Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

30 Ca 87/2006 - 96Rozsudek KSHK ze dne 30.05.2008

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
2 Afs 101/2008 (zrušeno a vráceno)

přidejte vlastní popisek

30 Ca 87/2006-96

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobkyně obchodní společnosti International Power Opatovice, a. s., se sídlem v Opatovicích nad Labem, zast. JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Ambruz & Dark v. o.

s., Kateřinská 40/466, Praha 2, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. září 2006, čj. 2007/120/2006,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 12. 2005, čj. 206457/05/248912/4289, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 34 248 800 Kč. V jeho odůvodnění uvedl, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu zaměřenou na zaúčtování nákladů a výnosů souvisejících s havárií střechy, ke které došlo dne 9. 11. 2002. Zjistil, že při

výpočtu daně ve zdaňovacím období 2002 vycházela z účetní závěrky, v níž byly na nákladových účtech zachyceny náklady na odstranění havárie střechy, ale nebyly v ní zachyceny ve věcné a časové souvislosti výnosy plynoucí z pojistné smlouvy. Tím porušila ustanovení § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť nedodržela časovou a věcnou souvislost příjmů a nákladů, z nichž se vychází při zjištění základu daně, a tím zkrátila základ daně o 110 480 360 Kč. O tuto částku proto správce daně základ daně zvýšil.

Žalovaný uvedl, že žalobkyně uzavřela dne 27. 9. 2002 pojistnou smlouvu č. 595039686-0 (dále jen „pojistná smlouva“) s pojišťovnou Kooperativa, pojišťovna, a. s. Praha (dále jen „pojišťovna Kooperativa“), z níž vyplývala povinnost pojišťovny plnit v případě pojistné události, kterou je poškození nebo zničení pojištěné věci jakoukoliv událostí, která nastane nečekaně a náhle a není dále v pojistné smlouvě vyloučena. Byla sjednána spoluúčast ve výši 10 mil. Kč s výjimkou zásob. Pojišťovna byla o výši škod informována postupně, tak jak byly náklady na odstraňování škod zachycovány v účetnictví a tyto údaje kontrolovala firma Chemat Ing., s. r. o. (dále jen „Chemat“). Žalovaný dále poukázal na likvidační zprávu k PU č. 4-02-41-21957 (allrisk), 4-02-41-21958 (šomáž) ze dne 13. 12. 2002 (dále jen „likvidační zpráva“), ve které je uvedeno, že přestože příčina vzniku škody nebyla v té době známa, je zřejmé, že je uvedená škoda „allriskovým“ pojištěním kryta. Navrženo proto bylo poskytnutí zálohy na pojistné plnění za náklady, které již byly nebo do konce roku budou pojištěným vynaloženy. Závěrem je uvedena předpokládaná výše plnění ve výši 300 mil. Kč. Žalobkyně předložila i časový harmonogram ze dne 15. 6. 2005, který vypracoval Ing. Pavel Kos. Z materiálu vedle popisu sledu událostí dle žalovaného vyplývá, že pád střechy byl považován za pojistnou událost od samého počátku a že pojišťovna k některým položkám uplatňovala výluku. Materiál však dle jeho názoru neprokazoval, že by pojišťovna v době zpracování účetní závěrky u žalobkyně odmítala jakékoliv plnění. To nevyplynulo ani z jednání ze dne 12. 12. 2002, kterého se zúčastnili zástupci pojišťovny, firmy Marsh, spol. s r. o. (makléř), žalobkyně a firmy Chemat, přičemž pojišťovna naopak měla zájem o předávání dokumentů o nově zjištěných poškozeních a o případném přerušení provozu.

Žalovaný dále uvedl, že jednání probíhala i v následujícím roce 2003. Jako důkazní prostředek byl předložen zápis z jednání ze dne 2. 4. 2003. Ani z tohoto jednání však dle žalovaného nevyplynulo, že by pojišťovna chtěla od pojistné smlouvy odstoupit, naopak chtěla žalobkyni maximálně vyhovět. Z dopisu pojišťovny ze dne 17. 6. 2003 vyplynulo, že se během jednání vyskytly některé odlišné názory, ale v žádném případě se pojišťovna nedistancovala od pojistného plnění. Dále byla předložena Dohoda o narovnání ze dne 20. 11. 2003. V dokumentu je uvedeno, že smluvní strany se dohodly na výši výsledného pojistného plnění v částce 252 mil. Kč.

Žalovaný konstatoval, že žalobkyně zaúčtovala do účetního období roku 2002 veškeré náklady související s odstraňováním následků havárie střechy, které byly provedeny v roce 2002 ve výši 121 676 295 Kč. Do výnosů kontrolovaného zdaňovacího období však nepromítla žádnou částku představující očekávanou náhradu škody od pojišťovny, ani neupravila hospodářský výsledek, resp. základ daně z příjmů právnických osob za rok 2002 v daňovém přiznání, přestože dle žalovaného nebylo v roce 2002 sporu o tom, zda došlo k pojistné události a zda pojišťovně vznikne povinnost poskytnout pojistné plnění. Tím žalobkyně porušila ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť nedodržela věcnou a časovou souvislost a neupravila základ daně ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 téhož zákona.

Žalovaný poukázal v této souvislosti na § 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), dle kterého jsou účetní jednotky povinny postupovat podle účetních předpisů uvedených v Opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen „Opatření MF“). Nároky na náhradu škody se účtují na vrub účtů pohledávek, a pokud jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila do data uzavírání účetních knih konečnou výši náhrady, účtují se k rozvahovému dni dohadné položky aktivní (MD 388 – Dohadné účty aktivní, D 648 – Jiné provozní výnosy). K tomu poukázal na Opatření MF - Účtovou třídu 3 – zúčtovací vztahy v Čl. IX - Přechodné účty aktiv a pasiv, účet 388 – Dohadné účty aktivní. Žalobkyně dle žalovaného postupovala v rozporu s těmito postupy uvedenými v Opatření MF. Zopakoval, že k havárii střechy došlo 9. 11. 2002, přičemž z likvidační zprávy ze dne 13. 12. 2002 je zřejmé, že se pojišťovna zavázala k pojistnému plnění s předpokládanou výší plnění 300 mil. Kč. Dle Opatření MF byla žalobkyně povinna využít účtu 388 – dohadné účty aktivní, kde se účtuje pohledávka za pojišťovnou, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Nic na tom neměnilo to, že jednání s pojišťovnou o výši náhrady pokračovala i následující účetní období. Částku ve výši 110 480 360 Kč byla žalobkyně povinna v roce 2002 zúčtovat na účet 648 – Jiné provozní výnosy, a zahrnout tak do hospodářského výsledku, z kterého se vychází pro zjištění základu daně.

V reakci na odvolací námitky žalovaný k zásadě věcné a časové souvislosti uvedl, že žalobkyně byla povinna využít účtu 388 - Dohadné účty aktivní již při sepsání likvidační zprávy v roce 2002, kdy se pojišťovna zavázala k pojistnému plnění. Přitom nezáleží na tom, že není známa konečná výše plnění ani že případ není dořešen. Protipoložkou je účet 648 - Jiné provozní výnosy, kde se zúčtují částky prokazatelně vyúčtovaných nákladů spojených s opravami předmětné havárie. Ty byly zkontrolovány nezávislou firmou a činily ke konci rozvahového dne roku 2002 celkem 121 676 295 Kč. Správně vedené účetnictví skýtá významné informace pro akcionáře a další uživatele finančních výkazů, přičemž neúčtováním o předpokládané výši pojistného plnění je zkreslen hospodářský výsledek. Žalobkyní předložené stanovisko Petra Škody ze dne 15. 11. 2005 k účtování nákladů a výnosů souvisejících s havárií střechy posoudil žalovaný jako názor jednotlivce, s kterým se nelze zcela ztotožnit. Popsal v něm náplň § 3, § 7, § 25 a § 19 zákona o

účetnictví, avšak zcela opomněl závazný postup účtování pro podnikatele uvedený v Opatření MF. Žalovaný z důvodu shora popsaných postupů uvedených v Opatření MF odmítl tvrzení žalobkyně, že nemohla zaúčtovat pojistné plnění do roku 2002 z důvodu „principu opatrnosti“ a výnos zaúčtovala v období, v němž bylo pojistné plnění přiznáno. Pokud žalobkyně odkazovala na Stanovisko MF ze dne 25. 6. 2005, ve kterém je uvedeno, že účetní jednotky mohou účtovat náklady a výnosy bez použití časového rozlišení, pokud je takový postup v souladu s účetními předpisy. Zřejmě jde o zápis z KV KDP ze dne 25.

6. 2003, ve kterém je řešeno účtování externích a se zpožděním doručovaných dokladů, které by měly za následek podání dodatečných přiznání k dani z příjmů právnických osob. Jedná se tedy o doklady z běžných podnikatelských aktivit, o kterých je účtováno v souladu s účetními předpisy a s pokynem MF D-190. Havárie střechy je však mimořádná událost, nejedná se o běžnou podnikatelskou aktivitu a je nutné o ní účtovat v časové souvislosti.

Dle žalovaného postupoval správce daně v souladu se všemi právnímu předpisy, během daňového řízení nebyl porušen základní princip důkazního řízení. Žalobkyně předložila řadu důkazních prostředků a správce daně je vyhodnotil. Během odvolacího řízení byl proveden výslech navrženého svědka, který správce daně rovněž zhodnotil a osvědčil jako důkaz o tom, že pojišťovna od počátku kvalifikovala zřícení střechy kotelny jako pojistnou událost, s níž bude spojena její povinnost poskytnout odvolateli pojistné plnění. K výslechu dalšího navrhovaného svědka tedy správce daně nepřistoupil. Správce daně v daňovém řízení jednal v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránil zájmy státu a dbal přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů odvolatele. Žalovaný má zato, že nebyla porušena ani Listina základních práv a svobod. Pokud správce daně dostatečně nezhodnotil předložené důkazní prostředky, bylo toto napraveno v odvolacím řízení.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně. Za hlavní nedostatky napadeného rozhodnutí označila nesprávné právní posouzení věci a rozpor závěrů žalovaného s účetními a daňovými předpisy, zejména nesprávné posouzení právní relevance interních likvidačních zpráv pojišťovny a právní důsledky dohody o narovnání, nesprávné posouzení skutkového stavu věci, a to zejména nesprávné zhodnocení obsahu jednání žalobkyně s pojišťovnou, přičemž má zato, že skutkový stav, který vzal žalovaný za základ pro své rozhodnutí je v rozporu s obsahem dokumentů ve spise. Žalovanému vytýká i to, že neprovedl v rozporu s ustanovením § 31 daňového řádu navrhované důkazy, jejichž provedení bylo pro správné rozhodnutí nezbytné.

Žalobkyně v úvodu podrobně popsala rozhodné skutkové okolnosti, které nastaly od havárie střešní konstrukce dne 9. 11. 2002 po uzavření dohody o narovnání spojišťovnou, ke které došlo 20. 11. 2003, přičemž zejména podrobně vylíčila průběh veškerých jednání s pojišťovnou. Poukázala na to, že jednání s pojišťovnou o uplatnění výluk a o případném poskytnutí pojistného plnění skončila právě až uzavřením dohody o narovnání a do tohoto okamžiku nebylo zřejmé, které výluky pojišťovna uplatní a zda pojistné plnění vůbec poskytne. Žalobkyně proto do tohoto okamžiku neúčtovala o výnosech z pojistného plnění. O nákladech na odstraňování následků havárie účtovala průběžně tak, jak byly vynaloženy (tj. od listopadu 2002).

Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že při účtování o nákladech a příjmech souvisejících s havárií postupovala v souladu s účetními i daňovými předpisy. Poukázala na ustanovení § 3 odst. 1, § 7 odst. 1, § 19 odst. 2 a § 25 odst. 2 zákona o účetnictví. Správnost jejího

postupu při účtování potvrdila i auditorská společnost KPMG, která konstatovala, že účtování o nákladech a výnosech souvisejících s havárií střechy bylo v souladu se zákonem o účetnictví. Žalobkyně má zato, že bezpochyby prokázala, že ke konci rozvahového dne (tj. k 31. 12. 2002) existovala značná nejistota, zda obdrží jakékoliv pojistné plnění za havárii, proto v souladu s účetními předpisy nesměla výnos z pojistného plnění zahrnout do výnosů roku 2002. Pokud by tak učinila, porušila by jak účetní zásadu věrného a poctivého obrazu, tak zásadu opatrnosti. Proto výnos z pojistného plnění zaúčtovala až v roce, ve kterém byl tento výnos skutečně dosažen, tj. v roce 2003.

Dále žalobkyně poukázala na stav k 31. 12. 2002, kdy k tomuto datu neexistoval závazek pojišťovny poskytnout pojistné plnění. Do tohoto data žalobkyně neobdržela žádnou závaznou informaci o tom, že jí bude poskytnuto pojistné plnění. Navíc pojistná smlouva obsahovala několik výluk (jedna z nich by zcela vyloučila nárok na pojistné plnění), jejichž použití by znamenalo, že by pojistné plnění nebylo poskytnuto. K 31. 12. 2002 nebylo ani ukončeno šetření Policie ČR, jehož závěry rovněž mohly vyloučit nárok na pojistné plnění v celém rozsahu. Dle žalobkyně žalovaný ani správce daně nezohlednili při svém rozhodování znění pojistné smlouvy a související stav vyšetřování příčin havárie k 31. 12. 2002. Pokud žalovaný založil svůj závěr o povinnosti účtovat o očekávaném pojistném plnění již v roce 2002 zejména na likvidační zprávě I., šlo o interní dokument pojišťovny, který žalobkyně neměla k dispozici (obdržela ji až v roce 2005) a který představoval pouze počáteční návrh postupu pojišťovny v souvislosti s havárií. Z jeho obsahu však dle žalobkyně nebylo možné dovodit, že by se pojišťovna platně zavázala poskytnout žalobkyni pojistné plnění. Pokud by pojišťovna později aplikovala výluku 1.4 a), jak původně zamýšlela, či pokud by šetření Policie ČR prokázalo úmyslné zavinění žalobkyně ve vztahu ke vzniklé škodě, nemohla by se žalobkyně na základě likvidační zprávy I. pojistného plnění domáhat. Žalovaný pak navíc pominul pozdější likvidační zprávu II., ve které je uvedeno, že náklady na opravu střechy pojišťovna nepovažuje za kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě uzavřené se žalobkyní. I v přípise makléři ze dne 17. 6. 2003 pojišťovna výslovně uvedla, že zajistitelé trvají na uplatnění výluky 1.4 a), což by znamenalo, že pojišťovna neposkytne žalobkyni žádné pojistné plnění. Následně připustila, že uplatní pouze výluku 1.4 j), tj. že neposkytne pojistné plnění za škody vzniklé na stavbách, přičemž spor o poskytnutí pojistného plnění byl s konečnou platností vyřešen teprve uzavřením dohody o narovnání. Žalovaný dle žalobkyně nevzal v úvahu ani tyto dokumenty, které dokazují, že minimálně do června 2003 existovaly pochybnosti o tom, zda pojišťovna nějaké pojistné plnění vůbec poskytne. Správnost svoji argumentace žalobkyně dovozuje rovněž z toho, že v dokumentech pojišťovny je užíván termín „škoda“ a nikoli „pojistná událost“, když tento termín je použit až v dohodě o

narovnání. Uznání závazku k poskytnutí plnění dle pojistné smlouvy nelze dle žalobkyně dovozovat ani ze skutečnosti, že pojišťovna žalobkyni vyplatila zálohu. Vzhledem k tomu, že šetření havárie nebylo ukončeno v 30 denní zákonné lhůtě a žalobkyně požádala o vyplacení zálohy, byla pojišťovna povinna zálohu v souladu s ustanovením § 797 odst. 3 občanského zákoníku poskytnou bez ohledu na pojistné podmínky. Poskytnutím zálohy se však nezavázala k poskytnutí pojistného plnění.

Dle žalobkyně vznikl právní titul k výplatě pojistného plnění v roce 2003, proto zahrnula výnos z pojistného plnění do výnosů roku 2003. Dohodou o narovnání byl dosavadní závazek nahrazen závazkem novým, který z této dohody vyplývá. Novým závazkem byl závazek pojišťovny uhradit žalobkyni pojistné plnění v celkové výši 262 mil. Kč, přičemž z této částky byla odečtena spoluúčast žalobkyně ve výši 10 mil. Kč a poskytnuté zálohy ve výši 130 mil. Kč. Dohoda o narovnání ze dne 20. 11. 2003 tedy představovala právní titul k výnosu z pojistného plnění, neboť tato dohoda nahradila předchozí práva související s plněním v důsledku havárie a výnos samotný žalobkyně obdržela rovněž v roce 2003. Správce daně ani žalovaný se však právními důsledky dohody o narovnání vůbec nezabývali. Žalobkyně trvala na tom, že její postup byl zcela v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o účetnictví. Pokud se žalovaný odvolává na Opatření MF, zmínka o účtování pojistného plnění formou dohadné položky je v něm uvedena pouze jako příklad. Dohadné položky aktivní se obecně používají v případech, kdy je znám titul pohledávky (tj. výnosu), ale dosud není známá přesná částka. Žalobkyně znovu zdůraznila, že titul pro poskytnutí pojistného plnění byl potvrzen až po ukončení vyšetřování havárie a uzavření dohody o narovnání. Ke konci rozvahového dne nebyl titul potvrzen a tudíž nebyly naplněny podmínky pro použití dohadné položky. Dle jejího názoru i kdyby byly naplněny podmínky pro použití dohadné položky dle Opatření MF, bylo by její použití v daném případě v rozporu se zákonem o účetnictví.

Závěrem žalobkyně namítala procesní pochybení správce daně i žalovaného při provádění dokazování. Správce daně měl pochybit zejména v tom, že zcela pominul argumentaci a důkazy předkládané žalobkyní o tom, že až do uzavření dohody o narovnání existovalo reálné riziko uplatnění výluky, na základě které by nebylo poskytnuto žádné pojistné plnění. K tomu předložila řadu dokumentů, a to především pojistnou smlouvu, rekapitulaci jednotlivých událostí souvisejících s pojistnou událostí, kterou vypracoval Ing. Pavel Kos, zápisy z jednání s pojišťovnou ze dne 12. 12. 2002 a ze dne 2. 4. 2003, přípis pojišťovny ze dne 17. 6. 2003 a dohodu o narovnání ze dne 20. 11. 2003. Správce daně ani žalovaný však tyto důkazy neprovedli, neboť v odůvodnění napadeného rozhodnutí ani ve vyjádřeních správce daně není uvedeno, jak byly tyto důkazy vyhodnoceny a jaké závěry z nich byly vyvozeny. Skutečnost, že se těmito

dokumenty nezabývali, resp. si pouze účelově vybrali fragmenty z některých dokumentů, představuje dle žalobkyně závažnou vadu dokazování v daňovém řízení. Žalobkyně zmínila i výslech svědka Ing. Kose, který při své výpovědi výslovně potvrdil jak existenci sporu s pojišťovnou, tak nejistotu ohledně nároku na pojistné plnění. Žalovaný však zhodnotil výpověď pouze tak, že nezměnila nic na jeho názoru, aniž by však uvedl, jakým způsobem vyhodnocení provedl. Další navržené svědky (pracovníky makléře, kteří jednali s pojišťovnou) pak žalovaný provést odmítl. Dle žalobkyně bylo nutné zohlednit i předložené stanovisko KPMG potvrzující správnost postupu při účtování, neboť podepsaný Petr Škoda je statutárním auditorem a prokuristou KPMG, která je renomovanou mezinárodní auditorskou společností. Poukázala i na ustanovení § 31 odst. 8 daňového řádu, dle kterého se důkazní břemeno dosud ležící na ní, přesunulo na správce daně. Předložené a navržené důkazní prostředky měly oporu v právu a ve skutkovém stavu a bylo povinností správce daně prokázat nezákonný postup žalobkyně. Z předložených důkazů také jednoznačně vyplynulo, že závěry žalovaného z důkazního řízení jsou v rozporu s obsahem spisu.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. Nesouhlasil s názorem žalobkyně, že její postup byl v souladu s účetními předpisy. Zopakoval, že v účetním období roku 2002 byly účetní jednotky povinny řídit se Opatřením MF, přičemž dle jeho čl. IX (Přechodné účty aktiv a pasiv) odst. 7 se na účet 388 – Dohadné účty aktivní účtují dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Uvedl, že pokud jde o účtování dohadných položek aktivních či pasivních, jedná se o účetní případy, které účetní jednotka musí ještě před koncem účetního období zaúčtovat, jelikož časově a věcně souvisejí s daným účetním obdobím. Jedná se tedy o skutečnosti, které nejsou v běžném účetním období doložitelné externím dokladem – jsou to tzv. nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky, u kterých je znám titul a čas, ale není známa částka. V posuzovaném případě titul a čas byl znám, a to zřícení střešní konstrukce nad kotelnou („havárie“) dne 9. 11. 2002, tj. došlo ke škodě na majetku, který byl pojištěn uvedenou pojistnou smlouvou. Částka nebyla k rozvahovému dni (k 31. 12. 2002) známa, proto zde nastupuje institut dohadné položky (částka se

odhaduje). Dle žalovaného žalobkyně svou argumentací popírá samotnou podstatu účetní kategorie dohadných položek, protože to, že nebyla známa výše, popř. že k rozvahovému dni nebylo zřejmé, zda vůbec pojišťovna uzná pojistné plnění, nemá vliv na tvorbu dohadné položky. Účetními předpisy není dána účetní jednotce možnost výběru, do kterého období zaúčtuje výnos. Žalobkyně byla povinna o dohadné položce účtovat do výnosů roku 2002 jako o prokazatelné položce proti vyúčtovaným nákladům. Není pochyb o tom, že o havárii a o naběhlých nákladech s tím souvisejících věděla, proto bylo její povinností dle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví dodržet tzv. zásadu účtování do období, se kterým účtovaná položka (výnos z dohadné položky) časově a věcně souvisela.

V reakci na žalobní námitky žalovaný dále uvedl, že likvidační zpráva I. byla pouze jedním z důkazů (nikoliv jediným) o tom, že nastala skutečnost zakládající povinnost účtovat o dohadné položce aktivní. Pojistné plnění od pojišťovny je třeba zaúčtovat do výnosů v tom účetním období, ve kterém nastala pojistná událost buď ve skutečné výši nebo v odhadnuté výši. V předmětném případě skutečná částka pojistného plnění k rozvahovému dni nebyla známa, proto nejpravděpodobnější odhad pojistného plnění byl ve výši skutečně vynaložených nákladů do konce roku 2002, tj. v částce Kč 110 480 360 Kč (celkově vynaložené náklady ve výši 121 676 295 Kč zkrácené o spoluúčast ve výši Kč 10 000 000 Kč a o náklady vynaložené na opravu stavby v částce Kč 1 195 935 Kč, na kterou se pojistné nevztahovalo). Žalobkyně se v žalobě poprvé zmínila o likvidační zprávě II. Tento důkazní prostředek však nebyl v rámci daňového řízení žalobkyní předložen. Zřejmě se jedná o další skutečnost, která nastala při řešení (likvidaci) předmětné pojistné události, nejedná se však o skutečnost, která by měla vliv na tvorbu dohadné položky aktivní v roce 2002. Dále žalovaný poukázal na bod 5 dohody o narovnání, ve kterém je uvedeno, že vůlí účastníků dohody je ukončit likvidaci pojistné události do konce roku 2003. Čl. 2 přitom obsahuje charakteristiku vzniklé škody dne 9. 11. 2002. Období od 9. 11. 2002 do 20. 11. 2003 bylo tedy charakterizováno jako likvidace pojistné události, která se týkala škody nadefinované v čl. 2. Žalobkyně nepopřela, že jistá práva související s plněním v důsledku havárie existovala, měla o nich tedy ve správný čas účtovat (r. 2002). Pokud byla tato práva nahrazena právy jinými, pak byla povinna jejich výši po podepsání dohody o narovnání účetně narovnat (změnit dle předmětné dohody). Žalovaný rovněž zdůraznil, že je obvyklé, že výše konečného pojistného plnění nebo skutečnost, zda vůbec pojišťovna uzná pojistné plnění, jsou známy až při ukončení likvidace pojistné události. Proto existuje účetní nástroj dohadné položky aktivní, který je pohledávkou, u níž výnos přísluší do daného účetního období, resp. je protipoložkou k vyúčtovaným nákladům (nebo-li dosud nepotvrzená pohledávka za pojišťovnou na pojistnou náhradu za vzniklou škodu a s tím související náklady vzniklé při odstraňování následků této škody).

V replice na vyjádření žalovaného žalobkyně namítla, že žalovaný vykládá Čl. IX, odst. 1 a 9 Účtové třídy 3 Opatření MF v rozporu s jejich zněním i smyslem. Dle těchto ustanovení se pomocí dohadných účtů aktivních účtují výnosy, u kterých je znám konkrétní titul a dohadná výše. Používají se tedy v situaci, kdy si je účetní jednotka jista, že dosáhla určitého výnosu, avšak zná jen předpokládanou výši tohoto výnosu. V daném případě však nebyl k rozvahovému dni znám ani titul ani dohadná výše. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nevěděla a ani vědět nemohla (z důvodu probíhajícího šetření), zda jí nárok na pojistné plnění vůbec vznikl, bylo by proti smyslu používání dohadných položek, aby zaúčtovala smyšlenou výši takového plnění do výnosů. Dle žalobkyně se žalovaný opomněl detailněji zabývat i konkrétním zněním předmětných ustanovení, neboť příklad tam uvedený popisuje situaci, kdy pojišťovna před koncem roku potvrdila, že bude z pojistné smlouvy plnit a není známa pouze konečná výše plnění. Institut dohadných položek se tedy má používat v případě, kdy existuje jistota ohledně existence výnosu a není známa pouze jeho přesná výše. I kdyby žalobkyně připustila zaúčtování hypotetického výnosu z pojistného plnění dle Opatření MF, pak by to však bylo dle jejího názoru jednoznačně v rozporu se zákonem o účetnictví, přičemž zmíněný zákon je předpisem vyšší právní síly. Podle zákona o účetnictví má účetnictví v každém okamžiku věrně zobrazovat skutečnost a být vedeno v souladu s účetními principy, včetně principu opatrnosti. Ten je vyjádřen mimo jiné v ustanovení § 25 odst. 2 tohoto zákona, dle kterého účetní jednotka nesmí účtovat o ziscích, které nebyly ke konci rozvahového dne dosaženy. Smyslem tohoto ustanovení je přitom zabránit nadhodnocování zisku a vzbuzování nerealistických očekávání u uživatelů účetnictví (akcionářů, věřitelů apod.). Žalobkyně za nesprávné označila tvrzení žalovaného, že zmíněné ustanovení nemá nic společného s účtováním výnosů pomocí dohadných položek. Znovu poukázala na dohodu o narovnání uzavřenou v listopadu 2003 a stav známý ke dni 31. 12. 2002. Upozornila i na likvidační zprávu II ze dne 21. 5. 2003, která dokládá, že pojišťovna zpochybňovala právo žalobkyně na pojistné plnění až do uzavření dohody o narovnání.

V doplnění žaloby žalobkyně poukázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 36/2005-79, ve kterém se tento soud zabýval účtováním pomocí dohadných položek. Vyjádřil v něm, že v případě, kdy na konci účetního období stále probíhají jednání o určitém plnění a neexistuje jistota o jeho výsledku, nejsou dány podmínky pro zaúčtování očekávaného nákladu pomocí dohadné položky. Závěry z tohoto rozsudku jsou dle žalobkyně aplikovatelné i na projednávanou věc.

Ve stanovisku k doplnění žaloby žalovaný vyslovil nesouhlas s aplikovatelností závěrů zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu na danou věc. Uvedl, že se v něm jednalo o zaúčtování dohadných položek na dobropisy, tedy očekávaného nákladu, přičemž nebyl dán titul pro účtování dohadné položky, protože v době sestavení účetní závěrky nebylo zřejmé, zda měl odběratel nárok na slevu. Pokud jde však o projednávanou věc, pojišťovna měla povinnost plnit v případě pojistné události, což znamená, že v okamžiku pojistné události žalobkyni vznikl nárok na plnění z pojistné smlouvy. K 31. 12. 2002 nebyla sice známa konečná částka pojistného plnění, byl však znám titul a čas, tj. pojistná událost, která nastala dne 9. 11. 2002. Dle žalovaného žalobkyně popírá samotný smysl dohadné položky aktivní, neboť v roce 2002 prokazatelně naběhly náklady vzniklé s likvidací škodní události, žalobkyně měla uzavřenou pojistnou smlouvu, a vznikl jí proto nárok na pojistné plnění, o kterém byla povinna účtovat do výnosů prostřednictvím dohadné položky. Připustil, že se jednalo o velmi komplikovaný případ, kdy jednání s pojišťovnou probíhala téměř rok, avšak neúčtováním o předpokládané výši pojistného plnění byl zkreslen výsledek hospodaření.

Při jednání soudu konaném dne 20. 5. 2008 setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích. Zástupce žalobkyně shrnul jednotlivé žalobní body a opětovně zopakoval základní principy účtování o výnosech. Zdůraznil, že k 31. 12. 2002 neexistovala jistota, zda pojišťovna plnění poskytne, neboť k tomuto dni nebylo známo, zda byly splněny podmínky pro vznik nároku na pojistné plnění. V této souvislosti znovu poukázal na v této věci dle jeho názoru relevantní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 36/2005. Doplnil, že podstatná část nákladů na odstranění následků havárie byla žalobkyní vynaložena a zaúčtována v roce 2003, tj. v roce, ve kterém účtovala i o výnosu z přijatého pojistného plnění.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a žalobu neshledal důvodnou.

Ze správního spisu vyplynulo, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu zdaňovacího období roku 2002. Kontrola byla zaměřena na zaúčtování nákladů a výnosů souvisejících s havárií střechy, ke které došlo dne 9. 11. 2002, v návaznosti na správné

stanovení základu daně ve zdaňovacím období 2002. Pokud jde o skutkové okolnosti případu, sled rozhodných událostí podrobně popsala jak žalobkyně v žalobě, tak žalovaný v napadeném rozhodnutí. Tedy stručně shrnuto, dne 27. 9. 2002 uzavřela žalobkyně s pojišťovnou Kooperativa pojistnou smlouvu, kterou sjednala pojištění majetku, strojů a pojištění pro případ přerušení nebo omezení provozu podniku. Pojištění bylo sjednáno pro případ poškození nebo zničení pojištěné věci jakoukoliv událostí, která nastane nečekaně a náhle a není dále vyloučena. Ke zřícení střechy nad kotelnou elektrárny v areálu žalobkyně, která zapříčinila i poškození okolních budov, došlo dne 9. 11. 2002. Úvodní jednání s pojišťovnou Kooperativa proběhlo dne 13. 11. 2002, ve stejném roce ještě pak dne 12. 12. 2002, přičemž žalobkyně tohoto dne požádala o zálohu 50 mil. Kč, která jí byla vyplacena dne 7. 1. 2003. Dne 13. 12. 2002 vypracoval pracovník pojišťovny Kooperativa likvidační zprávu, ve které uvedl, že příčina vzniku škody nebyla dosud známa a navrhl poskytnutí zálohy na pojistné plnění za náklady, které již byly nebo do konce roku budou vynaloženy. V únoru 2003 bylo ukončeno šetření Policie ČR, která věc dne 10. 2. 2003 odložila. Dne 2. 4. 2003 proběhlo další jednání s pojišťovnou Kooperativa, na kterém pojišťovna prezentovala své oficiální stanovisko s tím, že zmínila uplatnění dvou výluk [pod bodem 1.4 písm. a), která by znamenala neposkytnutí žádného pojistného plnění, a pod bodem 1.4 písm. j) smlouvy, která by znamenala pouze neuhrazení škody, která vznikla na stavbách], přičemž současně uvedla, že prvou z výluk považuje za příliš tvrdou a že ji nebude aplikovat. Dne 21. 5. 2003 byla vypracována druhá likvidační zpráva, ve které pracovník pojišťovny na základě závěrů posudku zpracovaného ke zjištění příčiny pádu střešní konstrukce uvedl, že nepovažuje náklady na její opravu kryté z rizik sjednaných v pojistné smlouvě. Dne 20. 5. 2003 vyjádřila žalobkyně nesouhlas s aplikací výluky a dne 17. 6. 2003 obdržela odpověď pojišťovny Kooperativa, která setrvala na uplatnění výluky pod bodem 1.4 písm. j) smlouvy. Dne 20. 11. 2003 uzavřela žalobkyně s pojišťovnou Kooperativa dohodu o narovnání, přičemž vůlí účastníků dohody bylo ukončit likvidaci pojistné události (tj. pádu střešní konstrukce vedené u pojistitele jako škoda na majetku a škoda z přerušení nebo omezení provozu) do konce roku 2003. V této dohodě se smluvní strany dohodly na výši pojistného plnění v celkové výši 262 mil. Kč, výsledné pojistné plnění po odpočtu spoluúčasti ve výši 10 mil Kč pak činilo 252 mil. Kč.

Ze správního spisu dále vyplynulo (a nebylo o tom ani sporu), že žalobkyně do účetního období roku 2002 zaúčtovala veškeré náklady související s odstraňováním následků havárie střechy, které byly provedeny v roce 2002 ve výši 121 676 295 Kč. Výnos z pojistného plnění od pojišťovny zaúčtovala v roce 2003, tj. v roce, ve kterém byl skutečně dosažen. Spornou mezi účastníky se stala otázka správnosti tohoto postupu účtování v návaznosti na správné stanovení základu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2002. Správce daně základ daně u žalobkyně upravil o částku 110 480 360 Kč, tj. o výši výnosů odpovídající částce nákladů vynaložených na likvidaci havárie v roce 2002 ve výši 121 676 295 Kč sníženou o spoluúčast ve výši 10 mil. Kč a o náklady vynaložené na opravu stavby v částce 1 195 935 Kč, na kterou se pojistné nevztahovalo.

Dle ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Dle odstavce 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, tj. dle zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví ve svém § 4 odst. 2 stanoví povinnost účetních jednotek dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a příslušné postupy účtování. Dle § 7 odst. 1 zmíněného zákona jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Pro naplnění § 3 zákona o účetnictví, tj. zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým

časově a věcně souvisejí, slouží účtování pomocí dohadných účtů dle Opatření MF(Účtová třída 3 – zúčtovací vztahy v Čl. IX - Přechodné účty aktiv a pasiv). Zde se účtují účetní případy, které musí účetní jednotka před koncem účetního období zaúčtovat (přestože nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a tak není známa jejich výše), protože časově a věcně souvisejí s daným účetním obdobím. Na účet 388 – Dohadné účty aktivní se tak účtují dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jako příklad je zde uvedeno, že jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady.

Krajský soud po posouzení všech předložených listin přisvědčil závěru žalovaného o nesprávnosti postupu žalobkyně, která do zdaňovacího období roku 2002 nepromítla žádnou částku představující očekávanou náhradu škody od pojišťovny. Dle krajského soudu je zřejmé, že ke dni uzavírání účetních knih k 31. 12. 2002 (tj. k datu, ke kterému je nutno nastalé skutečnosti posuzovat, a to dle informací známých k tomuto datu), žalobkyně vynaložila náklady na odstranění havárie a jednala o náhradě vzniklé škody s pojišťovnou na základě platně uzavřené pojistné smlouvy ze dne 27. 9. 2002. Je rovněž zřejmé, že k datu 31. 12. 2002 pojišťovna poskytnutí plnění neodmítla, byť ani jiné oficiální stanovisko, tj. ani ve směru potvrzení nároku na pojistného plnění, nevydala. Ostatně stále ještě probíhalo šetření příčin havárie, takže k definitivnímu rozhodnutí o poskytnutí pojistné náhrady neměla dostatečné podklady. Přitom je zcela běžné, že pojišťovna, resp. Policie ČR, příčiny havárie prověřuje. Je proto i obvyklé, že výše konečného pojistného plnění, ale i sama skutečnost, zda pojišťovna vůbec přizná pojistné plnění (např. i z důvodu možnosti uplatnění výluk), jsou známy až při ukončení likvidace pojistné události. V takovýchto složitějších případech tedy po určitou dobu vykazuje výsledek jednání pojištěnce s pojišťovnou vždy určitou míru nejistoty. Právě i na takovéto případy pamatuje účetní institut dohadné položky aktivní.

Žalobkyně při zpracování roční účetní závěrky (tj. k 31. 12. 2002) věděla, kolik činily její náklady na odstranění havárie (účtovala o nich), přičemž na základě pojistné smlouvy požadovala od pojišťovny pojistné plnění na jejich úhradu, měla tedy účtovat i o této pohledávce. Dle shora uvedených účetních a daňových předpisů tak měla být zaúčtována do výnosů jako protipoložka k zaúčtovaným nákladům pomocí účtu dohodné položky aktivní. Tím, že žalobkyně účtovala pouze do nákladů, tzn. jednostranně, došlo ke zkreslení časové a věcné souvislosti a ke snížení hospodářského výsledku. Dle názoru krajského soudu správce daně zvýšením základu daně pouze o částku vynaložených nákladů v roce 2002 (sníženou o spoluúčast a o náklady vynaložené na opravu stavby, na kterou se pojistné nevztahovalo) žalobkyni nepoškodil, správně však dbal, aby byly náklady vynaložené v roce 2002 kompenzovány pojistným plnění poskytnutým v roce 2003 a nedošlo tak ke zkrácení základu daně z příjmů ve zdaňovacím období roku 2002.

Žalobkyně zdůrazňovala, že právním titulem k výplatě pojistného plnění byla až dohoda o narovnání uzavřená dne 20. 11. 2003, a proto že správně zahrnula výnos z pojistného plnění do výnosů roku 2003. K poskytnutí plnění od pojišťovny Kooperativa skutečně došlo až na základě zmíněné dohody. Avšak tato dohoda, která upravila mezi žalobkyní a pojišťovnou sporná práva (tj. sporný nárok na plnění dle pojistné smlouvy), nahradila dosavadní závazky vyplývající z uzavřené pojistné smlouvy závazkem novým, konkrétně závazkem pojišťovny uhradit žalobkyni pojistné plnění v celkové výši 262 mil. Do té doby však žalobkyně uplatňovala svá práva na základě uzavřené pojistné smlouvy a předpokládala, resp. domáhala se pojistného plnění. Nelze proto tvrdit, že do doby uzavření dohody o narovnání neměla žádný titul k pohledávce – požadovanému pojistnému plnění. V této souvislosti je nutno znovu připomenout, že tvorbu příslušné dohadné položky bylo nutno posuzovat podle skutečností nastalých a známých k datu 31. 12. 2002, tj. kdy byly vynaloženy náklady na odstranění havárie ze dne 9. 11. 2002 a současně bylo jednáno o náhradě vzniklé škody s pojišťovnou na základě pojistné smlouvy ze dne 27. 9. 2002.

Žalobkyně žalovanému a správci daně vytýkala, že nezohlednil znění pojistné smlouvy, která obsahovala výluky (zejména její čl. II. body 1.1 a 1.4), a předložené dokumenty, ze kterých vyplývala nejistota ohledně poskytnutí pojistného plnění. Vytýkala žalovanému i neprovedení řádného hodnocení výslechu svědka Kose a odmítnutí provedení dalších navržených svědeckých výpovědi (pracovníků makléře jednající s pojišťovnou). Je pravdou, že žalovaný se nijak zvlášť podrobně výslechem svědka Kose, který potvrdil existenci sporu žalobkyně s pojišťovnou a s tím spojenou nejistotu ohledně poskytnutí plnění pojišťovnou, nezabýval. Z odůvodnění žalovaného rozhodnutí je však zřejmé, že jak ze žalobkyní předložených materiálů, tak ze svědecké výpovědi a materiálu předloženého Ing. Kosem měl žalovaný za prokázané a zejména považoval za rozhodné, že pojišťovna k 31. 12. 2002 pojistné plnění neodmítla, přičemž skutečnost, že k

rozvahovému dni nebyla známa výše plnění (popř. zda vůbec pojišťovna uzná pojistné plnění z důvodu uplatnění výluk), tj. že existovala nejistota ohledně plnění, neměla dle jeho názoru v principu vliv na tvorbu dohadné položky. S tím je třeba souhlasit. Riziko, že v důsledku uplatnění některé z výluk sjednaných v pojistné smlouvě pojišťovna neposkytne pojistné plnění, sice k datu 31. 12. 2002 existovalo, avšak takové riziko je z různých důvodů v převážné většině pojistných případů až do doby uzavření případu reálné vždy. Přitom však účetní jednotka musí do konce účetního období zaúčtovat všechny případy, které časově a věcně souvisejí s daným účetním obdobím, k čemuž slouží právě institut dohadných položek. Proto i pohledávku (k rozvahovému dni jakkoliv nepotvrzenou) z titulu uzavřené pojistné smlouvy za pojišťovnou v důsledku nastalé škodní události (přestože nebylo definitivně uzavřeno, že se jedná o událost pojistnou), která se stala v průběhu účetního období, byla žalobkyně povinna zaúčtovat jako dohadnou položku proti vyúčtovaným nákladům na odstranění škod. Navrhovaný výslech dalších svědků, kteří měli potvrdit existenci sporu žalobkyně s pojišťovnou považoval s ohledem na shora uvedené i krajský soud za nadbytečný.

Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou žalobkyně, že i pokud by byly naplněny podmínky pro použití dohadné položky, bylo by její použití v rozporu se zákonem o účetnictví, zejména s jeho § 25 odst. 2. Zmíněné ustanovení stanoví, že „účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky …“. Jak je dále uvedeno v

ustanovení § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, „ustanovení o oceňování dle § 25 odst. 2 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku“. Posledně zmíněné ustanovení tak vyjadřuje účetní zásadu opatrnosti v tom směru, že předvídatelná rizika a ztráty mají být kryty vytvořením příslušných rezerv, na přechodné snížení hodnoty majetku mají být vytvořeny opravné položky a trvalé snížení hodnoty majetku vyjadřují odpisy. Tato zásada musí být bezesporu vykládána v kontextu s další účetní zásadou, dle které se o

skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, účtuje do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (§ 3 zákona o účetnictví). Ustanovení § 25 odst. 1 písm. g) zákona

o účetnictví určuje obecně způsob ocenění pohledávky. Neřeší však vyjádření její hodnoty, resp. situaci, kdy nelze pohledávku vyúčtovat jako obvyklou pohledávku, nejčastěji např. k rozvahovému dni nevyfakturované služby nebo vyfakturované, ale k rozvahovému dni nezaplacené apod., přestože náklady na ni byly v daném účetním období vynaloženy a zaúčtovány. Techniku účtování v této situaci řeší právě ustanovení o dohadných účtech aktivních v Opatření MF účtováním pomocí dohadné položky aktivní. Opatření MF není tedy v tomto směru rozporu s předmětným ustanovením zákona o účetnictví. V této souvislosti nelze přijmout argument žalobkyně, že takový postup může vést ve svém důsledku k nadhodnocování výnosů a tím i k poškození účetní jednotky,

jejích akcionářů a věřitelů. Opačným postupem by totiž naopak docházelo k jejich podhodnocení. Bezesporu však není žádoucí a není správné jakékoliv zkreslení hospodářského výsledku, a neúčtováním o předpokládaném výnosu by k němu došlo.

Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že v posuzované věci došlo k porušení ustanovení § 31 odst. 8 daňového řádu [žalobkyně měla zřejmě na mysli písm. c) tohoto ustanovení]. V dané situaci nešlo ve výsledku o prokazování existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Dle názoru soudu byly rozhodné skutečnosti ve věci zjištěny dostatečně spolehlivě, avšak jejich význam pro aplikaci příslušných ustanovení účetních předpisů byl hodnocen jinak žalobkyní a jinak správcem daně, což mělo návazně vliv na správné stanovení základu daně z příjmů.

Poukaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 36/2005-79 je dle názoru krajského soudu pro posuzovanou věc nepřípadný. Žalobkyně upozornila na názor v něm vyslovený, kdy porušení podmínek pro účtování dohadných položek spatřoval Nejvyšší správní soud v tom, že „v době sestavení účetní závěrky (31. 12. 1998) daňový subjekt nejenže nemohl vymezit kdy (a v jaké výši) bude poskytnuta sleva, ale s ohledem na skutečnost, že jednání o poskytnutí slevy teprve probíhala, nemohla tu být ani jistota, že výsledkem jednání bude skutečně poskytnutí slevy; sporná částka tak mohla a měla být zaúčtována teprve jako náklad roku 1999“. Z toho žalobkyně dovodila, že v případě, kdy na konci účetního období stále probíhají jednání o určitém plnění a neexistuje jistota o jeho výsledku, nejsou dány podmínky pro zaúčtování pomocí dohadné položky. Rozhodné okolnosti případu posuzovaného ve zmiňovaném rozsudku však byly jiné. Nejde o to, zda byla posuzována dohadná položka na náklad či na výnos, ale o rozdílný stav ke dni uzavírání účetních knih. Ve zmiňovaném případu bylo k tomuto dni teprve započato s vyjednáváním o snížení dříve sjednané a vyfakturované ceny za poskytnuté služby. Až následujícího roku byla dohoda o snížení ceny uzavřena, tedy dohodnuta sleva samotná. Smlouva tak nebyla potvrzením práv a povinností již dříve existujících, smlouvou povinnost poskytnout slevu teprve vznikla. Naproti tomu v nyní posuzované věci (přestože k definitivnímu závěru a faktickému poskytnutí pojistného plnění došlo skutečně až uzavřením dohody o narovnání v listopadu 2003) žalobkyně jednala v roce 2002 s pojišťovnou o poskytnutí plnění na základě již 27. 9. 2002 uzavřené pojistné smlouvy, na základě níž uplatňovala svůj nárok na pojistné plnění.

Dlužno dodat, že daňové řízení vede správce daně, který je ze zákona povolán i povinen ke správnému stanovení základu daně a daně. Žalobkyní správci daně předložené stanovisko auditorské společnosti nemůže proto nahradit nebo měnit jím učiněné závěry, může však k němu být přihlédnuto. Proč se tak nestalo v tomto případě, zdůvodnil žalovaný výhradou, že v předloženém stanovisku byl zcela opomenut závazný postup účtování pro podnikatele uvedený v Opatření MF.

Závěrem lze uvést, že žalobkyně má pravdu v tom, že likvidační zprávou ze dne 13. 12. 2002 ani poskytnutím záloh se pojišťovna nezavázala k poskytnutí plnění. Zmiňovaná likvidační zpráva byla interním dokumentem pojišťovny, který pouze do určité míry zobrazoval stav, se kterým v danou chvíli pojišťovna pracovala. V této části tedy byla argumentace žalovaného nesprávná, avšak jak je ze shora uvedeného zřejmé, pouze na těchto argumentech žalovaný svůj (jinak správný) závěr nepostavil. Podstatné pro posouzení případu bylo to, že k rozhodnému dni pojišťovna neuzavřela případ s tím, že neposkytne plnění a ani žalobkyně neučinila žádný úkon v tom směru, že by pojistné plnění na základě pojistné smlouvy nepožadovala. Větší či menší míra nejistoty ohledně skutečného poskytnutí plnění, která se bezesporu zvětšila zejména v průběhu roku 2003, neměla vliv na posouzení věci ke dni 31. 12. 2002.

Pro úplnost je nutno dodat, že právo na spravedlivý proces samo o sobě negarantuje úspěch v řízení, ale je jím zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení. Ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, jehož porušení se žalobkyně rovněž dovolává, stanoví, že daně mohou být ukládány na základě zákona, tzn. že i způsob jejich výpočtu, vybírání atd. upravuje zákon. Jestliže je tedy daň (hmotná stránka) i způsob jejího vyměření a vybírání (procesní stránka) stanovena zákonem, jde o úpravu provedenou ústavním způsobem, přičemž, jak je uvedeno výše, nebyla zjištěna ani nezákonnost interpretace příslušných zákonných ustanovení.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání prohlásil, že mu v řízení před krajským soudem náklady nevznikly.

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s. ř. s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů a za podmínek uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě 2 týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 30. května 2008

JUDr. Jan Rutsch, v. r.

předseda senátu

Za správnost vyhotovení:

Zuzana Bášová, DiS.

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru