Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 102/2010 - 37Rozsudek KSHK ze dne 23.06.2011

Prejudikatura

1 Afs 107/2004

2 Afs 7/2007 - 101

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
5 Afs 58/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

31Af 102/2010-37

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobce Ing. V. K., zast. Ing. Davidem Hubalem, daňovým poradcem se sídlem UNTAX, s. r. o., Praha 10. U Továren 256/14, s adresou pro doručování P.O.Box 96, Hradec Králové, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2010, čj. 3766/10-1100-604124, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce do rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále také jen "správce daně") ze dne 25. 11. 2009, čj. 264756/09/228915604854, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 13.346,- Kč a stanoveno s tím související penále.

V jeho odůvodnění žalovaný uvedl, že správce daně posuzoval oprávněnost uplatnění daru ve výši 42.092,- Kč poskytnutého Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu (dále také jen "Spolek") ke snížení základu daně a daně v souladu s ustanovením § 15 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů"). Dospěl k závěru, že jeho uplatněním došlo ke zneužití subjektivního veřejného práva. Své závěry opřel o právní názor Nejvyššího správního soudu České republiky sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007 a Ústavního soudu České republiky sp. zn. III. ÚS 374/06, které řešily obsahově shodné případy. Dle názoru žalovaného lze aplikovat tam obsažené právní názory i na daňové řízení žalobce. Podstatou uvedených soudních rozhodnutí bylo totiž posouzení oprávněnosti uplatnění darů poskytnutých občanskému sdružení ze strany jeho členů, přičemž občanské sdružení bylo založeno na základě příbuzenského vztahu a jeho členy byly pouze osoby sobě blízké. Jedinými příjmy občanského sdružení byly dary od jeho členů a členské příspěvky a veškeré prostředky byly používány na nákup sportovního vybavení, cestovní výdaje, jazykové kursy, školné, předplatné do fitcentra. Nejvyšší správní soud i Ústavní soud uzavřely, že tak docházelo k úhradě výdajů na osobní spotřebu dárců a jejich rodinných příslušníků, tzn. na úhradu základních životních nákladů a na úhradu nákladů vzniklých v souvislosti s vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami. K úhradě těchto výdajů není třeba zakládat občanské sdružení a uplatněním předmětných darů ke snížení základu daně a daně z příjmu fyzických osob došlo k zneužití subjektivního veřejného práva.

Dále žalovaný ocitoval ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, které stanoví podmínky možnosti odečíst hodnotu darů od základu daně z příjmů fyzických osob. Uvedl, že dle výkladu zákona o daních z příjmů učiněného v předmětných soudních rozhodnutích, nemohou výdaje na osobní potřebu daňového subjektu a jeho rodiny ovlivnit daňový základ poplatníků a tím výši jejich daňové povinnosti. Konkrétním vyjádřením této skutečnosti je ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož nelze za výdaje pro daňové účely uznat výdaje na osobní spotřebu poplatníka. Stejné závěry lze dle žalovaného vyvodit též z toho, že takto vynaložené náklady nejsou zahrnuty mezi taxativně vyjmenované nezdanitelné části základu daně dle § 15 zákona o daních z příjmů. Smyslem právní úpravy v oblasti daní z příjmů je tedy to, že veškeré výdaje spojené s uspokojováním osobní spotřeby poplatníků a jeho rodiny jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici po zdanění daní z příjmů. Uplatněním částek fakticky vynaložených na osobní spotřebu poplatníka a členů jeho rodiny jako nezdanitelných částí základu daně dojde ke snížení daňové povinnosti. Takový výsledek sice formálně odpovídá ustanovení § 15 zákona o daních z příjmů, avšak je v přímém rozporu se smyslem této právní normy, která zapovídá možnost výdajů na osobní spotřebu k ovlivnění daňové povinnosti poplatníků. Z toho důvodu došlo ke zneužití veřejného subjektivního práva na uplatnění darů ke snížení daně z příjmů fyzických osob. Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykonává své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti jako celku.

Dar uplatnitelný dle ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako nezdanitelné části základu daně by dle výkladu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu měl splňovat dva základní znaky - dobrovolnost v jeho poskytnutí a zaměřenost daru na podporu a rozvoj v oblasti celospolečenského zájmu ku prospěchu množiny blíže nespecifikovaných adresátů, v jejichž prospěch by měl být dar užit. Dle názoru žalovaného lze tyto závěry vyvodit i ze skutečnosti, že dary

uplatnitelné dle § 15 zákona o daních z příjmů mají být směřovány na konkrétní účely prostřednictvím právnických osob, což by mělo omezovat zacílení na vlastní prospěch dárců.

Žalovaný uvedl, že žalobce měl dle předložených osvědčení poskytovat dary Spolku a prostředky byly používány v souladu se zněním stanov tohoto Spolku i skutečným zjištěným stavem výhradně pro jeho členy. Za výdaje na osobní potřebu členů považovali správce daně a žalovaný i výdaje k zajištění sportovních soutěží pořádaných spolkem, neboť rovněž na těchto akcích členové spolku realizovali svoje potřeby ve smyslu sportovních aktivit bez ohledu na dosažení peněžní částky za umístění v soutěžích. Dle názoru žalovaného není třeba k úhradě výdajů na osobní potřebu dárců zakládat právnickou osobu. Účelem ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů bylo motivovat daňovou úsporou fyzické osoby k podílu na financování neziskových subjektů, jejichž aktivity jsou označeny za společensky prospěšné a jejichž činnost by bez dodatečných zdrojů nemohla být v požadovaném rozsahu vykonávána. V případě žalobce však tento účel nebyl naplněn - prostředky byly primárně vynakládány samotnými členy spolku a byly používány pro osobní spotřebu jich samotných a jejich rodinných příslušníků. Z toho důvodu žalovaný označil uplatnění darů Spolku jako nezdanitelné části základu daně za zneužití veřejného subjektivního práva.

Závěrem žalovaný uvedl, že správce daně hodnotil poskytnutí finančních částek spolku v širších časových obdobích, nejen za jeden kalendářní rok. Z tohoto hodnocení tak nevyplývá přímá souvislost mezi „darem“ a „čerpáním“ pouze v období jednoho kalendářního roku. Rozhodujícím faktorem bylo použití darů, tj. skutečnost, že darované peněžní prostředky nebyly použity v kontrolovaném období r. 2006 v souladu s ustanovením § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale k uspokojování osobních potřeb členů spolku (např. zájezd do Itálie, do Chorvatska, na Kubu, platba školného v základní umělecké škole, atd.). V reakci na odvolací námitky dodal, že dle rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci C-255/02 Halifax…je pro zjištění existence zneužití práva nezbytné, aby výsledkem transakce (poskytnutí daru) při formálním použití relevantních zákonných ustanovení bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Současně z objektivních okolností musí vyplývat, že hlavním účelem předmětné transakce bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Na základě výsledku daňové kontroly žalovaný konstatoval, že žalobce poskytl spolku dar a současně došlo k čerpání těchto prostředků spolku pro jeho osobní spotřebu a spotřebu osob jemu blízkých nebo ostatních členů spolku a jejich rodinných příslušníků.

Včas podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhl jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí orgánu prvého stupně, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Rozhodnutí žalovaného i správce daně označil za nezákonná pro nesprávnou aplikaci institutu "zneužití práva" na věc žalobce, v důsledku čehož jsou nesprávné i jejich právní závěry.

Předně namítl, že na posuzovanou situaci nelze aplikovat právní názor Nejvyššího správního soudu ČR uvedený v odůvodnění rozsudků sp. zn. 1 Afs 107/2004 a sp. zn. 2 Afs 7/2007, neboť se nejedná o skutkově shodnou situaci. V nich posuzovaných případech se totiž jednalo o flagrantní zneužití práva, když to byli toliko blízcí příbuzní, kteří účelově založili občanské sdružení, skrze které financovali výlučně osobní náklady svých dětí. O takovou situaci se v posuzovaném případu nejedná, neboť Spolek je otevřen veřejnosti, členy sdružení jsou různé osoby, které nejsou navzájem příbuzensky ani jinak spřízněné, výdaje Spolku sloužily pro uspokojování potřeb všech svých členů, nikoli pouze potřeb žalobce. Navíc z poskytnutých darů jak u žalobce, tak u dalších členů Spolku, není patrná přímá souvislost, co do výše plnění, a co do výše čerpání. Naopak existují členové, kteří Spolku nevěnovali žádný dar a přesto získali podporu, a členové, kteří dar věnovali a žádnou podporu pro své aktivity ze Spolku nečerpali. Z uvedeného je patrné, že se jedná o skutkově zcela odlišnou situaci, než posuzoval Nejvyšší správní soud ve shora citovaných rozhodnutích. Dle žalobce se smyslem a účelem založení Spolku, jakožto základní podmínkou, kterou judikatura na hodnocení právního stavu jakožto "zneužití práva" klade, žalovaný nezabýval.

Dále žalobce poukázal i na judikaturu Evropského soudního dvora, zejména na rozhodnutí C-255/02 Halifax plc… a C-110/99 Emsland-Starke GmbH. V nich Evropský soudní dvůr vyslovil předpoklad, že "vykonstruovaná povaha určitých událostí nebo transakcí musí být jednoznačně určena na základě souhrnu objektivních okolností…" a vyslovil stanovisko, že doktrínu zneužití práva lze aplikovat jen tehdy, když "podmínky pro získání výhody ze směrnic či jiných předpisů byly vytvořeny zcela uměle za účelem získání výhody a aplikací pravidel nebylo dosaženo cíle zamýšleného zákonodárcem… účel a cíl pravidel, která jsou zneužita, jsou porovnávány s výsledky, jehož bylo zneužitím dosaženo". Dle žalobce se však správci daně vykonstruovanou povahou určitých událostí nebo transakcí nepodařilo určit vůbec, natož pak jednoznačně, a ani testem účelu a cíle právní normy se ve svých úvahách nezaobíral.

Dle žalobce zákonodárce v ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů poplatníkům poskytl prostor pro zcela autonomní rozhodnutí o alokaci části daňové povinnosti prostřednictvím poskytnutí daru libovolnému subjektu ze skupiny vymezené zákonodárcem. Tím dochází k legálnímu snížení základu daně a zároveň daňový subjekt může sám libovolně určit, komu a na jaký účel (z definované množiny) část svých daní poskytne. Potom úhrada "soukromých" výdajů členům Spolku je zákonem předpokládaný postup. Provedl-li by se tedy test účelu u žalobce, je nezbytné konstatovat, že cíl a účel právní úpravy v ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou s výsledným právním stavem po právních úkonech žalobce zcela v souladu a nejedná se o "zneužití práva".

Ani důvody správce daně, se kterými se žalovaný ztotožnil, nejsou dle žalobce pro závěr o zneužití práva žalobcem relevantní a dostačující. To, že byl žalobce a jeho manželka členem Spolku, ho nediskvalifikuje z možnosti uplatnit si dar poskytnutý Spolku jako odčitatelnou položku i přesto, že sám čerpá výhody ze

členství Spolku. Je pochopitelné, že své prostředky směřuje do činností, které jsou mu svým charakterem nejbližší, a které mohou přinést prospěch komunitě, kterou on sám podporuje a jíž je členem. Žalobce v roce 2006 Spolku poskytl dar ve výši 86.136,- Kč, z něhož si uplatnil jako odčitatelnou položku od základu daně z příjmů částku 42.092,- Kč, avšak žádnou podporu od Spolku nečerpal. Pak dle žalobce nelze o zneužití práva hovořit. Argumentaci žalovaného, že si prostřednictvím Spolku hradil soukromé výdaje osoby své a svých rodinných příslušníků, označil žalobce za zcela nepříhodnou až účelovou. Zdůraznil, že sportovní a vzdělávací aktivity jsou svým charakterem vždy výdaji soukromými a nikoli výdaji na dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Spolek podporoval aktivity svých členů související s tělovýchovnými, sportovními a vzdělávacími aktivitami. Žalobce ze skutečnosti, že tato podpora je v ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů označena za činnost, na kterou lze uplatnit odečet darů, dovozuje, že se jedná o společenský zájem. Dary slouží k podpoře množiny blíže nekonkretizovaných adresátů, když Spolek je otevřen komukoli, kdo o členství ve Spolku projeví zájem a splní podmínky dané stanovami.

Dále žalobce zdůraznil, že mezi darem a získáním výhod z členství ve Spolku u žalobce a jeho manželky není žádná věcná ani časová souvislost, což ostatně konstatovali správce daně ve zprávě z kontroly i žalovaný v rozhodnutí o odvolání. Totéž se týká i ostatních členů Spolku, přičemž tato skutková zjištění vyvrací dle žalobce tezi správce daně o tom, že by poskytnutím daru zneužil práva. Poukázal na to, že poslední výdaj Spolku směřující k jeho osobě byl uskutečněn v roce 2005. Je tak zřejmé, že čerpal-li výhody z členství ve Spolku naposledy v roce 2005, pak je čerpal z darů poskytnutých jinými členy Spolku v roce 2005 a nikoli z darů poskytnutých samotným žalobcem v roce 2006.

Žalobce poukázal i na reakci správce daně na otázky žalobce položené mu při ústním jednání dne 24. 9. 2009, z nichž (a následně i z odůvodnění žalovaného) je dle jeho názoru patrné, že správní orgány nedokázaly odůvodnit aplikaci zneužití práva na posuzovaný případ tak, jak vyžaduje judikatura a ani judikaturou předpokládané logické testování dokonce vůbec neprovedly. Žalovaný institut zneužití práva aplikoval na posuzovaný případ mechanicky a učinil tak z práva nástroj absurdity a odcizení.

Žalobce dále zdůraznil, že o zneužití práva lze tedy hovořit jedině tehdy, jsou-li naplněny znaky účelovosti založení spolku a poplatník poskytuje spolku dary, které spolek následně využívá výlučně na úhradu své osobní potřeby, resp. potřeby jeho dětí či manželky, neboť tyto jsou dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů z daňově uznatelných výdajů vyloučeny. Na druhou stranu o zneužití práva nelze hovořit tehdy, pakliže poplatník poskytuje spolku dary, byť je on sám jeho členem, které spolek používá na úhradu potřeb ostatních členů a nikoli jeho vlastních. Proto měl dle žalobce žalovaný posuzovat nikoli skutečnost, zda uplatněním daru došlo k financování osobní potřeby členů Spolku, ale zda uplatněním daru došlo k financování výlučně osobní potřeby žalobce, jeho dětí či manželky. Zdůraznil i to, že jestliže je mu vytýkáno, že poskytnutá finanční částka

nebyla darem (ve smyslu § 628 a násl. občanského zákoníku), ale ve skutečnosti úhradou výdajů na jeho osobní potřebu, v takovém případě přechází důkazní břemeno na žalovaného. Této své povinnosti však žalovaný nedostál.

Závěrem žalobce uvedl, že žalovaný vykládá vadně i názor soudu v rozsudku sp. zn. 31 Ca 74/2009. V něm totiž soud neposuzoval činnost Spolku, ale činnost jeho konkrétního člena a skutkově je popisována činnost Spolku v roce 2003. Rozhodnutí soudu proto nelze paušalizovat v tom smyslu, že nese-li činnost Spolku v roce 2003 znaky "zneužití práva", pak práva zneužívá každý člen Spolku v jakémkoli dalším zdaňovacím období. Žalobce trval na tom, že za předpokladu, že mezi darem žalobce a ostatních členů Spolku a výhodami, které ze Spolku čerpali, nejsou žádné věcné ani časové souvislosti, za předpokladu, že veškerá občanská sdružení z přijatých darů hradí vždy ryze soukromé výdaje a za předpokladu, že všechna občanská sdružení podporují výlučně své členy, je teze o zneužití práva žalobcem zcela vadná.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.

Při jednání před soudem zástupce žalobce odkázal na písemné vyhotovení žaloby a zdůraznil, že žalobce poskytl celkový dar ve výši 86.136,- Kč a ve svém přiznání k dani z příjmu fyzických osob za rok 2006 jako položku odčitatelnou od základu daně uplatnil v souladu se zákonnými limity jen část, konkrétně 42.092,- Kč. Za podstatnou považuje tu okolnost, že v letech 2004 až 2005 Spolku žádné dary neposkytoval a přesto jako řádný člen výhody ze členství spolku čerpal. Naopak v roce 2006 spolku dar poskytl, avšak výhody plynoucí ze členství ze spolku žádné nečerpal. Nejen z této okolnosti je dle názoru žalobce patrné, že jeho členství ve spolku nenese znaky účelovosti a tedy se nemůže jednat o zneužití práva, kdy by darováním finančních prostředků občanskému sdružení zakrýval hrazení svých soukromých potřeb. Zopakoval, že aplikace institutu zneužití práva musí být výjimkou z pravidla, jak opakovaně judikoval Nejvyšší správní soud.

Pověřená pracovnice žalovaného odkázala na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a vyjádření k žalobě. Dodala, že pro posuzovaný případ je možno použít názor vyslovený jednak v rozsudku zdejšího soudu pod sp. zn. 31Ca 74/2009, dále pak rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1Afs 107/2004 a 2Afs 7/2007 a dále i rozhodnutí Ústavního soudu III. ÚS 374/04, ve kterém Ústavní soud vyjádřil názor, že snížení základu daně o dary poskytované jiným subjektům, z nichž jsou uspokojovány potřeby dárce, jsou v rozporu se smyslem zákona a jeho ustanovení.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a žalobu důvodnou neshledal.

Předmětem sporu bylo posouzení oprávněnosti uplatnění položky snižující základ daně podle § 15 zákona o daních z příjmů, konkrétně šlo o částku poskytnutou jako dar Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu. Dle správce daně a žalovaného darované finanční prostředky podmínky pro uplatnění odčitatelné položky dle zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů nesplňovaly, a proto je neuznal jako položku snižující základ daně.

Z předloženého správního spisu vyplynulo, že žalobce poskytnul peněžní prostředky jako dar Spolku vzájemně podpůrnému, tělovýchovnému a poznávacímu, jehož členem byl on a jeho rodinní příslušníci. Spolek je občanským sdružením založeným v červnu 1996. Hlavním cílem Spolku je dle jeho stanov rozvoj kultury tělesné, duševní a zvláště pak podpora členů Spolku v jejich aktivitách sportovních, zajištění popularizačních a výchovných činností a akcí pořádaných Spolkem, podpora při navazování užších kontaktů s jinými obdobnými spolky a institucemi a propagace zdravého způsobu života. Bylo stanoveno, že Spolek bude shromažďovat finanční prostředky a ostatní materiální pomoc především formou příspěvků členských či výnosů z vlastní činnosti. Ze stanov dále vyplývá, že Spolek hospodaří podle rozpočtu, který navrhuje, projednává a schvaluje správní rada jako nejvyšší výkonný a kontrolní orgán Spolku a předkládá valné hromadě. Rada Spolku je pětičlenná, rozhoduje prostou většinou svých členů a její členové jsou jmenováni a odvoláváni valnou hromadou, přičemž první členové byly určeni z řad zřizovatelů, a to doživotně. Pátý člen správní rady je volen valnou hromadou. Dle stanov mohou být členy Spolku osoby fyzické i právnické, přičemž řádné členství vzniká podpisem členské přihlášky a splacením členského příspěvku. Z protokolu o jednání ze dne 20. 11. 2007 pak vyplývá, že k dotazu správce daně upřesnil člen správní rady Spolku, že od roku 1998 bylo upuštěno od vybírání členských příspěvků a že veškeré příjmy Spolku tvoří dary, přičemž tento zdroj je pro činnost Spolku dostačující.

Ve správním spise je založen mimo jiné i seznam členů Spolku k 31. 12. 2006, evidence příjmů a výdajů Spolku za rok 2006 (krajský soud má k dispozici ze souběžně projednávané věci pod sp. zn. 31 Af 103/2010 i přehledy za roky 2007 a 2008), fotokopie výdajových a příjmových dokladů Spolku.

Žalobce deklaroval a osvědčením vydaným Spolkem ze dne 27. 12. 2006 doložil, že v roce 2006 poskytl Spolku peněžitý dar ve výši 86.136,- Kč. Z ní částku 42.092,- Kč, tj. částku odpovídající zákonnému limitu, uplatnil v daňovém přiznání jako položku snižující daňový základ. Správce daně posoudil toto jednání žalobce jako zneužití práva, neuznal poskytnuté peněžní prostředky jako položku snižující daňový základ a dodatečně žalobci vyměřil daň za příslušné zdaňovací období. Odvolání proti dodatečnému doměření pak žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím.

Dle ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze od základu daně z příjmů odečíst hodnotu darů poskytnutých poplatníkem mimo jiné právnickým osobám se sídlem na území České republiky na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální,

zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost. Lze tak učinit, pokud úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1.000,- Kč, přičemž v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně.

Při aplikaci zmíněného ustanovení vycházel krajský soud především ze závěrů Ústavního soudu obsažených v jeho usnesení ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06. V něm tento soud konstatoval obecné pravidlo vycházející ze zákona o daních z příjmů, dle něhož „finanční prostředky, které daňoví poplatníci vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů a na náhradu nákladů vzniklých v souvislosti se vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém systému hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti.“ Poukázal přitom i na ustanovení 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož nelze za výdaje daňově uznatelné považovat výdaje na osobní potřebu poplatníka, přičemž tyto výdaje nejsou ani zahrnuty mezi taxativně vyjmenované tzv. odčitatelné položky od základu daně dle § 15 téhož zákona. Ústavní soud dovodil, že „smyslem právní úpravy v oblasti daní z příjmů je tedy to, že veškeré náklady související s uspokojováním osobních potřeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici až po jejich zdanění“. Dle jeho názoru „tato premisa platí i v případě, kdy poplatník věnuje část svých finančních prostředků jako dar, jestliže jím dochází prostřednictvím obdarované třetí osoby (sdružení) k uspokojení právě těchto potřeb poplatníka a jeho rodiny. Případným ponížením daňového základu a snížením výsledné daňové povinnosti o částky fakticky vynaložené na uspokojování soukromých potřeb je sice dosaženo optimalizace poplatníkovy daňové povinnosti, což je však výsledek, který je v přímém rozporu se smyslem právní normy". Dle Ústavního soudu je ze smyslu ustanovení § 15 odst. 8 (nyní odst. 1) zákona o daních z příjmů zřejmé, že daňově uznatelný dar musí splňovat dva základní znaky: dobrovolnost a zacílení na podporu a rozvoj v oblasti celospolečenského zájmu, tedy "musí platit, že dobrovolné poskytnutí daňově uznatelného daru zde sleduje zásadně cizí a nikoliv vlastní prospěch". Tímto rozhodnutím Ústavního soudu byla odmítnuta stížnost proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 107/2004-48 a čj. 7 Afs 115/2004-47.

Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že uvedené závěry Ústavního soudu lze aplikovat i na projednávanou věc. V této věci správce daně zjistil a není sporu o tom, že příjmem Spolku byly v roce 2006 pouze dary v celkové výši 432.706,- Kč. Ze zprávy z kontroly je zřejmé, že správce daně nahlížel do účetnictví Spolku za roky 2003 až 2006 (do výdajových pokladních dokladů, soupisu příjmů a výdajů a seznamu dárců) a učinil tak přehled o poskytnutí finančních prostředků Spolku a jejich čerpání žalobcem za delší časové období. Ze shromážděných údajů vyplývá, že žalobce čerpal v roce 2003 od Spolku částku cca 55.000,- Kč (na lyžařský zájezd do Rakouska za sebe a rodinné příslušníky), v roce 2004 čerpal částku cca 81.000,- Kč (cyklistický zájezd 6.050,- Kč, lyžařský zájezd do Itálie pro

sebe a rodinné příslušníky 27.519,- Kč a do Rakouska ve výši 47.460,- Kč), v roce 2005 čerpal mj. částku 31.276,- Kč na lyžařský zájezd do Itálie pro sebe a rodinné příslušníky a částku 47.329,- Kč na zájezd do Rakouska rovněž pro sebe a rodinné příslušníky, na nákup lyží 9.690,- Kč (tj. za rok 2005 minimálně cca 88.000,- Kč). V roce 2004 a 2005 přitom žalobce dar Spolku neposkytl, v roce 2006 poskytl dar ve výši 86.136,- Kč a v roce 2007 poskytl dar ve výši 116.000,- Kč. Spolek použil obdržené dary zejména na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů. To je zřejmé ze správcem daně shromážděných dokladů o částkách hrazených i dalším členům Spolku (na pobytové nebo poznávací zájezdy do zahraničí, platby školného v základní umělecké škole, nákup sportovních potřeb apod.). Ze shora uvedeného přehledu je rovněž zřejmé, že žalobce sice v kontrolovaném roce 2006 Spolku pouze poskytl dar a nečerpal od něj finanční prostředky, v předchozích letech 2004 a 2005 však naopak žádné dary neposkytl a finanční prostředky čerpal.

Žalobce má bezpochyby právo na to, aby jakémukoliv spolku nebo sdružení poskytoval dary, které budou použity na úhradu sportovních, vzdělávacích a kulturních potřeb jeho členů. Avšak v situaci, kdy žalobce a případně i jeho rodinní příslušníci jsou členy takového spolku a takto poskytnuté dary se mu de facto "vrací" v průběhu doby (byť v rozmezí více let) formou čerpání finančních prostředků od spolku na úhradu osobních potřeb (rodinné zájezdy, nákup sportovních potřeb, apod.), nemůže odečíst hodnotu poskytnutého daru od základu daně, neboť jeho poskytnutí tak nesledovalo cizí, ale v zásadě vlastní prospěch. Jednalo by se tedy nikoliv o výkon subjektivního veřejného práva, ale o jeho zneužití, neboť takové chování neodpovídá principu rozumného uspořádání společenských vztahů a zcela nedůvodně přináší žalobci prospěch na úkon ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy. Jak uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 1 Afs 107/2004-48 (shora zmiňovaném v souvislosti nálezem Ústavního soudu) k zákazu zneužití práva: "zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přihodit, že určité chování formálně vzato – ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě – odpovídá právní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem reprobovaného) zneužití". Krajský soud považuje v daném případě rovněž za odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky využívá Spolku k financování sportovních, rekreačních a dalších aktivit svých i celé rodiny, když zjevně je tento postup zvolen proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně. Jinak by totiž financování těchto aktivit, jak je ostatně jinak obvyklé, probíhalo přímo a nikoliv prostřednictvím Spolku.

Žalobce namítal, že na jeho případ právní názor Nejvyššího správního soudu uvedený v rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004 a rozsudku sp. zn. 2 Afs 7/2007 aplikovat nelze, neboť se nejedná o skutkově shodnou situaci, přičemž poukazoval na

skutečnost, že v jeho případě byl Spolek otevřený veřejnosti, že jeho členy byly různé osoby navzájem příbuzensky ani jinak nespřízněné a že někteří členové Spolku nevěnovali žádný dar a přesto získali podporu a naopak. Lze sice souhlasit s tím, že mezi případy řešenými Ústavním i Nejvyšším správním soudem a projednávaným případem určité odlišnosti existují, avšak nikoliv v takové míře, aby nebyly shora uvedené závěry zmíněných soudů aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc. Žalobcem zmiňované rozdíly dle názoru krajského soudu nehrají významnější roli právě v posouzení využití žalobcem darovaných prostředků ve vztahu k zákonem akceptovanému cíli, neboť ani v tomto případě nedošlo k jeho naplnění. Výsledek, že žalobcem darované prostředky (z pohledu širšího časového úseku) nebyly využity k účelu, pro který zákon zavedl výluku ze zdanění, je totiž shodný. Jak je shora uvedeno, výdaje na úhradu soukromých aktivit nezahrnuje český daňový řád mezi výdaje, které by mohly být daňově uznatelnými, neboť tyto částky nejsou využity veřejně prospěšným způsobem. Přitom zákon o daních z příjmů umožňuje snížení daňového základu pouze o takové výdaje, které tento test veřejné prospěšnosti splňují. K této otázce se podrobně vyjádřil rovněž Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 7/2007, v němž konstatoval, že „jestliže je částka odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl naplněn, evidentně došlo ke zneužití možnosti snížení základu daně, takže není pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva“. Přestože ve zmiňovaném rozsudku sp. zn. 1 Afs 107/2004 šlo o situaci, kdy spolek založili pouze subjekty příbuzensky spřízněné, Nejvyšší správní soud v něm rovněž dodal, že "nelze předem paušálně říci, že o zneužití práva by se již nejednalo tam, kde by dalšími členy spolku byly tři, pět, deset či kolik dalších osob, mezi nimiž by již neexistovaly úzké rodinné vazby". Zneužití práva je přitom možné jak ve spolku s otevřeným, tak i uzavřeným členstvím. Jde totiž vždy o posouzení konkrétních okolností případu.

Dle názoru krajského soudu tak není ani podstatné, že poskytnuté dary si žalobce v zásadě vybíral od Spolku čerpáním finančních prostředků na úhradu osobních potřeb (rodinné zájezdy, nákup sportovních potřeb, apod.) v rozmezí více let a že tedy není přímá souvislost co do výše plnění (darů) a co do výše čerpání během každého roku samostatně. Podstatný je však celkový rámec jeho jednání, přičemž úsudek o tomto jednání si lze na základě shora uvedeného podrobného přehledu jím poskytnutých darů Spolku a čerpání finančních prostředků od Spolku za roky 2003 až 2007 učinit. Z tohoto pohledu pak nemá na posouzení tohoto jeho vztahu ke Spolku vliv ani skutečnost, zda někteří další členové poskytli dar Spolku, aniž by čerpali nějaké výhody a naopak. Krajský soud současně nepovažuje za správný názor žalobce, který tvrdí, že jestliže čerpal výhody od Spolku v roce 2005, pak že je čerpal z darů poskytnutých jinými jeho členy, nikoliv z darů poskytnutých jím samým, čímž tedy jeho osobou nemohlo dojít ke zneužití práva. Dle takového názoru by totiž ad absurdum nebylo zneužitím práva ani to, kdy by se dvě osoby střídaly v tom, že jeden rok by první osoba poskytla Spolku pouze dar, který by druhá osoba čerpala na úhradu osobních potřeb a další rok by druhá osoba poskytla pouze dar, který by čerpala zase první osoba a tak by se jejich role stále střídaly. Je tedy zřejmé, že takto izolovaně (tj. každý rok samostatně) nelze na poskytování a čerpání finančních prostředků od Spolku nahlížet a žalovaný také správně nehodnotil pouze období jednoho kalendářního roku. V tomto kontextu je rovněž nutno chápat jeho větu, že mezi darem a čerpáním výhod nevyplynula přímá souvislost.

Vyhodnocení jednání žalobce jako zneužití subjektivního práva neodporuje dle krajského soudu ani žalobcem zmiňované judikatuře Evropského soudního dvora. Jak je shora uvedeno, účel a cíl ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů jednáním žalobce naplněn nebyl, neboť jím darované částky de facto nebyly využity veřejně prospěšným způsobem, ale v širším časovém horizontu k financování jeho soukromých výdajů (resp. výdajů jeho rodiny) prostřednictvím Spolku. To však zákonem předpokládaný postup není.

Žalobce namítl i to, že je mu vytýkáno, že poskytnutá částka nebyla darem ve smyslu ustanovení § 628 a násl. občanského zákoníku, a proto bylo na žalovaném, aby prokázal, že částka 86.136,- Kč nebyla darem a že tak není způsobila snížit základ daně. Takovou výtku však žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí neuvedl. Žalovaný neargumentoval tím, že v daném případě nešlo o dar ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku, ale že nešlo o dar uplatnitelný ve smyslu ustanovení § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť nebyl naplněn účel tohoto ustanovení, když prostředky byly primárně používány samotnými členy Spolku pro osobní potřebu jich samotných a jejich rodinných příslušníků. V daném případě žalobce deklaroval, že poskytl dar na účely stanovené ustanovením § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů a výši daru si odečetl od základu daně. Bylo tedy jeho povinností prokázat, že se jednalo o dar k zákonem stanovenému účelu. Zákon nevylučuje ze zdanění jakékoliv dary, ale jen dary zaměřené k obecně prospěšným účelům. Z tohoto hlediska proto krajský soud neshledal důvodnou námitku, že by na žalovaného přešlo důkazní břemeno prokazovat, že v případě žalobce nešlo o dar dle ustanovení § 628 a násl. občanského zákoníku, neboť nic takového ani netvrdil.

Krajský soud má zato, že se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí v zásadě s odvolacími námitkami vypořádal i když lze připustit, že se s některými otázkami mohl zabývat podrobněji. Z jeho odůvodnění však jsou patrné jeho úvahy o tom, jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl a proč. Žalobce s jeho závěry nesouhlasil, avšak pouhá subjektivní nespokojenost s odůvodněním žalovaného, které by si představoval podrobnější, a to včetně konkrétních odpovědí na jím pokládané otázky v průběhu daňového řízení, není důvodem, pro který by jako takové nemělo obstát. Není totiž nutno každé rozhodnutí odůvodňovat až natolik obsáhle, že by bylo třeba vyžadovat podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka řízení. Lze dodat, že pokud žalobce postrádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí konkretizaci toho, jaké "širší časové období" žalovaný hodnotil a výčet výdajů "nejmenovaných členů Spolku", pak prvé, tj. období žalovaný hodnotil, je zřejmé z textu zprávy o kontrole (jak je specifikováno shora) a druhé je zřejmé z listin založených ve správním spise.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání prohlásil, že mu v řízení před krajským soudem náklady nevznikly.

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 23. června 2011

Mgr. Marie Kocourková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru