předmětem sporu bylo posouzení oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně podle § 15 zákona o daních z příjmů, konkrétně šlo o částku poskytnutou jako dar Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu. Dle správce daně a žalovaného darované finanční prostředky podmínky pro uplatnění odčitatelné položky dle zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů nesplňovaly, a proto je neuznal jako položku snižující základ daně.

Z předloženého správního spisu vyplynulo, že žalobce poskytnul peněžní prostředky jako dar Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu, jehož členem byl on a jeho rodinní příslušníci. Spolek je občanským sdružením založeným v červnu 1996. Hlavním cílem Spolku je dle jeho stanov rozvoj kultury tělesné, duševní a zvláště pak podpora členů Spolku v jejich aktivitách sportovních, zajištění popularizačních a výchovných činností a akcí pořádaných Spolkem, podpora při navazování užších kontaktů s jinými obdobnými spolky a institucemi a propagace zdravého způsobu života. Bylo stanoveno, že Spolek bude shromažďovat finanční prostředky a ostatní materiální pomoc především formou příspěvků členských či výnosů z vlastní činnosti. Ze stanov dále vyplývá, že Spolek hospodaří podle rozpočtu, který navrhuje, projednává a schvaluje správní rada jako nejvyšší výkonný a kontrolní orgán Spolku a předkládá valné hromadě. Rada Spolku je pětičlenná, rozhoduje prostou většinou svých členů a její členové jsou jmenováni a odvoláváni valnou hromadou, přičemž první členové byly určeni z řad zřizovatelů, a to doživotně. Pátý člen správní rady je volen valnou hromadou. Dle stanov mohou být členy Spolku osoby fyzické i právnické, přičemž řádné členství vzniká podpisem členské přihlášky a splacením členského příspěvku. Z protokolu o jednání ze dne 20. 11. 2007 pak vyplývá, že k dotazu správce daně upřesnil žalobce jako člen správní rady Spolku, že od roku 1998 bylo upuštěno od vybírání členských příspěvků a že veškeré příjmy Spolku tvoří dary, přičemž tento zdroj je pro činnost Spolku dostačující.

Ve správním spise je založen mimo jiné i seznam členů Spolku k 31. 12. 2006, evidence příjmů a výdajů Spolku za rok 2006 a 2007 a přehled o darech a čerpání peněžních prostředků od Spolku některými členy Spolku (včetně žalobce) za roky 2004 až 2007 a fotokopie výdajových a příjmových dokladů Spolku.

Žalobce deklaroval a osvědčením vydaným Spolkem doložil, že v roce 2006 poskytl Spolku peněžitý dar ve výši 19.800,- Kč a v roce 2007 ve výši 58.000,- Kč. Tyto částky uplatnil v daňových přiznáních jako položky snižující daňový základ. Správce daně posoudil toto jednání žalobce jako zneužití práva, neuznal poskytnuté peněžní prostředky jako položky snižující daňový základ a dodatečně žalobci vyměřil daň za příslušná zdaňovací období. Odvolání proti dodatečnému doměření pak žalovaný zamítl napadenými rozhodnutími.

Dle ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze od základu daně z příjmů odečíst hodnotu darů poskytnutých poplatníkem mimo jiné právnickým osobám se sídlem na území České republiky na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované

církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost. Lze tak učinit, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1.000,- Kč, přičemž v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.

Při aplikaci zmíněného ustanovení vycházel krajský soud především ze závěrů Ústavního soudu obsažených v jeho usnesení ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06. V něm tento soud konstatoval obecné pravidlo vycházející ze zákona o daních z příjmů, dle něhož „finanční prostředky, které daňoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů a na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti se vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém systému hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti.“ Poukázal přitom i na ustanovení 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož nelze za výdaje daňově uznatelné považovat výdaje na osobní potřebu poplatníka, přičemž tyto výdaje nejsou ani zahrnuty mezi taxativně vyjmenované tzv. odčitatelné položky od základu daně dle § 15 téhož zákona. Ústavní soud dovodil, že „smyslem právní úpravy v oblasti daní z příjmů je tedy to, že veškeré náklady související s uspokojováním osobních potřeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici až po jejich zdanění“. Dle jeho názoru „tato premisa platí i v případě, kdy poplatník věnuje část svých finančních prostředků jako dar, jestliže jím dochází prostřednictvím obdarované třetí osoby (sdružení) k uspokojení právě těchto potřeb poplatníka a jeho rodiny. Případným ponížením daňového základu a snížením výsledné daňové povinnosti o částky fakticky vynaložené na uspokojování soukromých potřeb je sice dosaženo optimalizace poplatníkovy daňové povinnosti, což je však výsledek, který je v přímém rozporu se smyslem právní normy". Dle Ústavního soudu je ze smyslu ustanovení § 15 odst. 8 (nyní odst. 1) zákona o daních z příjmů zřejmé, že daňově uznatelný dar musí splňovat dva základní znaky: dobrovolnost a zacílení na podporu a rozvoj v oblasti celospolečenského zájmu, tedy "musí platit, že dobrovolné poskytnutí daňově uznatelného daru zde sleduje zásadně cizí a nikoliv vlastní prospěch". Tímto rozhodnutím Ústavního soudu byla odmítnuta stížnost proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 107/2004-48 a čj. 7 Afs 115/2004-47.

Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že uvedené závěry Ústavního soudu lze aplikovat i na projednávanou věc. V této věci správce daně zjistil a není sporu o tom, že příjmem Spolku byly v roce 2006 pouze dary v celkové výši 432.706,- Kč a v roce 2007 ve výši 392.700,- Kč. Ze zprávy z kontroly je zřejmé, že správce daně nahlížel do účetnictví Spolku za roky 2004 až 2007 (do výdajových pokladních dokladů, soupisu příjmů a výdajů a seznamu dárců) a učinil tak přehled o poskytnutí finančních prostředků Spolku a jejich čerpání žalobcem za delší časové období. Ze shromážděných údajů vyplývá, že žalobce čerpal od Spolku v roce 2004 částku cca 91.000,- Kč, v roce 2005 částku cca 111.000,- Kč, v roce 2006 částku 68.000,- Kč a v roce 2007 částku 1.750,- Kč, a to na rekreační zájezdy, skipasy, sportovní potřeby a školné pro sebe a rodinné příslušníky. V roce 2004 žalobce poskytl dar Spolku ve výši 33.300,- Kč, v roce 2005 ve výši 149.500,- Kč, v roce 2006 ve výši 19.800,- Kč a v roce 2007 ve výši 58.000,- Kč. Spolek použil obdržené dary zejména na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů. To je zřejmé ze správcem daně shromážděných dokladů o částkách hrazených i dalším členům Spolku (na pobytové nebo poznávací zájezdy do zahraničí, platby školného, nákup sportovních potřeb apod.).

Žalobce má bezpochyby právo na to, aby jakémukoliv spolku nebo sdružení poskytoval dary, které budou použity na úhradu sportovních, vzdělávacích a kulturních potřeb jeho členů. Avšak v situaci, kdy žalobce a případně i jeho rodinní příslušníci jsou členy takového spolku a takto poskytnuté dary se mu de facto "vrací" v průběhu doby (byť v rozmezí více let) formou čerpání finančních prostředků od spolku na úhradu osobních potřeb (rodinné zájezdy, nákup sportovních potřeb, apod.), nemůže odečíst hodnotu poskytnutého daru od základu daně, neboť jeho poskytnutí tak nesledovalo cizí, ale v zásadě vlastní prospěch. Jednalo by se tedy nikoliv o výkon subjektivního veřejného práva, ale o jeho zneužití, neboť takové chování neodpovídá principu rozumného uspořádání společenských vztahů a zcela nedůvodně přináší žalobci prospěch na úkon ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy. Jak uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 1 Afs 107/2004-48 (shora zmiňovaném v souvislosti nálezem Ústavního soudu) k zákazu zneužití práva: "zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přihodit, že určité chování formálně vzato – ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě – odpovídá právní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem reprobovaného) zneužití". Krajský soud považuje v daném případě rovněž za odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky využívá Spolku k financování sportovních, rekreačních a dalších aktivit svých i celé rodiny, když zjevně je tento postup zvolen proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně. Jinak by totiž financování těchto aktivit, jak je ostatně jinak obvyklé, probíhalo přímo a nikoliv prostřednictvím Spolku.

Žalobce namítal, že na jeho případ právní názory uvedené v rozhodnutí soudů, na které se žalovaný odvolává, aplikovat nelze, neboť se nejedná o situaci obsahově shodnou. Přitom poukazoval na skutečnost, že v jeho případě správce daně nevzal v úvahu členskou základnu Spolku, ani rozsah a způsob čerpání prostředků, nepřihlédl ke skutečnosti, že žalobce je dlouholetým přispěvatelem, že dary Spolku poskytovaly i jiné subjekty než členové Spolku a že tzv. výhody nečerpali jenom členové, ale i jiné osoby jako účastníci sportovních soutěží a akcí organizovaných Spolkem. Lze sice souhlasit s tím, že mezi případy řešenými Ústavním i Nejvyšším správním soudem a projednávaným případem určité odlišnosti existují, avšak nikoliv v takové míře, aby nebyly shora uvedené závěry zmíněných soudů aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc. Žalobcem zmiňované rozdíly dle názoru krajského soudu nehrají významnější roli právě v posouzení využití žalobcem darovaných prostředků ve vztahu k zákonem akceptovanému cíli, neboť ani v tomto případě nedošlo k jeho naplnění. Výsledek, že žalobcem darované prostředky (z pohledu širšího časového úseku) nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění, je totiž shodný. Jak je shora uvedeno, výdaje na úhradu soukromých aktivit nezahrnuje český daňový řád mezi výdaje, které by mohly být daňově uznatelnými, neboť tyto částky nejsou využity veřejně prospěšným způsobem. Přitom zákon o daních z příjmů umožňuje snížení daňového základu pouze o takové výdaje, které tento test veřejné prospěšnosti splňují. K této otázce se podrobně vyjádřil rovněž Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 7/2007, v němž konstatoval, že „jestliže je částka odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl naplněn, evidentně došlo ke zneužití možnosti snížení základu daně, takže není pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva“. Přestože ve zmiňovaném rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004 šlo o situaci, kdy spolek založili pouze subjekty příbuzensky spřízněné, Nejvyšší správní soud v něm rovněž dodal, že "nelze předem paušálně říci, že o zneužití práva by se již nejednalo tam, kde by dalšími členy spolku byly tři, pět, deset či kolik dalších osob, mezi nimiž by již neexistovaly úzké rodinné vazby". Zneužití práva je přitom možné jak ve spolku s otevřeným, tak i uzavřeným členstvím. Jde totiž vždy o posouzení konkrétních okolností případu.

Dle názoru krajského soudu tak není ani podstatné, že poskytnuté dary si žalobce v zásadě vybíral od Spolku čerpáním finančních prostředků na úhradu osobních potřeb (rodinné zájezdy, nákup sportovních potřeb, apod.) v rozmezí více let a že tedy není přímá souvislost co do výše plnění (darů) a co do výše čerpání během každého roku samostatně. Podstatný je však celkový rámec jeho jednání, přičemž úsudek o tomto jednání si lze na základě shora uvedeného podrobného přehledu jím poskytnutých darů Spolku a čerpání finančních prostředků od Spolku za roky 2003 až 2007, učinit. Z tohoto pohledu pak nemá na posouzení tohoto jeho vztahu ke Spolku vliv ani skutečnost, zda někteří další členové poskytli dar Spolku, aniž by čerpali nějaké výhody a naopak. Takto izolovaně (tj. každý rok samostatně) nelze totiž na poskytování a čerpání finančních prostředků od Spolku nahlížet a žalovaný také správně neposuzoval pouze období jednoho kalendářního roku. Proto také nemohl ve zdaňovacím období roku 2007 "vyřadit" pouze část daru poskytnutého v tomto roce, která by odpovídala výši "přijaté výhody" v témže roce.

Je pravdou, že žalobce je dlouholetým přispěvatelem Spolku, dokonce jeho zakládajícím členem. Ze stanov Spolku však současně vyplývá, že jako zakládající člen (jeden ze zřizovatelů) je zároveň členem správní rady, a to doživotně. Pouze jediný (pátý) člen správní rady je volen valnou hromadou. Přitom správní rada navrhuje, projednává a schvaluje rozpočet spolku. Je tedy zřejmé, že žalobce patří mezi představitele Spolku a významně se tak podílí na rozhodování o tom, jak bude Spolek s obdrženými dary hospodařit a na co je použije. Proto také není na danou situaci přiléhavý příklad uváděný žalobcem - poskytování darů rodičů postiženého dítěte stacionáři, ve kterém je jejich dítě umístěno. V tomto žalobcem uváděném případě je totiž podstatný rozdíl v tom, že dárce nemá v zásadě žádnou možnost ovlivňovat, na co konkrétně (případně ve vztahu ke komu) budou darované prostředky použity, a dar je tedy skutečně zaměřen na podporu společensky prospěšné činnosti.

Jestliže žalobce namítal, že Spolek pořádal soutěže i pro jiné subjekty, pak nelze přehlédnout, že žádným způsobem nikdy nekonkretizoval, jaké subjekty mimo okruh členů Spolku se měly těchto soutěží účastnit. Ani taková skutečnost by však nezměnila nic na, dle názoru krajského soudu, zcela zásadním zjištění vyplývajícím z přehledu o poskytování darů Spolku a čerpání výhod žalobcem za období čtyř let, na základě něhož je nutno konstatovat, že takové poskytnutí darů nebylo primárně zacíleno na cizí, ale vlastní prospěch, tj. k financování sportovních, rekreačních a dalších aktivit žalobce a jeho rodiny. Jak je však shora uvedeno, zákon o daních z příjmů předpokládá zdanění dosažených příjmů, přičemž z důvodu veřejně prospěšných umožňuje snížení základu daně o částky, které jsou veřejně prospěšným způsobem využity. Jestliže je však částka takto odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl naplněn, jde o zneužití uvedené možnosti.

Krajský soud se neztotožnil ani se žalobní námitkou, dle které žalovaný postupoval při výkladu předmětného ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů nepřiměřeně, přičemž dle názoru žalobce mělo být v posuzovaném případě postupováno v souladu s názorem Ústavního soudu uvedeným v jeho nálezech, tj. při ukládání a vymáhání daní šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybností postupovat mírněji. Ústavní soud však také současně opakovaně judikuje (mimo jiné i ve shora zmíněném rozhodnutí III. ÚS 374/06), že neudržitelným způsobem používání práva je jeho aplikace, vycházející "pouze" z jeho jazykového výkladu, neboť představuje "jen prvotní přiblížení se k aplikované právní normě". Ten je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. např. Pl. ÚS 33/97). Každé ustanovení právního předpisu je proto třeba dle Ústavního soudu chápat v kontextu s jinými ustanoveními příslušného právního předpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina systematického výkladu). Nelze je proto zkoumat, vyložit a poznat izolovaně. Krajský soud se proto nedomnívá, že by v posuzovaném případě nastala situace, kterou mají na mysli žalobcem zmiňovaná rozhodnutí Ústavního soudu. Z kontextu žalobcem citovaných judikátů je totiž zřejmé, že jde o situaci, kdy se při použití stejných, resp. obdobných výkladových metod, dospěje k závěru, že míra neurčitosti interpretovaného ustanovení nabízí několik řešení, která jsou argumentačně srovnatelně obhajitelná. Teprve při existenci takovýchto vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější. V daném případě však proti sobě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy nestojí, neboť žalobce nabízí výklad pouze gramatický (dle jeho názoru i logický), tedy ten, který z ustanovení, jak uvedl "na první pohled vyplývá".

Vyhodnocení jednání žalobce jako zneužití subjektivního práva neodporuje dle krajského soudu ani žalobcem zmiňované judikatuře Evropského soudního dvora. Jak je shora uvedeno, účel a cíl ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů jednáním žalobce naplněn nebyl, neboť jím darované částky de facto nebyly využity veřejně prospěšným způsobem, ale v širším časovém horizontu k financování jeho soukromých výdajů (resp. výdajů jeho rodiny) prostřednictvím Spolku. To však zákonem předpokládaný postup není.

Krajský soud má zato, že se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí v zásadě s odvolacími námitkami vypořádal, i když lze připustit, že se s některými otázkami mohl zabývat podrobněji. Z jeho odůvodnění však jsou patrné jeho úvahy o tom, jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl a proč.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání prohlásil, že mu v řízení před krajským soudem náklady nevznikly.

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 23. června 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru