Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

30 Af 37/2010 - 144Rozsudek KSHK ze dne 31.03.2011

Prejudikatura

5 Afs 5/2008 - 75

2 Afs 39/2010 - 116


přidejte vlastní popisek

30Af 37/2010-144

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobkyně obchodní společnosti Elektrárny Opatovice, a. s. (dříve International Power Opatovice, a. s.), se sídlem v Opatovicích nad Labem, zast. společností PricewaterhouseCoopers, Česká republika, s. r. o., se sídlem v Praze 2, Kateřinská 40/466, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. října 2008, čj. 9238/08-1200-602199, takto:

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 31. října 2008, čj. 9238/08-1200-602199, se

zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech řízení celkem

částku 14.600,- Kč, z toho částku 7.800,- Kč k rukám jejího zástupce v

řízení o kasační stížnosti JUDr. Vladimíra Ambruze, a to do osmi dnů od

právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění:

Žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále také jen „správce daně“) ze dne 4. 10. 2006, čj. 186513/06/248912/4289, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů

Pokračování 30Af 37/2010

právnických osob za zdaňovací období roku 2003. V jeho odůvodnění uvedl, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu zdaňovacího období roku 2003, při které zjistil, že žalobkyně v průběhu tohoto účetního období postupně účtovala o pasivní dohadné položce k datu 31. 12. 2003 v celkové výši 27.591.000,- Kč. K tomuto účetnímu případu předložila interní sdělení nazvané Časové rozlišení poplatku za poradenské služby s datem vyhotovení 26. 2. 2003, ve kterém je uvedeno, že dle odhadu p. Ch. D. bude v roce 2003 činit částka placená společnosti International Power plc. dle smlouvy Advisory services agreement (dále jen „smlouva ASA“) částku 600.000,- GBP (slovy: šestsettisíc liber anglických). Dále předložila doklad „Manažerské služby – předpoklad pro rok 2003“ s datem 20. 3. 2003. Z tohoto účetního dokladu bylo zřejmé, že každý měsíc mělo být účtováno o dohadné položce pasivní ve stejné částce ve výši 2.422.850,- Kč, celkem tedy 29.074.200,- Kč za celé účetní období roku 2003. Další údaj na tomto účetním dokladu se týkal přepočtu částky 600.000,- GBP k 31. 12. 2003 kurzem ČNB (45,985 Kč) na hodnotu 27.591.000,- Kč. Žalobkyně předložila i smlouvu ASA uzavřenou dne 9. 10. 2002 mezi International Power plc. jako poskytovatelem a žalobkyní jako příjemcem. Poskytovatel se v ní zavázal poskytovat poradenské služby detailněji popsané v příloze II (Služby) za podmínek uvedených v předmětné smlouvě. V bodě 5 smlouvy (Cena) se poskytovatel zavázal poskytovat příjemci čtvrtletní zálohové listy na náklady jím vynaložené při poskytování služeb s tím, že každý zálohový list bude založen na odhadu nákladů na poskytované služby odvozených ze skutečných nákladů a z rozpočtu poskytovatele připraveného poskytovatelem a z rozpočtu předaného příjemcem pro související finanční rok. Dle bodu 5.4. smlouvy měla být konečná faktura za kalendářní rok založena na nákladech vynaložených poskytovatelem, jež jsou přiřaditelné dodávkám služeb, spolu se ziskovou přirážkou 9,3% k těmto nákladům, mínus částky vyfakturované na zálohových listech vystavených pro příjemce. Poskytovatel se zároveň v části 8 smlouvy ASA zavázal předkládat zálohové listy na cenu za služby k poslednímu dni března, června, září a prosince, nebo co nejdříve, jakmile to bude možné s tím, že zálohové listy a faktury budou splatné do 30 dnů do data vystavení.

Žalovaný dále uvedl, že smlouva ASA měla rámcový charakter a příloha č. II obsahovala přehled „zejména“ možných poradenských služeb poskytovaných společností International Power plc., proto správce daně vyzval dne 19. 5. 2005 žalobkyni k podání vysvětlení a předložení veškerých dokladů, které měla k dispozici při sestavení účetní závěrky a při zaúčtování dohadné položky pasivní, a kterými by prokázala oprávněnost její tvorby, výše a způsob zaúčtování. Dále byla vyzvána, aby prokázala, že se jedná o náklad vynaložený v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a aby prokázala, jaké služby dle smlouvy ASA byly skutečně v roce 2003 poskytnuty, v jaké souvislosti, v jaké ceně a kým konkrétně. V odpovědi na výzvu ze dne 8. 7. 2005 žalobkyně potvrdila, že se jednalo o rámcovou smlouvu uzavřenou na dobu neurčitou a že cena za služby byla vypočítávána prostřednictvím metody „nákladů a ziskové přirážky“. Uvedla, že k určení odpovídajících nákladů za poskytování služeb byly přímé náklady alokovány na žalobkyni a nepřímé náklady byly vypočteny prostřednictvím kalkulační metody popsané v příloze III smlouvy ASA. Uvedla také výčet služeb, které měla v roce 2003 Pokračování 30Af 37/2 010

od společnosti International Power plc. obdržet (finanční služby, lidské zdroje,

obchodní služby, poradenské služby) včetně služby poskytnuté touto společností v roce 2003 v souvislosti s pojistným vyrovnáním, které se týkalo zřícení střechy v areálu žalobkyně v roce 2002. Žalovaný zdůraznil, že důkazní prostředky k prokázání uskutečnění vyjmenovaných služeb ani případnou dokumentaci (čtvrtletní zálohové listy, přehled vynaložených nákladů + zisková přirážka 9,3%), však předloženy nebyly. Ve specifikaci přijatých služeb žalobkyně uvedla, že jí byly poskytnuty služby ve formě provedení kontrolních činností, tak i služby výzkumu a vývoje. To bylo dle žalovaného v rozporu s čl. 4.1. smlouvy ASA, dle kterého smlouva nezahrnuje činnosti prováděné poradenskými oddělenými poskytovatele, které zahrnují akcionářské nebo kontrolní služby ve vztahu k přidruženým společnostem poskytovatele nebo jsou jiným způsobem založeny na přímém nebo nepřímém akcionářském vztahu poskytovatele v přidružených společnostech. V bodě 4.2. smlouvy je pak uvedeno, že smlouva nezahrnuje výzkumné a vývojové činnosti nebo vytváření a údržbu nehmotných aktiv. Správce daně tedy pojal pochybnosti o uskutečnění, příp. rozsahu služeb uvedených žalobkyní v její odpovědi bez doložení důkazními prostředky.

Žalovaný dále uvedl, že dne 29. 9. 2005 žalobkyně zaslala správci daně jako důkazní prostředek fakturu vystavenou společností International Power plc. dne 13. 9. 2005, č. 01268 s tím, že požádala mateřskou společnost o urychlené vystavení faktury za poradenské služby poskytnuté v roce 2003, na které byla předmětná dohadná položka vytvořena. Dle žalovaného však ani předložením faktury č. 01268 vystavené v září 2005 (tedy po zahájení daňové kontroly a až poté, co správce daně poukázal na nedoložené zaúčtovaní dohadné položky pasivní) žalobkyně neprokázala, že došlo k uskutečnění deklarovaných poradenských služeb. V textu faktury je pouze „IPR Advisory Service fee for the year ended 31 December 2003“ bez uvedení, o jaké poradenské služby se jednalo, kdy a kdo je poskytl. Faktura obsahuje pouze celkovou částku 596.184,- GBP rozdělenou na částku za služby poskytnuté v České republice a za služby poskytnuté ve Velké Británii. K této faktuře byl přiložen „zúčtovací a likvidační doklad – neschválený“, ze kterého je zřejmé, že částka GBP byla příslušným kurzem ČNB přepočtena na částku Kč. Předloženou fakturu č. 01268 neshledal žalovaný důkazním prostředkem prokazujícím, že došlo k poskytnutí poradenských služeb, protože z ní nebylo zřejmé, jaké služby byly uskutečněny, v jakém rozsahu, v kterém období, a především, zda byly poskytnuty v souladu se smlouvou ASA.

Na návrh žalobkyně provedl správce daně výslech svědků ing. P. K. a A. G.. Z výpovědi svědka G. vyplynulo, že v roce 2003 sice pracoval ve společnosti International Power plc., ale neměl žádný přímý vztah k žalobkyni. Uvedl, že služby, které byly poskytnuty, byly velkého rozsahu, s tím, že seznam poskytnutých služeb byl správci daně zaslán 8. 7. 2005. Zmínil se o pomoci při uskutečňování krátkodobých, střednědobých a dlouhodobých rozhodnutí o cenové tvorbě, o strategii investování, o plánování zdrojů atd. Zmínil se i o účasti zaměstnanců International Power plc. na jednáních v roce 2003 při vypořádání pojistné události. Ing. K. (finanční ředitel žalobkyně) vypověděl, že v roce 2003 žalobkyně požádala společnost International Power plc. o poradenství při zajišťování

Pokračování 30Af 37/2 010

úrokového rizika. Konkrétně žádala o odpověď na otázky: jaký očekává vývoj

úrokových sazeb a jakou navrhuje optimální strukturu zajištění. Dále uvedl, že žalobkyně požádala, aby společnost International Power plc. analyzovala smlouvy na úrokový swap, nechala analyzovat středně a dlouhodobý vývoj cen elektřiny na českém a evropském trhu a využila poradenských služeb v souvislosti s likvidací následků pádu střechy v roce 2002 a při jednání s pojišťovnou. V technické oblasti si nechala zpracovat analýzy stavu některých zařízení a navrhnout opatření v BOZP. Tvrzení, která zazněla ve svědeckých výpovědích, posuzoval žalovaný v souvislosti s předloženými důkazními prostředky a skutečnostmi zjištěnými správcem daně, protože dle jeho názoru samotné výpovědi skutečné přijetí poradenských služeb dle smlouvy ASA neprokázaly. Posuzoval tak podrobně i každý ze žalobkyní předložených dokumentů, a to Central European Bussiness Plan, Jednání o úrokovém swapu, Pojištění, Analýzu hrubého rozpětí, Pomoc při realizaci rámce rizikového profilu a Vlastní hodnocení interní kontroly. Tyto dokumenty vyhodnotil jako neprokazující skutečné přijetí služby, neboť z nich nevyplývalo, že je poskytla společnost International Power plc., některé dokumenty dle jeho názoru spadají do oblasti jednotného řízení holdingu (a šlo tedy o řídící akt) a účast zástupců společnosti International Power plc., kteří byli současně členy představenstva žalobkyně, na některých jednáních hodnotil jako jednání přímo za žalobkyni.

K žalobkyní uplatněné dohadné položce pasivní ve výši 27.591.000,- Kč v daňových nákladech žalovaný poukázal na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) a Opatření MF čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen „Opatření MF“). Dle tohoto Opatření MF se na účet 389 – Dohadné účty pasivní účtují položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, např. nevyfakturované dodávky. Dle § 29 a § 30 zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna při sestavení účetní závěrky své závazky inventarizovat, a to v případě závazků inventurou dokladovou. Při této inventuře musí být inventarizované závazky doloženy účetními doklady (smlouvami, vyúčtováním nebo jiným účetním dokladem od dodavatele), aby mohl daňový subjekt prokázat, že účtoval o dohadné položce, kterou následně uplatnil jako daňovou položku, oprávněně. Žalobkyně předložila ke tvorbě předmětné dohadné položky během daňové kontroly pouze dva účetní doklady vystavené v únoru 2003 s textem, že dle odhadu p. Ch. D. bude v roce 2003 činit částka placená společnosti International Power plc. za poradenské služby částku 600.000,- GBP. Dle žalovaného však žádným důkazním prostředkem neprokázala, že dohadná položka pasivní byla tvořena v oprávněné výši, protože odhad výše poradenských služeb byl proveden v únoru 2003 a žalobkyní nebyl rozsah skutečně poskytnutých služeb za celý rok 2003 doložen žádným účetním dokladem, který by byl podkladem ke tvorbě opravné položky. V době závěrkových prací fakturu č. 01268 k dispozici neměla, neboť o její vystavení požádala až v průběhu daňové kontroly. Samotná faktura č. 01268 navíc není důkazem, že poradenské služby byly provedeny.

Z dožádání od Finančního úřadu pro Prahu 1 správce daně zjistil, že není možné prokázat, zda byly poradenské služby stálou provozovnou na území České republiky poskytnuty či nikoli (měla účtovat o dohadné položce aktivní do výnosů),

Pokračování 30Af 37/2 010

protože tato provozovna vykázala za rok 2003 výnosy ve výši 0,- Kč. Ani toto šetření

tedy neprokázalo, že služby uvedené na faktuře č. 01268 byly poskytnuty. Z odpovědi od téhož finančního úřadu poskytnuté na žádost žalobkyně ze dne 5. 8. 2004 dále vyplynulo, že stálá provozovna společnosti International Power plc. vystavuje faktury s několikaletým zpožděním, které jsou s dalším velkým prodlením hrazeny. V této souvislosti žalobkyně také uvedla, že v roce 2003 jí byly poskytnuty poradenské služby uskutečněné ve Velké Británii v částce 452.580,- GBP a služby uskutečněné v České republice v hodnotě 147.420,- GBP a že tyto služby jí nebyly vyfakturovány. Z tohoto je dle žalovaného zřejmé, že neměla přehled, jaké služby jí byly případně poskytnuty a především v jaké hodnotě, protože faktura č. 01268 obsahuje jiné číselné údaje (388.223,- GBP za služby poskytnuté v ČR a 207.961,- GBP za služby poskytnuté ve Velké Británii). Pokud žalobkyně v roce 2003 přijala služby v souladu se smlouvou ASA, dne 5. 8. 2004 musela mít o nich přehled. Dle žalovaného i toto nasvědčuje tomu, že v době účtování o dohadné položce pasivní k rozvahovému dni, tj. k 31. 12. 2003, neměla prokazatelně přehled o přijatých službách.

Žalovaný zopakoval, že ve smlouvě ASA bylo stranami dohodnuto, jakou dokumentaci o uskutečněných službách bude poskytovatel předkládat žalobkyni a jak bude stanovena cena. V rámci odvolacího řízení bylo správcem daně požadováno, aby žalobkyně předložila dokumentaci, ke které se zavázal poskytovatel služby (čtvrtletní zálohové listy, popř. zálohové faktury, rozpočet nákladů poskytovatele atd). V odpovědi ze dne 3. 4. 2007 žalobkyně sdělila, že s ohledem na objem poskytnutých služeb a jejich charakter není rozdělení celkových nákladů a jejich přiřazení k jednotlivým službám proveditelné. Dle žalovaného tedy žalobkyně k 31. 12. 2003 neměla řádné a konkrétní podklady a odhadovaná částka byla od února 2003 stále stejná, přestože v únoru pan D. nemohl vědět, jaký bude objem poskytovaných služeb za celý rok 2003. Proto žalobkyně nebyla oprávněna účtovat o dohadné položce pasivní v dané výši. Až dodatečně v rámci odvolacího řízení předložila účetní doklad – „Interní sdělení EOP, a. s.“ s datem vystavení 17. 12. 2003, dle kterého ing. K. projednal s panem D. předpokládanou výši ceny za poskytnuté služby na základě smlouvy ASA v roce 2003 s tím, že tato cena bude přibližně činit GBP 600.000,-. Místo požadovaného rozpočtu nákladů na jednotlivé druhy služeb předložila i tabulku v anglickém jazyce nazvanou „Direct asset recharges“ – přímé přeúčtování aktiv a tabulku „Evropean recharges“ – evropské přeúčtování, v níž jsou uvedeny nepřímé náklady přeúčtovávané společností International Power plc. dceřiným společnostem. Žalovaný konstatoval, že tabulky nebyly předloženy v úředním jazyce (ani k nim nebyl doložen úřední překlad), je z nich ale zřejmé, že se jedná o přeúčtování přímých a nepřímých nákladů vzniklých společnosti International Power plc. na dceřiné společnosti a že se nejedná o konkrétní náklady spojené s poskytováním konkrétních poradenských služeb. Nejedná se tedy dle jeho názoru o náklady, které sloužily žalobkyni k dosažení, zajištění a udržení příjmů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Žalovaný dále uvedl, že během daňové kontroly předložila žalobkyně i komentář ke smlouvě ASA zpracovaný společností Pricewaterhouse Coopers Česká Pokračování 30Af 37/2 010

republika, s. r. o., která se v něm vyjádřila k otázce daňové uznatelnosti ceny za

služby poskytnuté dle této smlouvy. Ke komentovaným všeobecným zásadám pro daňovou uznatelnost žalovaný konstatoval, že ze strany žalobkyně nebyla zdokumentována tvorba ceny, v účetních dokladech byla uvedena absolutní částka, a to bez doložení, jak byla stanovena, a že předložené důkazní prostředky neprokazovaly, že služby byly poskytnuty, popř. kdo a kdy a v jakém rozsahu je poskytl. V rámci odvolacího řízení žalobkyně doplnila odvolání i o nabídky na poskytnutí poradenství v oblasti zajištění proti úvěrovému riziku. Žalovaný k nim uvedl, že předmětem sporu není skutečnost, zda by poradenské služby byla schopna poskytnout jakákoliv jiná společnost. Tyto důkazní prostředky tak dle jeho názoru rovněž neprokazovaly skutečné poskytnutí předmětných poradenských služeb společností International Power plc. žalobkyni v roce 2003.

Žalovaný závěrem zmínil doplnění řízení, ke kterému došlo po zrušení jeho předchozího rozhodnutí krajským soudem. Doplnění spočívalo v tom, že dne 28. 8. 2008 byla žalobkyni doručena písemnost ze dne 22. 8. 2008, ve které správce daně odpověděl na otázky, které byly zástupcem žalobkyně vzneseny do protokolu ze dne 5. 6. 2007, čj. 132044/07/248540/7682. Žalovaný uvedl, že písemnost obsahovala přehled dotazů položených daňovým subjektem a odpovědi správce daně na tyto dotazy se správní úvahou, přičemž podrobně rozvedl první otázku (na kterou přislíbil správce daně v protokolu ze dne 5. 6. 2007 odpovědět písemně). Uvedl současně, že správce daně také odpověděl na ostatních 16 otázek položených při zmíněném jednání dne 5. 6. 2007, a shrnul, že z odpovědí vyplynulo, že opětovným vyhodnocením předložených důkazních prostředků správce daně došel k témuž závěru, že daňový subjekt neprokázal oprávněnost uplatnění dohadné položky pasivní účtované na základě smlouvy ASA v daňových nákladech. Dále se správce daně ve zmíněné písemnosti vyjádřil k důkazním prostředkům předloženým až v rámci odvolacího řízení a to k tabulkám nazvaným Direct asset recharges a Evropean recharges a k předloženému důkaznímu prostředku Interní sdělení EOP ze 17. 12. 2003. Pro úplnost správce daně uvedl i svou úvahu k samotnému obsahu odpovědi ze dne 3. 4. 2007 na výzvu čj. 46537/07/248540/5226 týkajícího se žalobkyní jmenovaných pracovníků mateřské společnosti (pan C., D. a L.), kteří se měli podílet na poskytování služeb. Dle správce daně jmenované osoby vykonávaly funkce členů statutárního orgánu žalobkyně a žalobkyně neprokázala, že poskytly službu dle smlouvy ASA za společnost International Power plc.

Žalovaný uzavřel, že žalobkyně v rámci daňové kontroly ani v rámci odvolacího řízení neprokázala, že přijala služby, že oprávněně zahrnula do daňových nákladů tvorbu dohadné položky pasivní ve zdaňovacím období roku 2003 a že položka ve výši 27.591.000,- Kč sloužila k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Předně namítla, že žalovaný porušil ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu,

Pokračování 30Af 37/2 010

v důsledku čehož rovněž nerespektoval závazný právní názor krajského soudu

uvedený v jeho zrušovacím rozsudku. Připomněla, že důvodem pro zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného byla skutečnost, že žalovaný v odvolacím řízení nerespektoval právo žalobkyně na seznámení se s vyhodnocením důkazních prostředků a se závěrem správce daně, čímž mu byla odepřena možnost účinné obrany. Přestože se žalovaný snažil toto pochybení odstranit, svým přístupem dle žalobkyně prakticky zopakoval postup v předcházejícím řízení, a tak je i nyní napadené rozhodnutí zatíženo vadou, pro kterou je nutno ho zrušit. Žalovaný totiž zaslal žalobkyni přípis ze dne 22. 8. 2008, čj. 171331/08/248540/5226, ve kterém správce daně odpověděl na žalobkyní kladené otázky a uvedl, že má žalobkyně možnost své odvolání doplnit. Žalovaný však nevyčkal její odpovědi a vydal ve věci nové rozhodnutí. Žalobkyně pak doplnila své odvolání, resp. reagovala na přípis, až dne 6. 11. 2008, tj. krátce po datu vydání rozhodnutí. Za zásadní přitom označila skutečnost, že k doplnění odvolání správce daně nestanovil žádnou lhůtu. Žalovaný svým úkonem dle žalobkyně porušil nejen ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, ale i ustanovení § 2 odst. 2 téhož zákona, neboť nepostupoval v úzké součinnosti se žalobkyní jako daňovým subjektem. Zdůraznila, že žalovaný vydal rozhodnutí, které bylo pro ni překvapivé, neboť bylo vydáno bez toho, aniž by správní orgán znal názor daňového subjektu na předmětné skutečnosti. V této souvislosti poukázala i na definici "překvapivosti" jako negativní vlastnosti správního rozhodnutí v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2007, čj. 8 Afs 59/2005-83, a otázku předvídatelnosti rozhodování, kterou se opakovaně zabýval Ústavní soud (např. nález Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03).

Z procesního hlediska žalobkyně namítla i to, že odvolací řízení je stiženo i další vadou, která způsobuje jeho zmatečnost. Konkrétně poukázala na skutečnost, že správce daně na doplnění žalobkyně ze dne 6. 11. 2008 reagoval vydáním rozhodnutí o zamítnutí odvolání dle ustanovení § 49 odst. 2 písm. a) daňového řádu, přestože její odvolání (ze dne 10. 11. 2006) již bylo zamítnuto žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného.

K věci žalobkyně uvedla, že v předmětném zdaňovacím období roku 2003 účtovala ve svém účetnictví o dohadné položce pasivní a poukázala na pravidla účtování uvedená v zákoně o účetnictví, vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a Opatření MF. Zdůraznila význam institutu dohadných položek, kdy s jeho pomocí může daňový subjekt dostát jedné ze základních účetních zásad – aktuálního principu obsaženého v ustanovení § 3 zákona o účetnictví, a zásadu věcné a časové souvislosti, pro jejíž vyjádření existují přechodné účty aktiv a pasiv. Vedena těmito základními principy účtování žalobkyně postupovala. Dne 9. 10. 2002 uzavřela smlouvu ASA, jejíž předmětem bylo poskytování poradenských služeb. Cena za tyto služby byla stanovena metodou "cost plus" (tj. metodou součtu nákladů na dané služby a ziskové přirážky). Poradenské služby se poskytovaly na pravidelné bázi bez předchozího speciálního požadavku (mimo jiné i telefonicky) v souladu s čl. 2.1 smlouvy ASA. Pokud tedy žalobkyně žádala o poskytnutí dílčí služby, nebyla povinna tak učinit písemnou formou a společnost International Power plc. byla povinna poskytnout poradenství i na takový ústní požadavek. Společnost

Pokračování 30Af 37/2010

International Power plc. provedla pro účely účetních záznamů žalobkyně v únoru 2003 odhad předpokládané výše ceny za služby ve formě dokladu "Časové rozlišení poplatku za poradenské služby". Na základě tohoto dokladu pak žalobkyně v souladu s účetními předpisy započala vytvářet dohadnou položku pasivní. Dalším dokladem, který předložila správci daně, byl dokument "Manažerské služby - předpoklad pro rok 2003" ze dne 20. 3. 2003. Žalobkyně vyslovila nesouhlas s tvrzením žalovaného o nemožnosti provedení odhadu předmětné částky společností International Power plc. Tato společnost mohla čerpat ze svých znalostí o žalobkyni, o svém přehledu o jí plánovaných aktivitách a z faktu, že smluvní báze obou subjektů již trvala čtyři měsíce. O správnosti odhadu svědčí dle žalobkyně i skutečnost, že výsledná faktura se od předpokládané částky příliš nelišila.

K otázce inventarizace žalobkyně poukázala na ustanovení § 29 zákona o účetnictví a uvedla, že ze skutečnosti, že vytvořila dohadnou položku na očekávanou výši závazku vůči společnosti International Power plc. je zřejmé, že inventarizace provedena byla a zaúčtování dohadné položky je právě projevem této inventarizace. Dle jejího názoru pouhá chybějící formální náležitost (inventarizační soupis) nemůže být důvodem pro neuznání tohoto dokladu jako důkazního prostředku. A i pokud by inventarizace provedena nebyla, neměla by taková skutečnost na daňové posouzení přijatých služeb ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vliv, neboť zákon provedení inventarizace jako podmínku daňové uznatelnosti nákladu neuvádí. Žalobkyně má proto zato, že správce daně po ní tedy požaduje plnění více povinností, než kolik jich ukládá zákon, což je v rozporu se zásadou vyjádřenou v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu a čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práva a svobod. Žalobkyně zdůraznila, že poskytnutí předmětných služeb prokázala předložením faktury č. 1268, dalšími listinnými důkazními prostředky a svědeckými výpověďmi. Za postup v rozporu s daňovými předpisy i čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod označila rovněž to, že správce daně ve zprávě z kontroly uvedl, že fakturu č. 1268 nelze uznat jako důkaz, neboť nemá žádnou přílohu a vlastní text na konkrétní služby neodkazuje. Žalobkyně zdůraznila, že jí není znám žádný platný právní předpis, který by stanovil obligatorní náležitosti faktur, resp. stanovil povinnost faktury vystavovat.

Žalobkyně poukázala na konstrukci důkazního břemene v daňovém řízení, přičemž zdůraznila, že tak jak je nastavena, nezbavuje správce daně povinnosti řádného provedení a hodnocení důkazů. Protože se v dané věci jednalo o služby nemateriální povahy, nemohla je dokládat jinak než nepřímými důkazy (zápisy z jednání, přehledem a výsledkem činnosti, svědeckými výpověďmi). Jestliže však důkazní prostředky předložené správci daně nepostačovaly, bylo dle žalobkyně jeho povinností sdělit jí, jakým způsobem má daňové řízení doplnit, a to výzvou dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu. Zopakovala, že v průběhu daňového řízení správci daně předložila smlouvu ASA, materiální výstupy z poradenské činnosti (dokumenty Central European Bussiness Plan, Interest Rate SWAP negotiation, Insurance, Gross margin report, Assistance in Implementation of IPR Risk Profilig Frameweork a Internal Kontrol Self Assessment), kopie zápisů z jednání konaných v roce 2003 mezi zástupci pojišťovny a žalobkyní, navrhla výslechy dvou svědků (ing. P. K. a A. G.) a předložila i příslušnou fakturu za

Pokračování 30Af 37/2 010

poskytnuté služby. Proto se domnívá, že unesla své důkazní břemeno a splnila svou

zákonnou povinnost prokázat údaje uvedené ve svém daňovém přiznání.

Žalobkyně dále zdůraznila povinnost správce daně postupovat při hodnocení důkazních prostředků dle ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu, přičemž není oprávněn volit z provedených důkazních prostředků jen některé a ty následně osvědčit jako důkaz, a to navíc bez náležitého odůvodnění, z jakého důvodu ostatním důkazním prostředkům hodnotu důkazu nepřisvědčil. Uvedla, že vzhledem k čl. 5 smlouvy ASA vedla dokladovou evidenci k poradenským službám poskytovaným společností International Power plc. jako celku, proto je i takto předkládala správci daně. Dle jejího názoru nebyl správce daně oprávněn pouze na základě toho, že žalobkyně nepřiřadila konkrétní náklady ke každé jednotlivé položce poradenské činnosti, dospět k závěru, že služby nebyly v celém svém rozsahu poskytnuty. Je totiž věcí smluvní volnosti, aby účastníci upravili své poměry a znění smlouvy každé samostatné dílčí služby nepředpokládalo. Proto i cena za službu byla stanovena jako celková suma za kalendářní rok bez konkrétní specifikace dílčích položek. Žalobkyně k tomu zdůraznila, že taková forma stanovení ceny je v obchodním styku běžná a je zcela v souladu s obecně chápanou smluvní volností a v souladu s principy definovanými ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy komise pro fiskální záležitosti OECD. Jestliže tedy byla cena stanovena metodou nákladů a přirážky (tzv. metoda "cost plus"), nelze tuto skutečnost vytrhnout z kontextu celé kauzy.

Žalobkyně zopakovala, že k prokázání uskutečnění poradenských služeb doložila nejen formální doklad (smlouvu ASA), ale konkretizovala a rozvinula i vlastní faktickou činnost společnosti International Power plc. fakturou, soupisem poskytnutých služeb, výpovědí dvou svědků a materiálními výstupy z poradenství. Součástí podání žalobkyně byl i seznam osob, které předmětné služby poskytovaly. Znovu vyjádřila přesvědčení, že unesla důkazní břemeno, neboť prokázala všechny skutečnosti, které tvrdila ve svém daňovém přiznání a současně v této souvislosti odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. dubna 2006, sp. zn. 5 Afs 34/2005. Důkazní břemeno tak přešlo na správce daně, který byl povinen vyvrátit tvrzení žalobkyně a toto důkazně podložit, což však správce daně ani žalovaný neučinili.

Závěrem žalobkyně uvedla konkrétní výhrady k žalovaným provedenému hodnocení jednotlivých listinných důkazních prostředků a k hodnocení výpovědi svědků. Tak zejména odmítla závěr žalovaného, že některé z poskytnutých služeb jsou projevem jednotného řízení žalobkyně ze strany společnosti International Power plc. Kromě toho, že činnost mateřské společnosti nad rámec práv a povinností dle příslušných ustanovení obchodního zákoníku nelze považovat za běžnou činnost akcionáře (jak potvrdil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 9. 2006, čj. 2 Afs 220/2005-110), společnost International Power plc. není ani přímou mateřskou společností žalobkyně. Dle žalobkyně nelze zpracování a poskytnutí údajů obsažených v dokumentu Central European Bussiness Plan považovat za běžnou činnost akcionáře, neboť obdobné služby na trhu nabízí a poskytují za úplatu nezávislé poradenské společnosti. Za jednoznačná považuje žalobkyně fakta

Pokračování 30Af 37/2010

související s půjčkou a úrokovým swapem a závěr správce daně označila za nepodloženou spekulaci. Poukázala na to, že neproběhlo žádné důkazní řízení za účelem zjištění, zda půjčku společnosti International Power plc. poskytla žalobkyně z vlastních finančních prostředků nebo z čerpaného bankovního úvěru. I kdyby to však bylo z bankovního úvěru, jednalo se o racionální ekonomickou transakci, která žalobkyni přinesla zisk ve výši cca jednoho procenta (v přepočtu přibližně 8,5 mil. Kč za rok). Proto nemůže být pochyb o tom, že poradenství o úrokovém swapu bylo ve prospěch žalobkyně a sloužilo k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud šlo o hodnocení důkazního prostředku nazvaného Insurance, žalobkyně připustila, že měla uzavřenou smlouvu týkající se pojistné smlouvy se společností MARSH. Společnost International Power plc. však poskytovala žalobkyni poradenství v daleko specifičtější oblasti pojistné problematiky (měla detailní znalosti a zkušenosti v oblasti energetické), kde se její činnost nepřekrývala, ale naopak doplňovala s činností společnosti MARSH. Předložený dokument byl vyhotoven panem C. průběžně po dobu jednání s pojišťovnou, zachycuje průběh tohoto jednání a ingerenci expertů společnosti International Power plc. Rovněž metoda sebehodnocení rizik implementovaná u žalobkyně, přispěla k efektivnějšímu zvládnutí obchodních procesů, přičemž svědek K. byl připraven svědeckou výpovědí potvrdit, že předmětný dokument nebyl vyhotoven pracovníky žalobkyně, nýbrž pracovníky společnosti International Power plc. Žalobkyně uvedla i výhrady ke způsobu hodnocení svědecké výpovědi pana A. G., který specifikoval obsah a rozsah některých poskytnutých služeb a potvrdil jejich poskytnutí v roce 2003. Hodnocení označila za protiústavní, neboť přestože správce daně odmítl zohlednit tuto výpověď jako důkaz o poskytnutí služeb, zohlednil část jeho výpovědi pro účely odmítnutí jiného důkazního prostředku předloženého žalobkyní. Dle žalobkyně žalovaný v průběhu daňového řízení prezentoval množství domněnek hodnotících důkazní prostředky předkládané žalobkyní, avšak tyto své domněnky nijak důkazně nepodepřel.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. V návaznosti na předchozí zrušení jeho rozhodnutí krajským soudem doplnil, že dne 22. 8. 2008 vydal správce daně písemnost nazvanou Doplnění daňového řízení na žádost odvolacího orgánu dle § 50 odst. 3 daňového řádu, ve které podrobně odpověděl na dotazy vznesené žalobkyní v protokolu čj. 132044/07/248540/7682. V závěru této písemnosti správce daně uvedl, že žalobkyni bylo odpovězeno na všechny její otázky a že může doplnit své odvolání, čímž jí je zachována možnost účinné obrany v odvolacím řízení. Správce daně nestanovil lhůtu, do kdy může odvolání doplnit, neboť tímto sdělením neukládal žádnou povinnost. Žalobkyně v průběhu dvou měsíců od doručení zmíněné písemnosti žádným způsobem nereagovala na možnost doplnění odvolání, proto žalovaný jako odvolací orgán ve věci dne 31. 10. 2008 rozhodl (rozhodnutí čj. 9238/08-1200-602199). Toto rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 3. 11. 2008. Teprve až dne 7. 11. 2008 žalobkyně doplnila odvolání. Žalovaný vyslovil názor, že písemnost ze dne 22. 8. 2008 je sdělením, které nebylo výzvou v daňovém či odvolacím řízení, kterou by byly daňovému subjektu uloženy povinnosti. Správce daně dal předmětným sdělením žalobkyni právo vyjádřit se, ale neuložil jí povinnost vyjádřit se k předmětné písemnosti. Využití práva vyjádřit se bylo na vůli a úvaze

Pokračování 30Af 37/2 010

žalobkyně. Tvrzení o tom, že rozhodnutí bylo pro žalobkyni překvapivé označil

žalovaný za zavádějící.

K věcným žalobním námitkám žalovaný zdůraznil, že žalobkyně sice v žalobě popisuje jednotlivé pasáže předmětné Smlouvy ASA, ale nikdy nepředložila důkaz, že tato smlouva byla naplněna. Ve smlouvě ASA byl stanoven okruh oblastí, ve kterých měly být poradenské služby poskytovány, tak jako i mechanismus výpočtu ceny za poskytnuté služby. Konkrétní výpočet ceny za údajně poskytnuté služby dle zmiňovaného mechanismu uvedeného ve smlouvě ASA však žalobkyně nikdy nepředložila. Pokud jde o otázku inventarizace, žalovaný připomněl, že žalobkyně nikdy správci daně nepředložila důkazní prostředek, prokazující oprávněnost účtování o dohadné položce pasivní ve výši 27.591.000,- Kč v době účetní závěrky účetního období roku 2003. V čl. IX Opatření MF je mimo jiné uvedeno, že na účtech účtové skupiny 38 se časově rozlišují náklady a výnosy, a to „sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími“. Takto však žalobkyně nepostupovala. Dohadnou položku tvořila v účetním období roku 2003 a vyúčtování k této dohadné položce předložila až v roce 2005, a to na základě zmiňované faktury č. 01268 vystavené dne 13. 9. 2005, tedy vystavené až po zahájení daňové kontroly a poté, co správce daně poukázal na důkazními prostředky nedoložené zaúčtování dohadné položky pasivní. V tomto případě zaúčtování dohadné položky pasivní do nákladů a vyúčtování těchto nákladů nebylo provedeno v následujícím období nebo za sebou jdoucích obdobích, jak požadovalo zmiňované Opatření MF. Zároveň nelze dle žalovaného argumentovat oprávněností zaúčtování dohadné položky pasivní fakturou č. 01268, kterou v době účetní závěrky žalobkyně neměla k dispozici.

Krajský soud svým rozsudkem ze dne 26. února 2010, čj. 30 Ca 189/2008-53, žalobu zamítl. Zabýval se třemi mezi účastníky spornými otázkami: zda byly služby dle smlouvy ASA skutečně poskytnuty a tedy částka vynaložená za jejich poskytnutí daňově uznatelná, dále otázkou správnosti samotného účtování v roce 2003 pomocí dohadné položky pasivní a konečně procesní stránkou věci, tj. okruhem námitek vytýkajícím správci daně zejména nedodržení daňového řádu při vedení daňového řízení. Procesní námitky žalobkyně směřující konkrétně proti porušení ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) a § 2 odst. 2 daňového řádu neshledal. Nepřisvědčil žalobkyni ani pokud šlo o samotnou otázku oprávněnosti účtování o dohadné položce pasivní v roce 2003, neboť dospěl k závěru, že žalobkyně k takovému účetnímu zápisu (relevantnímu odhadu ceny za konkrétní poradenské služby) neměla ke dni 31. 12. 2003 řádnou dokumentaci. K otázce prokázání poskytnutí služeb žalovanému vytkl nesprávné, resp. nedostatečné hodnocení žalobkyní předložených listin jako materiálních výstupů z poskytnutých poradenských služeb. Krajský soud pak uzavřel, že s ohledem na dílčí závěr ohledně samotného účtování o dohadné položce, tj. že žalobkyně nebyla oprávněna na základě dokladů, které měla k dispozici, účtovat o dohadné položce pasivní ve výši 27.591.000,- Kč v účetním období roku 2003, nebylo v dané věci natolik podstatné, zda současně prokázala, že služby byly skutečně poskytnuty v deklarovaném rozsahu a že tak šlo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění, udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Pokračování 30Af 37/2010

Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podala žalobkyně kasační stížnost, ve které namítla, že krajský soud rozsudkem ze dne 24. 6. 2008 zrušil první rozhodnutí žalovaného v této věci a zavázal žalovaného právním názorem, že musí v dalším řízení respektovat § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Správce daně jí poté zaslal písemnost obsahující doplnění daňového řízení a žalovaný, aniž by vyčkal reakce na tento přípis, vydal dne 31. 10. 2008 nové rozhodnutí o odvolání. Tento postup nebyl dle žalobkyně správný a porušuje nejen § 16 odst. 4 písm. f), ale i § 2 odst. 2 daňového řádu. V něm žalobkyně spatřuje rovněž porušení zásady součinnosti, neboť žalovaný vydal své rozhodnutí, aniž znal názor daňového subjektu na doplnění řízení. Vydání rozhodnutí bez ohledu na stav řízení je třeba dle jejího názoru považovat za překvapivé.

K věci samé žalobkyně nejprve vyslovila nesouhlas s tím, že se krajský soud nejprve zaměřil na správnost účtování a ani s jeho závěrem se neztotožnila. Poukázala na pravidla účtování na dohadných účtech pasivních plynoucí ze zákona o účetnictví, § 17 a § 18 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a z Opatření MF. V souladu s akruálním principem žalobkyně účtovala podle věcné a časové souvislosti, přičemž do nákladů ke konci rozvahového dne (31. 12. 2003) účtovala jen o nákladech skutečně vynaložených. O nákladech, u nichž je znám jejich titul a jejich existence, ale není známa přesná výše závazku, mohla účtovat jen jako o dohadné položce pasivní. Dohadná položka věcně patří do příslušného účetního období, ale její výše je upřesněna až v období následujícím. Základním atributem dohadné položky tak je určitá míra nejistoty co do výše pohledávky či závazku. Vyloučení možnosti účtovat o předmětné dohadné položce by v posuzovaném případě vedlo k popření základních účetních principů. Žalobkyně zdůraznila, že doložila smlouvu i skutečnost, že na jejím základě v roce 2003 přijímala poradenské služby a její účtování odpovídalo účetním zásadám. Má zato, že dostála své povinnosti tvrzení podle § 31 odst. 9 daňového řádu a doložila podklady pro odhad účtované částky. Skutečná cena služeb mohla být známa až poté, kdy jejich poskytovatel provedl konsolidaci účetních dat, což se stalo s určitým časovým odstupem po skončení účetního období roku 2003. Jejich výši tedy ke dni 31. 12. 2003 žalobkyně nemohla znát. Připustila, že v průběhu roku nedocházelo k vyhotovování průběžného rozpočtu nákladů v písemné formě, byť to smlouva ASA předpokládala. Údaje zjišťovala ústně a zdrojem informací byl pan Ch. D., zaměstnanec poskytovatele služeb. Správnost odhadu pak byla potvrzena skutečnou výší fakturované částky. Žalobkyně připustila i to, že nedostatek inventarizace (absence soupisu) je sice porušením zákona, které bylo možno sankcionovat, ale nemůže být dle jejího názoru důvodem pro neuznání zaúčtování dohadné položky do daňově uznatelných nákladů. Oprávněnost dohadné položky byla následně prokázána fakturou č. 1268, a pokud by společnost poskytovatele byla schopna vystavení konečné faktury před koncem roku 2003, byl by výsledek hospodaření téměř identický.

Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti dne 23. listopadu 2010 rozsudkem čj. 2 Afs 39/2010-116 tak, že shora citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Žalobkyní namítané procesní vady, které měly spočívat v nerespektování ustanovení § 2 odst. 2 a § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, důvodnými neshledal. Uvedl, že lhůta k

Pokračování 30Af 37/2 010

doplnění odvolání správcem daně být stanovena nemusela, neboť doplnění odvolání

je úkonem, který byl v daném případě plně na vůli odvolatele; jeho odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výměru dne 10. 11. 2006 a doplněné dne 12. 1. 2007 obsahovalo zákonné náležitosti a tudíž bylo projednatelné. Doba odvolacího řízení není daňovým řádem nijak omezena, vyjma zájmu na rychlosti řízení tak, aby daňová povinnost byla co nejdříve postavena najisto a aby byly respektovány lhůty k vyměření (doměření) daně. Poukazovala-li žalobkyně na překvapivost rozhodnutí žalovaného, a to pro krátkost doby mezi zasláním zprávy a rozhodnutím, ani v tomto směru jí nepřisvědčil.

K posouzení podmínek pro účtování nákladů jako dohadné položky pasivní Nejvyšší správní soud konstatoval, že rozhodnutí žalovaného stálo na závěru, že žalobkyně neprokázala, že přijala služby dle smlouvy ASA, že vůbec vznikly výdaje ve výši 27.591.000,- Kč, že tyto výdaje byly výdaji sloužícími k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a dále, že proto ani nebyla prokázána oprávněnost účtování o dohadné položce pasivní. Připomněl na věc dopadající právní úpravu a dále to, že předpokladem pro účtování dohadné položky pasivní je, že je znám závazek (a tedy i doložena jeho existence), ale ke konci rozvahového dne není možno stanovit jeho výši. V daném případě se jednalo o účetní položku na dosud nevyfakturované poradenské služby za rok 2003, přičemž odhad nákladů služeb podle smlouvy ASA byl skutečně učiněn už v únoru roku 2003 a do konce roku nebyl změněn. Přitom smlouva předpokládala poskytování čtvrtletních zálohových listů poskytovatelem služeb na náklady jím vynaložené při poskytování služeb a stanovila i způsob odhadu nákladů. Konečná faktura pak měla vycházet z nákladů přiřaditelných k jednotlivým dodávkám služeb spolu se ziskovou přirážkou a při odečtení částek fakturovaných na zálohových listech; ty však vystavovány nebyly.

Nejvyšší správní soud nepřisvědčil žalobkyni v tom, že dostatečným titulem pro účtování dohadné položky pasivní byla smlouva ASA, neboť ta nedokládá, že k poskytnutí služeb a v jakém rozsahu skutečně došlo. Nemůže jím být ani faktura vystavená na stejnou částku vystavená v roce 2005, která navíc není v souladu s vyjádřeními poskytnutými žalobkyní v průběhu řízení. Konkrétní náklady dle Nejvyššího správního soudu nevyplynuly ani ze žalobkyní předložených tabulek obsahujících souhrn nákladů společností International Power plc. vynaložených na poskytování poradenských služeb dceřiným společnostem a rovněž nekorespondujícími s vyjádřením žalobkyně o skladbě služeb. Stejně tak nebyla splněna další podmínka pro účtování dohadné položky pasivní, a to určení výše ceny závazku. Nebylo totiž doloženo, jakým způsobem byl odhad učiněn a při nedoložení poskytnutých služeb nemohl mít odhad oporu ve způsobu stanovení ceny sjednaném ve smlouvě ASA. Částka byla účtována shodně podle odhadu z února 2003, tedy odhadu provedeného v době, kdy nemohlo být vůbec známo, jaký rozsah služeb bude poskytován.

Nejvyšší správní soud však shledal kasační stížnost důvodnou z pohledu posouzení závěru krajského soudu o tom, že žalovaným nedostatečně provedené hodnocení dalších žalobkyní předložených dokladů nemělo ve výsledku dopad na závěr ve věci, a závěru žalovaného o neexistenci důvodů pro účtování označené

Pokračování 30Af 37/2 010

dohadné položky pasivní opírající se o to, že nebylo doloženo přijetí služeb podle

smlouvy ASA, že vůbec vznikly nějaké výdaje a že se jednalo o výdaje sloužící k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V tomto směru nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu další žalobkyní předložené doklady pominout s tím, že na účtování o dohadné položce pasivní nemohly mít vliv. Zdůraznil, že závěr o nesplnění podmínek pro její účtování stojí na tom, že žalobkyně nedoložila poskytnutí služeb a že nedoložila jejich význam z hlediska uznatelnosti výdajů za tyto služby; to vedlo ke zpochybnění existence plnění, a ke zpochybnění podkladů pro odhad výdajů účtovaných jako dohadná položka pasivní. Doklady krajským soudem označené za sice nesprávně nehodnocené, ale současně za nerozhodné, pak ovšem dle Nejvyššího správního soudu ve skutečnosti mohly mít význam pro posouzení existence služeb, jejich rozsahu a významu pro žalobkyni. Nejvyšší správní soud uzavřel, že je-li žalobkyni vytýkáno nesplnění povinnosti prokázat svá tvrzení ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu, nelze k takovému závěru dospět při opomenutí hodnocení části jím předložených důkazních prostředků, které neučinil žalovaný ani (následně) krajský soud.

Po obdržení uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu zaslal žalovaný další vyjádření nazvané jako stanovisko k rozsudku Nejvyššího správního soudu. V něm reaguje na jeho závěry ve věci a více či méně polemizuje s jeho názorem na opomenutí vyhodnocení části žalobkyní předložených důkazních prostředků. Setrval na názoru, že v posuzovaném případě postupoval správně, neboť žalobkyně neprokázala oprávněnost tvorby dohadné položky pasivní.

Krajský soud po zrušení jeho rozhodnutí Nejvyšším správním soudem pokračoval v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nařízení jednání v souladu s jeho ustanovením § 51 odst. 1, a ve smyslu ustanovení § 110 odst. 3 cit. zákona vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí dospěl k následujícím závěrům.

Z předloženého správního spisu je zřejmé, že dne 9. 10. 2002 uzavřela žalobkyně rámcovou smlouvu o poradenských službách se společností International Power plc. V této smlouvě se zmíněná společnost zavázala poskytovat žalobkyni služby spočívající zejména ve finančním, obchodním a technickém poradenství a pomoc a poradenství v oblasti lidských zdrojů. Ze správního spisu dále vyplynulo a mezi účastníky bylo sporu o tom, že žalobkyně v účetním období roku 2003 zaúčtovala do daňových nákladů zdaňovacího období roku 2003 dohadnou položku pasivní ve výši 27.591.000,- Kč, a to za služby poskytnuté dle zmíněné smlouvy. Správce daně po provedené kontrole zmíněnou položku neuznal jako daňově účinnou.

Žalovaný ve věci již jednou rozhodoval, a to rozhodnutím ze dne 28. 6. 2007, čj. 5041/07-1200/602199, které krajský soud zrušil rozsudkem ze dne 24. 6. 2008, čj. 30 Ca 138/2007-60. V něm vyslovil názor, že žalobkyně byla postupem správních orgánů v rámci odvolacího řízení omezena na svém právu, jež jí přiznává ustanovení Pokračování 30Af 37/2 010

§ 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, čímž jí byla odepřena možnost účinné obrany v

odvolacím řízení. Žalovaný proto prostřednictvím správce daně doplnil řízení vydáním písemnosti ze dne 22. 8. 2008, ve které žalobkyni zodpověděl jí vznesené otázky a vyjádřil se k důkazním prostředkům předloženým v rámci odvolacího řízení. Následně vydal žalovaný nové (nyní napadené) rozhodnutí, kterým znovu zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí - platebnímu výměru ze dne 4. 10. 2006, čj. 186513/06/248912/4289, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003.

Z procesního hlediska žalobkyně vytýkala postupu žalovaného porušení ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, tj. porušení jejího práva vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a případně navrhnout jeho doplnění, a současně vytýkala i porušení ustanovení § 2 odst. 2 téhož zákona, tj. že nepostupoval v úzké součinnosti s ní jako daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku sice tyto námitky důvodnými v rámci kasační stížnosti neshledal, krajský soud vzhledem ke zrušení jeho předchozího rozsudku ve věci jako celku k těmto žalobním námitkám uvádí.

Z průběhu daňového řízení je zřejmé, že správce daně nevyhodnotil při ukončení daňové kontroly veškeré žalobkyní předložené důkazní prostředky, proto mu odvolací orgán ve smyslu ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu uložil toto učinit včetně provedení seznámení žalobkyně s jeho stanoviskem. Správce daně tak dne 5. 6. 2007 (protokol čj. 132044/07/248540/7682) seznámil žalobkyni s vyhodnocením důkazních prostředků a se svým závěrem o tom, že předložené důkazy neuznal za důkaz, že jí byla poskytnuta poradenství, jejichž cena by byla výdajem dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zástupce žalobkyně se k provedenému hodnocení vyjádřil a vznesl na správce daně k tomuto hodnocení vztahující se otázky. Správce daně svou odpověď (výslovně u dotazu na str. 5 protokolu) přislíbil doplnit písemně. S ohledem na formulace uvedené ve zmíněném protokole o jednání žalobkyně důvodně očekávala písemný výstup od správce daně před tím, než bude rozhodnuto o jejím odvolání. Aniž by však nějaké písemné sdělení obdržela, žalovaný již dne 28. 6. 2007 o odvolání rozhodl. Toto rozhodnutí bylo posléze k žalobě žalobkyně krajským soudem zrušeno a správce daně následně k odstranění zmíněné vady řízení vydal dne 22. 8. 2008 písemnost nazvanou "Doplnění daňového řízení na žádost odvolacího orgánu dle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů", ve které zodpověděl dotazy vznesené žalobkyní při jednání dne 5. 6. 2007 a uvedl, že žalobkyně může své odvolání doplnit. Písemnost žalobkyně převzala dne 28. 8. 2008. Žalovaný jako odvolací orgán pak ve věci rozhodl dne 31. 10. 2008 napadeným rozhodnutím (čj. 9238/08-1200-602199), které bylo žalobkyni doručeno dne 3. 11. 2008. Dne 7. 11. 2008 žalobkyně své odvolání doplnila.

Krajský soud se neztotožnil s názorem žalobkyně, že nestanovením lhůty k doplnění odvolání jí tak nebylo umožněno vyjádřit se a doplnit odvolání. Předmětné ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu zakotvuje právo daňového subjektu Pokračování 30A f 37/2010

vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a navrhnout jeho doplnění, není to však jeho povinností. Žalobkyně sama nežádala o žádnou lhůtu pro své vyjádření a doplnění odvolání, a protože ani správce daně nestanovil žalobkyni žádnou povinnost, nebylo důvodu nějakou lhůtu určovat. Nadto nelze přehlédnout, že v předmětné písemnosti správce daně sděloval své stanovisko a odpovědi na dotazy žalobkyně již ve fázi řízení, kdy předtím i žalovaný vyslovil své závěry ve věci v předchozím rozhodnutí o odvolání, a to nijak odlišně od správce daně. Rovněž v nově vydaném rozhodnutí o odvolání nedošlo k žádné změně v hodnocení věci a žalovaný zcela setrval na svých, již i předtím vyslovených, závěrech. Za této situace tedy nelze v daném případě hovořit ani o překvapivosti rozhodnutí žalovaného, neboť jeho rozhodnutí právě s ohledem na dosavadní průběh řízení pro žalobkyni překvapivé být nemohlo. Dva měsíce, které uplynuly ode dne doručení předmětné písemnosti do vydání rozhodnutí o odvolání, považuje přitom i krajský soud za daného stavu věci za dostatečný časový prostor, ve kterém žalobkyně mohla své odvolání doplnit. Navíc, pokud žalobkyně již v žalobě proti předchozímu rozhodnutí žalovaného v roce 2007 vznášela námitky v tom směru, že jí bylo upřeno právo efektivní obrany v odvolacím řízení, když se s hodnocením důkazních prostředků seznámila až v rozhodnutí o odvolání a neměla tedy možnost uplatnit veškeré své námitky a argumenty v odvolacím řízení, bezpochyby již v tu dobu znala převážnou část argumentů, kterými chtěla brojit proti závěrům správce daně a potažmo žalovaného, který se se závěry správce daně v zásadě ztotožnil. Nutno dodat, že judikatura, na kterou žalobkyně v souvislosti s překvapivostí rozhodnutí poukázala, se dotýká zcela jiné situace, než shora popsané.

Se žalobkyní je možno souhlasit z ryze procesního hlediska pouze v tom, že správce daně samotné doplnění odvolání žalobkyně ze dne 6. 11. 2008 zamítl nesprávně dle ustanovení § 49 daňového řádu, namísto zastavení řízení dle § 27 téhož zákona. Tento postup byl tedy sice procesně nesprávný, ale zmatečnost odvolacího řízení nezpůsobil. Odvolací řízení o odvolání žalobkyně ze dne 10. 11. 2006, doplněného dne 12. 1. 2007 (jak je i výslovně uvedeno ve výroku napadeného rozhodnutí) bylo ukončeno zamítnutím odvolání, a to rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 10. 2008. Pokud správce daně procesně nesprávně rozhodl o dalším podání žalobkyně, které následovalo po nabytí právní moci rozhodnutí ze dne 31. října 2008 a tedy po ukončení odvolacího řízení, neuvedl tím žalobkyni ani v omyl, jak je ostatně i zřejmé z jejího správného pochopení situace vyjádřeného v žalobě. Vydání rozhodnutí správce daně ze dne 2. prosince 2008, čj. 212916/08/248540/5226, tak nemělo ve svém důsledku žádný vliv na ukončení odvolacího řízení, které je spjato s rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 10. 2008 a které nabylo právní moci dne 3. 11. 2008.

K otázce oprávněnosti účtování o dohadné položce pasivní v roce 2003 krajský soud dále uvádí. K její tvorbě předložila žalobkyně v průběhu daňové kontroly dva účetní doklady vystavené v únoru 2003, a to interní sdělení Časové rozlišení poplatku za poradenské služby (ze dne 26. 2. 2003), v němž je uvedeno, že dle odhadu Ch. D. bude v roce 2003 činit částka placená společnosti International Power plc. dle smlouvy ASA za poradenské služby 600.000,- GBP. Dále žalobkyně předložila doklad Manažerské služby (ze dne 20. 3. 2003), v němž je

Pokračování 30Af 37/2010

uvedeno, že o dohadné položce pasivní má být každý měsíc účtováno ve stejné výši (při kurzu 48,457 GBP celkem pak 29.074.200,- Kč za celý rok 2003), přičemž je na této listině uveden i přepočet částky 600.000,- Kč GBP k 31. 12. 2003 směnným kurzem ČNB na částku 27.591.000,- Kč. Až po ukončení daňové kontroly v rámci odvolacího řízení předložila žalobkyně další účetní doklad - Interní sdělení EOP, a. s., s datem 17. 12. 2003, ve kterém uvádí ředitel pro finance ing. K., že projednal s panem D. předpokládanou výši ceny za poskytnuté služby na základě smlouvy ASA v roce 2003, a ten že potvrdil, že cena bude činit přibližně 600.000,- GBP.

Dle ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, tj. dle zákona o účetnictví. Dle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Zákon o účetnictví ve svém § 4 odst. 2 stanoví povinnost účetních jednotek dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a příslušné postupy účtování. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období (§ 19 odst. 1 zákona o účetnictví). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné a přehledné, přičemž účetnictví je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci (§ 8 zákona o účetnictví). Dle ustanovení § 29 téhož zákona je účetní jednotka povinna při sestavení účetní závěrky své závazky inventarizovat, přičemž u závazků se skutečný stav zjišťuje inventurou dokladovou, který je povinna zaznamenat v inventurním soupisu (§ 30 zákona o účetnictví). Pro naplnění § 3 zákona o účetnictví, tj. zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, slouží účtování pomocí dohadných účtů dle Opatření MF (Účtová třída 3 – zúčtovací vztahy v Čl. IX - Přechodné účty aktiv a pasiv). Zde se účtují účetní případy, které musí účetní jednotka před koncem účetního období zaúčtovat (přestože nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady), protože časově a věcně souvisejí s daným účetním obdobím. Na účet 389 – Dohadné účty pasivní se tak účtují dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, např. nevyfakturované dodávky.

Krajský soud po posouzení žalobkyní předložených listin dospěl k závěru, že žalobkyně nepostupovala správně, když do nákladů zdaňovacího období roku 2003 zaúčtovala jako dohadnou položku snižující základ daně předmětnou částku za poradenské služby, neboť k takovému účetnímu zápisu (relevantnímu odhadu ceny za konkrétní poradenské služby) neměla k 31. 12. 2003 řádnou dokumentaci. Ze žalobkyní předložených dokladů je totiž zřejmé, že částka byla odhadnuta již v únoru 2003 a zůstala stejná až do 31. 12. 2003, a to v celkové výši 600.000,- GBP. Nejednalo se přitom o cenu za služby svou výší zanedbatelnou, ale o částku (v závislosti na směnném kurzu ČNB) cca 27 mil. Kč. Ze znění samotné smlouvy

Pokračování 30Af 37/2010

ASA i vyjádření žalobkyně v průběhu daňového řízení je zřejmé, že se mělo jednat o poměrně obsáhlé poradenství (poskytované i např. po telefonu v závislosti na potřebách žalobkyně), proto v počátku roku 2003 nemohlo být nikomu dostatečně známo, jak velkého rozsahu a objemu budou služby za celý rok 2003 poskytnuty. Bylo proto i logické, že se v bodě 5.2 a 5.3 smlouvy ASA společnost International Power plc. zavázala poskytovat žalobkyni čtvrtletní zálohové listy na náklady jí vynaložené při poskytování služeb s tím, že každý zálohový list bude založen na odhadu nákladů na poskytované služby odvozeném ze skutečných nákladů a z rozpočtu poskytovatele (společnosti International Power plc.) a z rozpočtu předaného příjemcem pro související finanční rok. Konečná faktura pak dle bodu 5.4 smlouvy ASA měla být založena na nákladech vynaložených společností International Power plc. přiřaditelných dodávkám služeb spolu se ziskovou přirážkou k těmto nákladům a odečteny částky vyfakturované na zálohových listech. K vystavení čtvrtletních zálohových listů zřejmě nedošlo, což však samo o sobě nemohlo být na překážku vyhotovení rozpočtu nákladů na jednotlivé služby, resp. druhy služeb, neboť právě vyjádřením konkrétních nákladů vynaložených poskytovatelem služeb a přičtením ziskové přirážky byla dle smlouvy ASA tvořena cena za poradenské služby. Přestože žalobkyně byla vyzývána (zejména výzvou ze dne 19. 3. 2007 a předtím výzvou ze dne 19. 5. 2005) ke specifikaci ceny za služby, resp. předložení rozpočtu nákladů na služby poskytnuté v roce 2003, tj. byla vyzývána k předložení podkladů pro odhad ceny za služby poskytnuté za celý rok 2003 pro tvorbu dohadné položky, takové podklady nepředložila.

Za dostatečný důkaz v tomto směru nelze považovat žalobkyní v odvolacím řízení předložené dvě tabulky v anglickém jazyce - „Direct asset recharges“ (přímé přeúčtování aktiv) a „European recharges“ (evropské přeúčtování), v nichž jsou uvedeny celkové náklady přeúčtovávané společností International Power plc. dceřiným společnostem, mezi nimiž je i žalobkyně. Přestože tabulky nebyly přeloženy do českého jazyka, jak správně konstatoval i žalovaný, je z nich bezpochyby patrné, že se nejedná o konkrétní náklady spojené s poskytnutím konkrétních poradenských služeb. Navíc mezi těmito tabulkami, sdělením samotné žalobkyně ze dne 5. 8. 2004 Finančnímu úřadu pro Prahu 1 na dotaz tohoto úřadu ohledně služeb poskytnutých jí společností International Power plc. v roce 2003 a údaji na faktuře č. 1268 existuje zjevný nesoulad. I tato skutečnost tak vypovídá o tom, že v době účtování o dohadné položce pasivní k rozvahovému dni, tj. k 31. 12. 2003, a jak je zřejmé ještě ani v srpnu 2004, žalobkyně neměla dostatečné podklady a tedy ani přehled o tom, v jaké hodnotě přijala konkrétní poradenské služby, a tedy neměla ani dostatečné podklady pro ověření oprávněnosti účtování na účtu 389 – Dohadné účty pasivní.

Jak bylo již shora uvedeno, k 31. 12. 2003 měla být žalobkyní ověřena oprávněnost a správnost zůstatku účtu 389, na kterém účtovala o dohadné položce pasivní ve výši 27.591.000,- Kč. Dle § 29 a 30 zákona o účetnictví byla povinna při sestavení účetní závěrky své závazky inventarizovat dokladovou inventurou, tj. účetními doklady, kterými by mohla věrohodně doložit, že o dohadné položce, kterou uplatnila jako položku daňově účinnou, účtovala oprávněně. To neprovedla ani v následujícím účetním období a přestože dle Opatření MF má být po zaúčtování

Pokračování 30Af 37/2010

dohadné položky pasivní do nákladů provedeno její vyúčtování v následujícím období nebo v za sebou jdoucích období (Čl. IX odst. 1 Opatření MF), až v roce 2005 požádala o vystavení faktury za poradenské služby. Správce daně a žalovaný tak důvodně vytýkají žalobkyni, v návaznosti na povinnost stanovenou zákonem o účetnictví inventarizované závazky doložit řádnými účetními doklady, že takové doklady ani dokumentaci žalobkyně nepředložila a tedy závazky neinventarizovala předepsaným způsobem. Zákon o účetnictví ve svém § 29 a 30 povinnost inventarizovat majetek a závazky ukládá, přičemž pro zjištění základu daně z příjmů se dle ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vychází právě z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, tj. dle zákona o účetnictví.

Jak již bylo shora uvedeno, Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku zdůraznil, že závěr o nesplnění podmínek pro účtování o dohadné položce pasivní stojí na tom, že žalobkyně nedoložila poskytnutí služeb a že nedoložila jejich význam z hlediska uznatelnosti výdajů za tyto služby. Pokud jde tedy o závěr žalovaného a v tomto směru žalobkyní další předložené listiny (materiální výstupy z poskytnutých poradenských služeb - Central European Bussiness Plan, Jednání o úrokovém swapu, Pojištění, Analýzu hrubého rozpětí, Pomoc při realizaci rámce rizikového profilu a Vlastní hodnocení interní kontroly), ty žalovaný vyhodnotil jako neprokazující uskutečnění poradenských služeb, a to zejména proto, že z nich nevyplývalo, že je poskytla společnost International Power plc., některé z dokumentů dle jeho názoru spadají do oblasti jednotného řízení holdingu a účast zástupců společnosti International Power plc., kteří byli současně členy představenstva žalobkyně, na některých jednáních, hodnotil jako jednání přímo za žalobkyni. Dle názoru krajského soudu však odmítnutí všech těchto listin bez dalšího podrobnějšího posouzení neobstojí. Poradenská činnost tohoto typu má bezesporu svá specifika a zákonitosti, mezi které bude mimo jiné patřit i shromažďování a vyhodnocování různých údajů v dané oblasti k dané problematice, aniž by např. osoba poskytující poradenství musela vždy všechny takové údaje jako své podklady pro určité hodnocení nutně i sama vytvářet. Pokud z některých předložených listin nevyplývalo, kdo je vypracoval a k jakému účelu, bylo na místě dotázat se na tuto skutečnost žalobkyně jako předkladatele materiálů, které měly pro její činnost sloužit (např. konkrétními dotazy při výslechu svědka ing. K., popř. provést výslech dalších svědků – zaměstnanců společnosti International Power plc., kteří se dle žalobkyně měli na poskytování poradenských služeb podílet). Žalovaný rovněž některé z dokumentů označuje jako řídící akty koncernu vůči svým dceřiným společnostem, ale tyto úvahy neopírá o žádné konkrétní zjišťování a hodnocení vztahu společnosti International Power plc. a žalobkyně. V tomto směru je současně třeba vždy zvažovat, zda k případným složitějším ekonomickým vazbám mezi společnostmi (k přesnému rozlišení řídících činností mateřské společnosti vůči společnostem dceřiným) nevyžádat v tom kterém konkrétním případě znalecké posouzení. Je rovněž nutno zkoumat i skutečný význam jednotlivých poskytovaných služeb z hlediska hospodářského cíle, k nimž mají sloužit (jejich význam pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů) a poté případně i posoudit hodnotu poskytnutých služeb s ohledem na personální a ekonomické propojení obou subjektů.

Pokračování 30Af 37/2010

Při hodnocení uvedených žalobkyní předložených dokumentů tak žalovaný porušil ustanovení § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 daňového řádu. Jak uzavřel Nejvyšší správní soud ve shora citovaném zrušovacím rozsudku, je-li žalobkyni vytýkáno nesplnění povinnosti prokázat svá tvrzení ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu, nelze k takovému závěru dospět při opomenutí hodnocení části jí předložených důkazních prostředků, přičemž, jak dále konstatoval, jemu nepřísluší provedení tohoto hodnocení, pokud tak neučinil žalovaný ani krajský soud. Krajský soud proto ve smyslu ustanovení § 110 odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí rozhodl poté tak, jak je uvedeno ve výroku tohoto rozhodnutí, přičemž mu nezbylo, než zrušit napadené rozhodnutí žalovaného, neboť ani krajský soud nemůže provést zmíněné hodnocení, pokud tak neučinil žalovaný.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, krajský soud jí proto přiznal náhradu nákladů řízení spočívajících v náhradě zaplaceného soudního poplatku ve výši 2.000,- Kč za řízení před krajským soudem a soudního poplatku ve výši 3.000,- Kč za řízení před Nejvyšším správním soudem. Dále jí přiznal náhradu nákladů právní služby poskytnuté zástupci (nejprve společností PricewaterhouseCoopers, Česká republika, s. r. o., a následně advokátem) za 4 úkony po 2.100,- Kč, z toho za 2 úkony v řízení před krajským soudem (tj. převzetí a příprava zastoupení, sepis žalobního návrhu) a za 2 úkony v řízení před Nejvyšším správním soudem (tj. příprava a převzetí zastoupení a sepis kasační stížnosti) a paušální náhradu hotových výdajů po 300,- Kč za jeden úkon právní služby (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.). Navýšení odměny zástupců žalobkyně nemohl krajský soud přiznat, neboť zástupci nepředložili registraci k DPH. Krajský soud uložil náklady vyčíslené za zastupování v řízení o kasační stížnosti zaplatit k rukám zástupce žalobkyně JUDr. Vladimíra Ambruze, neboť jde o advokáta (§ 64 s. ř. s., § 137 odst. 3, § 149 odst. 1 o. s. ř.).

Poučení :

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.). Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost, kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. To neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Hradci Králové dne 31. března 2011 JUDr. Jan Rutsch, v. r .

předseda senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru