Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

51 Af 13/2018 - 104Rozsudek KSCB ze dne 30.03.2020

Prejudikatura

1 Afs 148/2019 - 59


přidejte vlastní popisek

51Af 13/2018 - 104

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D. a Mgr. Bc. et Bc. Petra Jiříka a ve věci

žalobce: X

sídlem X
zastoupeného spol. ALIVIO, s. r. o.
sídlem Mánesova 13, České Budějovice

proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2018 č. j. 29361/18/5200-11431-712136,

takto:

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 18. 7. 2018 č. j. 29361/18/5200-11431-712136 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení částku 11.228 Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

1. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně) zahájil u žalobce kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013 protokolem ze dne 23. 10. 2014 č. j. 1881714/14/2201-05408-307292 a současně bylo podle § 91 odst. 1 daňového řádu zahájeno doměřovací řízení ve věci daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013. Žalobce správci daně předložil účetnictví v elektronické podobě za kontrolovaná zdaňovací období a předložené účetnictví doplnil dne 4. 11. 2014 a 20. 1. 2015.

2. V rámci daňové kontroly byly zjišťovány skutkové okolnosti, a to jak při ústních jednáních s jednatelem daňového subjektu A.B. a dále byly realizovány výslechy svědků, kteří vypovídali o skutečnostech souvisejících se spoluprací (obchodními vztahy)se společností žalobce. Obsahy jednotlivých svědeckých výpovědí byly zaznamenány do protokolů, které jsou založeny v daňovém spise. Z výslechů vyplývá, že se jednalo o svědky, kterým žalobce v rámci své obchodní činnosti poskytoval konkrétní služby a které mu byly těmito svědky částečně hrazeny a částečně sponzorovány samotným jednatelem společnosti, který jim na tuto neuhrazenou část pohledávek poskytoval půjčky. Ty byly následně těmito svědky vraceny převody na bankovní účet žalobce.

3. Žalobce byl vyzván k prokázání a doložení důkazních prostředků na základě výzvy ze dne 22. 12. 2015, na kterou odpověděl dne 29. 1. 2016.

4. Ve spise je založena odpověď Policie ČR na výzvu správce daně, ve které byl zároveň přiložen úřední záznam policie ze dne 4. 12. 2014, který souvisel s trestním řízením č. j. X H. vedeným ve věci žalobce, z něhož vyplývá, že bylo zajištěno pět fiktivních faktur z roku 2012, které vůči žalobci jako odběrateli měla vystavit společnost PANEL SERVIS s. r. o. jako dodavatel. Jednatel této společnosti uvedl, že se společností žalobce začal spolupracovat až v roce 2013, razítko na fakturách není totožné s tehdy užívaným razítkem této společnosti. Uvedené faktury s největší pravděpodobností vystavil P.J. za účelem vylákání nadměrného odpočtu na DPH u společnosti žalobce. Totožná osoba žalobci dodávala faktury, které P.J. vystavoval za společnost OKNA CB s. r. o. za účelem vylákání nadměrného odpočtu DPH společností žalobce. Tím měl P.J. snižovat svůj závazek vůči jednateli žalobce. Obsahem spisu jsou dále faktury vystavené společností PANEL SERVIS, s. r. o. a společností OKNA CB s. r. o.

5. Správce daně vypracoval výsledek kontrolního zjištění, který žalobci zaslal včetně výzvy ze dne 27. 5. 2016, kde byl žalobce vyrozuměn o možnosti uplatnit právo vyjádřit se k výsledkům kontrolního zjištění. Žalobce se dne 1. 8. 2016 k výsledku kontrolního zjištění vyjádřil. Na základě vyjádření žalobce správce daně upravil některá kontrolní zjištění za zdaňovací období roku 2012 a 2013 ve prospěch žalobce. Stanovisko správce daně k vyjádření žalobce bylo zástupci žalobce doručeno dne 1. 11. 2016 se současným sdělením termínu projednání zprávy o daňové kontrole dne 21. 11. 2016. Žalobce požádal správce daně o stanovení lhůty, aby se mohl vyjádřit ke stanovisku správce daně, neboť došlo ke změně kontrolního zjištění. Správce dne 22. 11. 2016 zástupci žalobce sdělil, že změny, které byly provedeny v kontrolním zjištění, byly ve prospěch žalobce a v dalších závěrech nedošlo ke změně stanoviska správce daně a žalobce se již k těmto bodům vyjádřil. Správce daně upozornil i na zásadu koncentrace řízení a zásadu rovnosti práv osob zúčastněných na správě daní a sdělil žalobci nový termín projednání zprávy o daňové kontrole dne 12. 12. 2016. Žalobce se přesto dne 24. 11. 2016 ke změněnému výsledku kontrolního zjištění vyjádřil. Jednalo se o výhrady k bodům, u kterých nedošlo ke změně závěrů správce daně. Správce daně k opětovnému vyjádření žalobce zaslal stanovisko v písemnosti, která byla zástupci žalobce doručena do datové schránky dne 10. 12. 2016.

6. Dne 19. 1. 2017 byla s žalobcem projednána zpráva o daňové kontrole, v rámci které zástupkyně žalobce opakovaně požadovala konkrétně vysvětlit závěry správce daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole. Správce daně v reakci na tyto dotazy odkázal na obsah zprávy o daňové kontrole, s níž byl žalobce před tímto jednáním seznámen. Jednání bylo na návrh správce daně a po dohodě se zástupkyní daňového subjektu přerušeno a pokračování bylo stanoveno na den 20. 6. 2017. Zástupkyně žalobce vyjádřila nesouhlas se způsobem projednání zprávy o daňové kontrole a s odůvodněním, že zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána, odmítla zprávu o daňové kontrole podepsat a převzít.

7. Za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 byl správcem daně zvýšen základ daně o celkovou částku 10 703 202 Kč a za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 byl správcem daně zvýšen základ daně o celkovou částku 7 371 300 Kč.

8. Platebními výměry ze dne 27. 1. 2017 byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 pod č. j. 147004/17/2201-51523-305966 vyšší o částku 1 984 550 Kč a současně sdělena žalobci povinnost uhradit penále z doměřené částky ve výši 396 910 Kč a za zdaňovací období roku 2013 pod č. j. 147792/17/2201-51523-305966 vyšší o částku 1 382 630 Kč a sdělena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 276 526 Kč. Žalobce se proti těmto dodatečným platebním výměrům odvolal.

9. V rámci odvolacího řízení bylo doplněno dokazování o svědecké výpovědi P.D., účetního žalobce dne 10. 4. 2017, P. J., dodavatele žalobce dne 22. 11. 2017, v případě zakázek, které byly správcem daně prošetřovány v souvislosti s body 5/2012 zprávy o daňové kontrole (AGROZET, DUBNA RUSKO, ZLKL Loštice). Svědek se vyjádřil i k otázkám souvisejícím s kontrolním zjištěním 7/2012 zprávy k zakázce Chlajna a Terronská, kam dodával materiál přímo ze stavebnin. Dne 30. 11. 2017 byl proveden výslech J.Š., jednatele obchodní společnosti EKOMONT, a to k zakázce Terronská. J.Š. potvrdil, že spolupracovníky P.J., byli cikáni. Vyjádřil se k zakázce Koněvova k fakturované částce 380 048 Kč, ke které uvedl, že byla ujednána na základě dohody o narovnání a jednalo se zřejmě o náhradu škody. Navržený výslech A.B., B.N. a M.R. správce daně neprovedl pro jejich nadbytečnost.

10. Žalobce byl písemností ze dne 4. 4. 2018 seznámen s doplněním řízení po podání odvolání a byl vyzván k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení. Tohoto práva žalobce využil vyjádřením ze dne 20. 4. 2018.

11. Žalovaný správní orgán po provedeném odvolacím řízení změnil napadené rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj č. j. X tak, že správcem daně doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 se mění z částky 1 984 550 Kč na částku 1 982 270 Kč. Současně se mění výše penále z doměřené částky, a to z částky 396 910 Kč na částku 396 454 Kč. Dále bylo změněno napadené rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj č. j. X tak, že správcem daně doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 byla změněna z částky 1 382 630 Kč na částku 1 379 590 Kč a zároveň změněna výše penále z částky 276 526 Kč na částku 275 918 Kč. Odvolací orgán shrnul kontrolní zjištění i úpravu základu daně v přehledné tabulce a dospěl k závěru, že byl dán důvod pro změnu původně vyměřeného základu daně i daně, což žalobou napadeným rozhodnutím v uvedeném rozsahu realizoval. Nesdílel však názor žalobce, který vyjádřil v podaném odvolání. Zdůraznil, že vycházel ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiných skutečností rozhodných pro správu daní a vzal v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud byl zastřený stavem formálně právním a lišil se od něho. Vycházel tudíž z faktického stavu věci. Důkazní prostředky, a to čestné prohlášení a svědeckou výpověď pana P.D., neosvědčil jako důkazy prokazující tvrzení žalobce. Žalobce uváděl účelová tvrzení se záměrem zakrýt skutečný stav zjištění učiněných správcem daně, a to přenesením odpovědnosti za zpochybněné účetní případy na externího účetního. K tomu doložil účelově vytvořené skutečné pokladní knihy roku 2012 a 2013 tak, aby odpovídaly jeho tvrzením, a tudíž vyjádření žalobce, že účetní účtoval, jak potřeboval, že si doklady sám vytvářel, nebylo vzhledem k dalším zjištěným rozporům prokázáno. Dle žalovaného nebyla potvrzena ani realizace prací v částce 3 222 176 Kč na zakázky AGROZET, DUBNA RUSKO a ZLKL Lošetice. Jako nevěrohodnou hodnotil žalobce i svědeckou výpověď P.J., proto ji neosvědčil jako důkaz prokazující tvrzení žalobce. Rovněž svědecká výpověď J.Š. nebyla dle závěru žalovaného důkazem prokazujícím tvrzení žalobce ohledně zakázek šetřených v bodě 7/2012 zprávy o daňové kontrole (Terronská). Žalovaný nevyhověl všem požadavkům žalobce na provedení výslechu svědků, kupříkladu A.B., B.N. a M.R., neboť je považoval za nadbytečné. Žalovaný uzavřel, že správce daně zjistil skutečný stav věci dostatečně a nedopustil se ani porušení zásady volného hodnocení důkazů. Žalobce měl zachováno i právo vyjádřit se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. V rámci odvolacího řízení nevyšly najevo žádné nové skutečnosti, které by měly podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

II. Obsah žaloby

12. Žalobce nejprve shrnul průběh daňového řízení. Rozhodnutí žalovaného napadl především z důvodu nezákonně zahájené daňové kontroly a nezákonných dodatečných platebních výměrů, neboť v protokole o zahájení daňové kontroly nebyl vymezen rozsah této kontroly, která nebyla z toho důvodu platně zahájena podle § 87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Vzhledem k tomu, že protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 23. 10. 2014 neobsahoval vymezení rozsahu této kontroly, došlo k prekluzi práva stanovit daň a platební výměry jsou proto nezákonné.

13. Žalobce dále tvrdil, že mu bylo odepřeno právo vyjádřit se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Správce daně mu sdělil nesouhlas s možností opětovně se vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění, neboť by došlo k porušení zásady koncentrace řízení, ale i zásady rovnosti práv osob zúčastněných na řízení. Podle žalobce, pokud došlo ke změně tohoto výsledku, bylo povinností správce daně umožnit mu nové vyjádření. Žalobce poukázal na zásadu „in dubio pro libertate“ tak, jak je kupříkladu uvedeno v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 54/2006-155.

14. Žalobce vytýkal správci daně neprojednání daňové kontroly z důvodu odmítnutí správce daně věcně reagovat na otázky žalobce. Žalobce požadoval v rámci projednání zprávy o daňové kontrole předložit konkrétní důkazní prostředky, na základě kterých dospěl správce daně ke svým závěrům, což bylo ze strany správce daně odmítnuto s odkazem na obsah zprávy o daňové kontrole. Zpráva však dle žalobce neobsahuje řádné hodnocení důkazů, a proto ji také odmítl podepsat. Navrhl doplnění a nové projednání této zprávy. K tomu však v rámci dalšího řízení nedošlo, a proto zpráva o daňové kontrole bez řádného projednání nemůže být důkazem v daňovém řízení. Platební výměry, které ze zprávy o daňové kontrole vychází, nejsou ve smyslu § 102 odst. 2 daňového řádu náležitě odůvodněny.

15. Žalobce vytkl v další žalobní námitce správci daně nedodržení zákonnosti při provádění důkazů, zároveň jejich vadné hodnocení a nakonec i neunesení důkazního břemene. V této souvislosti žalobce poukázal na svědeckou výpověď externího účetního žalobce P.D.. Žalobce spoléhal na to, že je odborníkem a účetnictví je zpracováno řádně a úplně. V rámci daňového řízení se však ukázalo, že odbornost účetního nedosahuje dostatečné úrovně a ten ani nehájil zájmy žalobce, především obhajoval své chybné účetní postupy. Žalobce zpochybnil hodnocení svědecké výpovědi účetního D. jako vadné. Svědecká výpověď potvrdila, že si pan B. vedl skutečnou pokladní knihu, která odpovídala fyzickému pohybu peněz a účetní D. se v průběhu roku o tento fyzický stav nezajímal. Dorovnával dodatečným zaúčtováním různých pokladních dokladů i fiktivních, vystavených z jeho vlastní vůle, konečný účetní zůstatek tak, aby odpovídal fyzické inventuře pokladny. Účetní dokonce sám smlouvy o půjčkách vyhotovil a nepodepsané je odeslal správci daně, aniž o tom jednatel žalobce věděl. Výpovědí bylo prokázáno, že záporný stav pokladny byl vytvořen uměle a vytvořil ho účetní chybným účtováním, neboť půjčky jednatele složené na bankovní účet účtoval jako převod peněz z pokladny. Žalobce pak spolupráci poté, kdy správce daně odhalil pochybení účetního, ukončil. Podle názoru žalobce výslech svědka D. potvrdil tvrzení žalobce a podal ucelený obraz o svérázných účetních postupech svědka při zpracování účetnictví.

16. Podle žalobce žalovaný neprokázal, že příjmové pokladní doklady v celkové výši 4 278 798 Kč za rok 2012 a 3 144 518 Kč za rok 2013 jsou předmětem daně. Žalovaný nerozlišil mezi pokladní knihou a výpisem z účtu 211 – pokladna, byť jde o dvě různé evidence, kdy pokladní kniha slouží k zachycení reálných peněžních toků v reálném čase a je vedena pro zajištění průkaznosti a kontroly stavu pokladní hotovosti a účet 211 – pokladna je část účetní knihy, kde jsou zachycené účetní pohyby. Pokladní knihu vede fyzická osoba, která fyzicky disponuje hotovými penězi, zatímco účet pokladny vytváří účetní svými účetními zápisy. Žalovaný nezákonně neosvědčil řádně průběžně vedenou pokladní knihu panem B. a místo toho za důkaz o stavu pokladní hotovosti označil účetní pohyby na účtu 211 – pokladna, i když tento důkazní prostředek zobrazuje reálný zůstatek pouze k datům 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 a k 1. 1. 2012 a k 1. 1. 2013. Žalovaný neprokázal žádné skutečnosti, které by vyvrátily věrohodnost, průkaznost správnost a úplnost pokladní knihy vedené jednatelem žalobce. Navíc žalobce poukázal na skutečnost, že správce daně v daňové kontrole daně z přidané hodnoty osvědčil shodný důkazní prostředek jako věrohodný důkaz o fyzickém stavu pokladní hotovosti a z toho důvodu nemůže u daně z příjmu právnických osob dospět ke zcela opačnému závěru, že shodný důkazní prostředek je nevěrohodný a neprokazuje fyzický stav pokladní hotovosti. Jde zjevně o porušení zásady legitimního očekávání a porušení práva na spravedlivý proces.

17. Žalobce odmítl závěr žalovaného, že svědecká výpověď pana D. je neurčitá, nekonkrétní a v rozporu s tvrzením žalobce, což demonstroval na pokladním dokladu č. X na částku 1 500 000 Kč. Žalovaný napadá vyjádření žalobce o tom, že doklad je fiktivní. Dle žalovaného fiktivní není, přičemž argumentuje tím, že svědek D. uvedl, že v částce jsou zahrnuty i výběry z banky. Žalovaný tuto část svědecké výpovědi zároveň zpochybňuje, když uvádí, že svědek nebyl schopen při výslechu konkretizovat, o jaké výběry z banky se jedná a dovozuje z toho neurčitost a nekonkrétnost svědecké výpovědi. Svědek však neměl k dispozici účetní doklady žalobce a požadované skutečnosti si nemohl samozřejmě s odstupem několika let pamatovat. Předložená skutečná pokladní kniha objektivní obraz podává, neboť žalobce účtuje v soustavě podvojného účetnictví a zachycuje každou účetní položku na dvou účtech. Účetní D. k tomu uvedl, že o půjčkách neúčtoval, tak jak je ve skutečnosti pan B. poskytoval, neboť k tomu neměl podklady. Navíc správce daně ani žalovaný neprokázali, že žalobce krátil daňové příjmy, přesto mu však doměřili daň na základě imaginárních příjmů, kterých žalobce ve skutečnosti nikdy nedosáhl.

18. Žalobce v průběhu daňové kontroly k bodům 2/2012, 8/2012, 2/2013, 3/2013 tvrdil, že vklady na běžný účet jsou půjčky společníka a účetní je chybně účtoval jako převod peněz z pokladny, čímž uměle snižoval stav účtu 211 – pokladna. Přitom o žádné odvody pokladní hotovosti nešlo a je proto zcela logické, že v pokladní knize pana B. nejsou zaznamenány. Pokud žalovaný tvrdí, že nesprávné účetní zápisy představují ve skutečnosti reálné výnosy, pak důkazní břemeno spočívalo na straně žalovaného, který měl prokázat, že existují důvodné pochybnosti o skutečnostech tvrzených žalobcem v daňovém přiznání. Správní rozhodnutí nemůže být postaveno na tvrzeních, ale na skutkových závěrech a z nich mohou pak vycházet závěry právní.

19. Z předložené pokladní knihy jednoznačně vyplývá, že finanční prostředky neměly zdroj pokladní hotovosti žalobce, neboť se jednalo o půjčky společníka. K tomu předložil žalobce smlouvy o půjčkách, které správce daně ani žalovaný jako důkaz neosvědčili a uzavřeli, že nebylo prokázáno, že se dané vklady hotovosti vztahovaly k půjčkám společníka. Toto konstatování, že smlouvy jsou fiktivní, žalovaný nedoložil. Cílem dokazování by mělo být dostatečné zjištění skutkového stavu věci, neboť pouze tak může být zajištěno správné, spravedlivé a objektivní rozhodnutí. Žalovaný tvrdí, že šlo v případě převodu finančních prostředků z pokladny o příjem za poskytnuté služby či dodávky, avšak k tomu neprokázal, že se jedná o příjmy ze stavební činnosti žalobce.

20. Žalobce dále žalovanému vytkl vadné hodnocení výpovědi P.J. v souvislosti s náklady na provedení stavebních prací bod 5/2012 zakázka Agrozet. Není zřejmé, z čeho žalovaný dovodil, že občané romské národnosti, kteří pro P.J. pracovali tzv. na černo, vykonávali práci v pozici závislého zaměstnání. Výpovědi nejsou rozporné, naopak se doplňují. Žalovaný zřejmě přehlédl, že fakturace šla přes korporaci DUDYSTAV s. r. o. toliko papírově, nikoli fakticky. Žalobci dlužil pan J. i jeho korporace SPT STAVBY s. r. o. Správce daně ani žalovaný nezpochybnili, že by nebylo zateplení administrativní budovy Agrozet České Budějovice realizováno. Žalobce kromě obchodního zástupce a stavbyvedoucího L.B. nezaměstnával žádné zedníky či stavební dělníky, což si správce daně v průběhu daňové kontroly ověřil. Stavební práce logicky nemohl žalobce sám realizovat, vše zajišťoval subdodavatelsky, kdy subdodavatelem byl pan J., který prováděl faktické práce včetně dodávek materiálu, jak na akci Agrozet prostřednictvím své korporace JPT STAVBY s. r. o. Fakturace probíhala přes korporaci DUDYSTAV s. r. o. Celkové tržby na zakázce Agrozet dosáhly výše 2 712 745 Kč. Přitom žalovaný nezpochybnil výnosy žalobce, ale vyfakturované náklady neuznal jako daňový výdaj, tudíž se staly předmětem daně pouze výnosy žalobce, i když musel vynaložit i nemalé náklady. Pokud žalovaný tvrdil, že dodávku materiálu a stavební práce neprovedla korporace JPT STAVBY, přičemž bylo prokázáno, že zakázka byla realizována, měl oproti výnosům uznat i adekvátní náklady. Žalovaný nemohl dojít v této situaci k závěru, že daň lze stanovit dokazováním, ale mělo být přistoupeno ke stanovení daně podle pomůcek. Touto úvahou se však žalovaný nezabýval, pouze konstatoval, že dodavatel práce neprovedl a materiál nedodal, což žalobce vyvracel, a to zároveň odporuje obsahu spisu. Žalovaný tak zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností.

21. Ve vztahu k zakázce DUBNA RUSKO ze zjištění učiněných správcem daně a žalovaným nemohli být provedeny práce v rozsahu demontáže, montáže a zednického začištění dveří a demontáže a zednického začištění oken. Jednalo se o nové zjištění žalovaného, které bylo zcela v rozporu s kontextem smlouvy o dílo a její přílohou. Toto zjištění není uvedeno ani ve zprávě o daňové kontrole. Žalobce navrhoval k nesprávnému zjištění místní šetření, které však uskutečněno nebylo. Žalovaný neseznámil žalobce v písemnosti s č. j. X s tímto novým zjištěním a fakticky tak omezil žalobce na jeho právu se k nově zjištěné skutečnosti vyjádřit a navrhnout případně další důkazy. Žalovaný vadně hodnotil i pravdivost potvrzení pana P.J., která nebyla dle žalovaného prokázána svědeckou výpovědí P.J.. Žalovaný však účelově překrucoval fakta a uváděl skutečnosti, které svědek neřekl, neboť P.J. neuvedl, že by o počtu a činnostech osob na stavbách jednal s panem J. osobně. Žalobce navrhoval svědeckou výpověď P.J. která však nebyla daňovými orgány provedena a nebyl tudíž zjištěn skutkový stav věci dostatečně spolehlivě. Navíc žalovaný nemůže žalobci k tíži přičítat, že neprokázal, kdo pro JPT STAVBY s.r.o. činnost zajišťoval, neboť žalobce v této souvislosti netíží důkazní břemeno. Žalobce navrhoval opakovaně provedení výslechu pana N., správce daně tento výslech považoval stejně jako žalovaný za nadbytečný. Podle žalobce však touto výpovědí mohlo být objasněno, zda má pravdu žalovaný, který tvrdí, že veškerou práci mohl zvládnout pan N. se svými spolupracovníky nebo pan J., který tvrdí, že na stavbě pracovali jeho ruští subdodavatelé. Neprovedením svědecké výpovědi došlo k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Rovněž v tomto případě žalobce poukazuje na to, že pokud žalovaný tvrdí, že stavební práce neprovedla obchodní korporace P.J., avšak stavební práce fakticky provedeny byly, za situace, kdy nebylo prokázáno, že je mohl vykonat pan N. se svými spolupracovníky je třeba uznat proti nezpochybněným výnosům adekvátní náklady. Za této situace nemohl žalovaný dojít k závěru, že daň lze stanovit dokazováním a měl přistoupit ke stanovení daně na základě pomůcek.

22. Rovněž u zakázky ZLKL Loštice neměl žalovaný pochybnosti o tom, že zakázka byla provedena, tržby měl za prokázané, ale na straně nákladů mu stejný typ důkazních prostředků nepostačoval k prokázání uskutečněných plnění. Žalobce poukázal na to, že daňové orgány hodnotí prokázání výnosů a nákladů „jiným metrem“. Takový postup je nevyvážený a v rozporu se zásadami daňového řízení. Rovněž v této souvislosti žalovaný nemohl stanovit daň dokazováním, ale měl přistoupit ke stanovení daně dle pomůcek. Vzhledem k tomu, že se tak nestalo, zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností, neboť pouze konstatoval, že dodavatel práce neprovedl, což žalobce vyvracel a odporuje to svědecké výpovědi P.J.. Základem pro stanovení daně se staly pouze výnosy žalobce, i když ty mohly být dosaženy pouze za vynaložení nemalých nákladů. K tomu žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu.

23. K bodu 7/2012 týkajícího se nákladů na dodání stavebního materiálu žalobce namítl, že správce daně došel ve zcela identické věci k protichůdným závěrům. Jednalo se o kontrolu daně z přidané hodnoty, kde konstatoval, že žalobce prokázal oprávněnost uplatněného nároku na odpočet z daňových dokladů 002/2012, 003/2012 a 005/2012 od dodavatele P.J., které skutečně přijal a použil pro svou ekonomickou činnost. Tyto závěry jsou v přímém rozporu se závěry, které správce daně vyslovil ve zprávě o daňové kontrole z daně z příjmů právnických osob. Správce daně nerespektoval ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu. Rovněž, pokud se týká účetnictví žalobce, dospěl správce daně k odlišným závěrům, neboť předloženou skutečnou pokladní knihu pana B. osvědčil v kontrole daně z přidané hodnoty jako důkaz. Žalovaný neodůvodnil, proč by důkazní prostředek považovaný správcem daně za dostatečný k prokázání úhrady faktur a pohybu a stavu pokladní hotovosti pro účely daně z přidané hodnoty, neměl být dostačující k prokázání téhož pro účely daně z příjmu. Jde o porušení zásady legitimního očekávání a porušení práva na spravedlivý proces. Žalovaný překroutil svědeckou výpověď P.J. k úhradám materiálu na zakázku Terronská a záměrně zkresloval informace, aby vyvolal dojem rozporu. Žalobce přisvědčil žalovanému, že účtování úhrad nebylo provedeno správně a v některých případech jsou úhrady účtovány k jiným datům. Rozdíl ve dnech úhrady není způsobilý prokázat, že k úhradě fakticky nedošlo. Rovněž žalobce zpochybňuje závěr žalovaného, že dodací listy jsou neprůkazné a nevyplývá z nich, že se vztahují k předmětným daňovým dokladům. Podle žalobce údaje na nich uvedené obstojí, přičemž žádný právní předpis nestanoví, jaké náležitosti má dodací list obsahovat. Jako další důkazní prostředky byly žalobcem předloženy faktury, včetně rozpočtů, z nichž je patrné, že materiál dodaných P.J. byl součástí plnění pro odběratele EKOMONT spol. s.r.o., jak u akce Terronská, tak BD Chlajna. Pokud daňové orgány tuto skutečnost zpochybňovaly, měly provést navrhovaná místní šetření. Neprovedení tohoto důkazy bylo v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu. Dodávky materiálu panem J. na akce Terronská byly prokázány i výpovědí Ing. J. Š. ze dne 30. 11. 2017. Žalobce namítá vadné hodnocení této svědecké výpovědi a neztotožnil se s tím, že by svědek odpovídal v souvislosti se sugestivní otázkou. Žalobce dále rozporoval hodnocení čestného prohlášení R.K., protože rozpor se svědeckou výpovědí pana J. neexistuje a žalovaný uvedl účelově neúplné informace. Rozporováno je i hodnocení čestného prohlášení L.B., jakož i nevedení skladové evidence žalobcem. Pokud materiál nebyl převzat na sklad, byl rovnou zabudován do stavby. Podle žalobce bylo zbytečné evidovat materiál na skladě, pokud na skladě fakticky vůbec nebyl. Jako vadné žalobce označil zamítnutí provedení svědecké výpovědi A.B.. Žalovaný nezpochybnil výnosy žalobce na akci Terronská a Chlajna a bez provedení navrhovaných svědeckých výpovědí konstatoval, že žalobce neprokázal oprávněnost nákladů v souvislosti s dodávkou materiálu, tudíž výnosy ponechal v původní výši. Rovněž v tomto případě bylo namístě stanovit daň náhradním způsobem.

24. K bodu 7/2013 – náhrady škody na akci Koněvova žalovaný uznal z fakturované částky jako daňový náklad pouze její část ve výši 96 062 Kč namísto požadovaných 380 487 Kč. Přitom žalobce předložil původní výpočet, ve kterém byla celková škoda vyčíslena částkou 1 328 643 Kč. Náklad správce daně neuznal. Uzavřenou dohodu o narovnání žalovaný označil o formální důkazní prostředek, který neprokazuje oprávněnost uplatnění dané částky do daňově účinných nákladů. V této souvislosti žalobce požadoval svědeckou výpověď obchodního ředitele M.R. či výrobního ředitele B.N.. Tuto svědeckou výpověď žalovaný neprovedl. Vadně pak hodnotil žalovaný svědeckou výpověď J.Š.. Nevzal v úvahu, že svědek sdělil, že tam bylo více variant i penále. Ke konečné dohodě, k narovnání došlo dne 30. 1. 2013. Podle žalobce podmínky daňového výdaje byly bez zbytku splněny. Výdaj byl vynaložen a jedná o účinný výdaj.

25. Žalobce proto setrval na svém návrhu, aby soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2018 č. j. 29361/18/5200-11431-712136 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Stručné vyjádření žalovaného a replika žalobce

26. Žalovaný ve svém vyjádření navrhl žalobu jako nedůvodnou zamítnout. Shrnul dosavadní průběh řízení a v rámci žalobcem vznesených námitek vymezil předmět sporu. Žalovaný vycházel z právního základu, který byl shrnut žalobou v napadeném rozhodnutí a na svém právním názoru setrval. K námitce nezákonně zahájené daňové kontroly a nezákonného platebního výměru žalovaný sdělil, že není důvodná, neboť předmět a rozsah daňové kontroly byl vymezen v souladu s ustanovením § 87 odst. 1 daňového řádu. Ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu došlo k řádnému přerušení běhu lhůty pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 i předmětná zdaňovací období roku 2012 a 2013.

27. Důvodná nebyla ani námitka týkající se odepření práva vyjádřit ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Výsledek kontrolního zjištění týkající se zdaňovacích obdobích roku 2012 a 2013 byl změněn ve prospěch žalobce, a tudíž je smysl a účel ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu již naplněn a případné další vyjádření žalobce je vedeno pouze za účelem obstrukcí a oddálení ukončení daňové kontroly. Přesto však žalovaný žalobcovo vyjádření ke změněnému výsledku kontrolního zjištění ze dne 24. 11. 2016 akceptoval a dne 8. 12. 2016 žalobci zaslal své stanovisko. S argumentací uplatněnou žalobcem se vypořádal ve zprávě o daňové kontrole. Obdobnou argumentaci žalobce využil ve svém odvolání, kdy žalovaný odvolací řízení doplnil o svědecké výpovědi a před vydáním rozhodnutí žalobci umožnil ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu seznámit se s doplněním dokazováním a vyjádřit k němu.

28. Rovněž není důvodnou námitkou tvrzení žalobce o neprojednání zprávy o daňové kontrole a v té souvislosti i nezákonnost platebních výměrů. Požadavky žalobce na projednání zprávy o daňové kontrole směřovaly pouze k tomu, aby správce daně opětovně uváděl své správní úvahy, na základě kterých dospěl ke svým závěrům. Ty však byly uvedeny ve zprávě o kontrolním zjištění a stanovisku správce daně k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Žalobcovy požadavky směřovaly výhradně k výsledku kontrolního zjištění, což však daňový řád ve fázi projednání daňové kontroly již nepřipouští. K tomu žalovaný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Žalobce při projednání zprávy neuvedl žádné jiné relevantní důvody pro odepření svého podpisu, a proto tento postup hodnotil správce daně jako bezdůvodné odepření podpisu. Zpráva byla ve smyslu § 88 odst. 6 daňového řádu řádně projednána a stala se důkazním prostředkem.

29. Žalovaný k námitce týkající se vadného hodnocení svědecké výpovědi účetního P.D., jakož i jednatele žalobce pana B. uvedl, že je nelze osvědčit jako důkaz prokazující tvrzení žalobce. Svědecká výpověď účetního D. je nevěrohodná, v některých ohledech v rozporu s tvrzením žalobce a dalšími zjištěními. Žalobce se snaží svou rozsáhlou žalobní argumentací přenést vlastní zodpovědnost na externího účetního, za účetnictví je v prvé řadě zodpovědný žalobce. Povinností jednatele je zajistit řádné vedení evidence a účetnictví.

30. K námitkám týkajících se bodů 1/2012 a 1/2013 zprávy - vklady, hotovosti do pokladny žalovaný uvedl, že jednatelem žalobce A.B. předložené skutečné pokladní knihy za rok 2012 a 2013 hodnotil jako nevěrohodné, neboť jejich cílem bylo podle žalovaného zastření skutečného stavu, který správce daně zjistil a uvedl v kontrolním zjištění. Podle žalovaného z konkrétního konečného stavu účtu 36505 vyplývá, že půjčky a splátky půjček nemohly fakticky probíhat tak, jak žalobce tvrdil a deklaroval ve své skutečné pokladní knize. Pokladní knihy hodnotil jako nevěrohodné a účelové pro skutečnost, že nezaznamenávají realitu a jsou tedy neprůkazné. Tvrzení žalobce, že pan D. ve svém čestném prohlášení k fiktivním zápisům přiznal, žalovaný hodnotil jako nevěrohodné. Tvrzení žalobce, že se jednalo o fiktivní účetní zápisy, nebylo svědeckou výpovědí ani čestným prohlášením účetního D. prokázáno.

31. Žalovaný správní orgán dále zdůraznil, že za vedení účetnictví je odpovědný primárně žalobce nikoli osoba, kterou vedením účetnictví pověřil, tj. účetní D. Ke smlouvám o půjčce žalovaný uvedl, že je považuje za účelově vytvořené. Pokud by se skutečně jednalo o půjčky společníka, ať už by se jednalo o smlouvy uzavřené v ústní či písemné formě, žalovaný neshledal důvod, proč by žalobce o této skutečnosti svého účetního neinformoval a předmětné smlouvy o půjčce, které měl v letech 2012 a 2013 údajně uzavírat, mu nepředal. Zároveň žalovaný upozornil, že mu není znám důvod, proč žalobce nepředložil tyto smlouvy již v rámci výzvy. V této výzvě správce daně uvedl své pochybnosti a prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost účetnictví. Důkazní břemeno přešlo na žalobce, který byl povinen doložit pravdivost svých tvrzení, průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k daným účetním případům, případně svá tvrzení korigovat. Žalobce navíc na výzvu sdělil, že jedná se o vklady na bankovní účet a peníze na cestě, tím však neodstranil pochybnosti správce daně o tom, že částky byly řádně zdaněny nebo, že se jedná o finanční prostředky osvobozené od daně z příjmů. Teprve v důsledku kontrolního zjištění žalobce změnil dřívější vyjádření a uvedl, že se jedná o půjčky společníka, které byly chybně zaúčtovány, a doložil smlouvy o půjčce. Tím ovšem nebylo prokázáno žalobcovo tvrzení.

32. Žalovaný k námitce žalobce, že dokladová inventura půjček nebyla provedena, vysvětlil, že toto v rozhodnutí netvrdil, pouze uvedl úvahu, že pokud by žalobce postupoval podle právních předpisů, musel by nesrovnalosti ve svém účetnictví odhalit. Stejně tak žalovaný nikdy netvrdil, že žalobce nepředložil smlouvy o půjčce, pouze tvrdil, že se tak nestalo v rámci odpovědi žalobce na výzvu správce daně. Žalovaný upozornil na to, že žalobce vyjádření žalovaného záměrně překrucuje.

33. K námitkám žalobce týkajících se nákladů na provedení stavebních prací žalovaný odkázal na žalobou napadené rozhodnutí. Dále k tomu doplnil, že správcem daně bylo prokázáno, že materiál společnost JPT STAVBY nedodávala. Z účetnictví žalobce vyplynulo, že společnost JPT STAVBY nevystavila pro žalobce žádnou fakturu, která by souvisela s obdobím realizace zakázky Agrozet a byla vystavena po datu 1. 7. 2012. Žalovaný se neztotožnil s námitkou žalobce, že faktické práce na akci DUBNA RUSKO provedli pro objednatele společnost A1 stavservis ruští subdodavatelé společnosti JPT STAVBY, neboť to žalobce neprokázal. Dále podle žalované práce fakturované společností DUDYSTAV nemohly být provedeny, neboť šly nad rámec smluvního ujednání s objednatelem, a to konkrétně v rozsahu demontáže, montáže zednického začištěné dveří a demontáže a zednického začištění oken. Rovněž v dokumentech od společnosti VEKTRA a společnosti LD OKNA byly uvedeny pouze okna nikoli dveře. Ani u zakázky ZLKL LOŠTICE nebylo žalobcem prokázáno, že by ji provedla společnost JPT STAVBY. Materiál tato společnost nedodávala. Dodávky materiálu na tuto stavbu nebyly potvrzeny ani P. J., což vyplynulo z výslechu ze dne 21. 4. 2016. Pokud žalobce vznesl námitku, že správce daně v souvislosti s touto zakázkou neuznal řadu dalších výdajů, avšak nezpochybnil fakticitu provedených prací, a tudíž nemohla být daň stanovena dokazováním, ale náhradním způsobem podle pomůcek, žalovaný konstatoval, že tuto námitku uplatnil žalobce poprvé až v řízení před soudem. Samotné zjištění nedostatků při vedení účetnictví nezpůsobuje automatickou nemožnost stanovit daň dokazováním. Právě nemožnost stanovení daně dokazováním je jednou z podmínek při využití institutu stanovení daně podle pomůcek. Stanovení daně dle pomůcek je subsidiárním způsobem stanovení daně v případě, že daň nelze stanovit primárně dokazováním. K tomu žalovaný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu.

34. K námitce žalobce týkající se porušení zásady legitimního očekávání a práva na spravedlivý proces žalovaný sdělil, že žalobcem zmíněné důkazní prostředky sice nebyly v rámci daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období zpochybněny, z toho však nelze v žádném případě dovozovat, že by správce daně nemohl při zjištění důvodných pochybností tyto důkazní prostředky zpochybnit v rámci daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob. Žalobce nemůže spoléhat na to, že pokud nebyly takové důkazní prostředky při kontrole na dani z přidané hodnoty zpochybněny, byly nějakým způsobem správcem daně odsouhlaseny. Takový závěr nelze akceptovat. Žalovaný odmítl, že by překroutil svědeckou výpověď P.J. ve vztahu „Terronská“, neboť jak vyplývá z žalobou napadeného rozhodnutí je v něm uvedeno, že tuto výpověď nelze ve vztahu k této konkrétní zakázce jednoznačně vztáhnout, avšak tato skutečnost nemá vliv na to, že žalobce v průběhu daňového řízení neprokázal faktickou úhradu daňového dokladu. Pochybením dle žalovaného nebylo ani neprovedení svědecké výpovědi A.B.., které hodnotil správce daně jako nadbytečné z důvodu, že v průběhu dokazování byl opatřen dostatek důkazů ohledně nákladu ve výši 735 148 Kč, který nebyl vynaložen v souvislosti s příjmy žalobce. Ve vztahu ke konkrétním dokladům č. X správce daně zjistil, že materiál deklarovaný na těchto dokladech nebyl zanesen do skladové evidence a rovněž nebyla prokázána faktická úhrada těchto daňových dokladů.

35. Ve vztahu k náhradě škody na akci KONĚVOVA žalovaný odmítl výhrady žalobce s ohledem na zjištění vyplývající ze svědecké výpovědi pana J.Š.. Z uvedeného vyplývá, že výše náhrady škody byla stanovena v závislosti na reálně způsobené škodě, která byla vyčíslena v hodnotě 96 062,20 Kč. V důsledku doplnění dokazování bylo zjištěno, že fakturovaná částka ve výši 380 487 Kč nemohla být tímto způsobem, který tvrdil žalobce, vůbec stanovena. Provedení svědecké výpovědi M.R. aB.N. považoval žalovaný za nadbytečné, neboť výpověď J.Š. byla provedena v rámci odvolacího řízení. J. Š. vypověděl, že byl při výpočtu přítomen a doložil dokument obsahující odsouhlasení škod na majetku třetích osob. Z téhož důvodu bylo nadbytečné vyslýchat další osoby zaměstnance společnosti EKOMONT. Podle žalovaného žalobou napadené rozhodnutí netrpí namítanými nezákonnostmi, a proto bylo navrženo zamítnutí žaloby.

36. V replice k vyjádření žalovaného žalobce odmítl hodnocení „skutečné pokladní knihy“ jako nevěrohodné. Šlo o zjevné pochybení externího účetního, který měl jednoznačně skutečnou pokladní knihu pana B. k dispozici, avšak účetní případy zachytil zcela svévolně v rozporu s touto pokladní knihou, tedy s realitou. Ze svědecké výpovědi pana D. je zřejmé, že takto postupoval zcela vědomě a přiznal, že v předložené pokladní knize ho zajímal toliko konečný stav pokladní hotovosti, na který dorovnal svůj účetní stav účtu 211 - pokladna. Tento jeho přístup k účtování způsobil, že mimo jiné nesouhlasí pohyby na účtu 211 - pokladna a 365 - půjčky se skutečnou pokladní knihou pana B. V žádném případě nelze dovodit, že skutečná pokladní kniha vedená panem B. je nevěrohodná a účetní zápisy zachycené panem D. v rozporu s touto skutečnou pokladní knihou jsou věrohodné a svědčí o krácení daňových příjmů. Tuto úvahu žalobce označil za účelovou, která není podložena žádným relevantním důkazem, přitom pokladní knihu vedl žalobce průběžně, pro zajištění průkaznosti a kontroly stavu pokladní hotovosti. Průběžné vedení pokladní knihy nesvědčí o její účelovosti. Účetní D. uvedl, že pokladní knihy za všechna kontrolovaná období žalobce prokazatelně obdržel a před každou účetní uzávěrkou s nimi aktivně pracoval a čerpal z nich minimálně stav pokladní hotovosti k 31. 12. daného roku. Zůstatek účtu pokladna, dorovnával podle stavu peněz vykazovaného panem B. v pokladní knize. Rozporně zachycená skutečnost účetnictví žalobce svědčí o vadných účetních zápisech, nikoli o účelovosti skutečné pokladní knihy. Tato úvaha žalovaného je vadná.

37. Závěry žalovaného ve vztahu ke skutečným pokladním knihám je nelogický a v rozporu se spisem. V případě pravdivosti tohoto závěru by pan D. nemohl tyto pokladní knihy od žalobce vůbec obdržet. Přitom svědek jednoznačně vypověděl, že je měl každoročně k dispozici, a tudíž nemohly být panem B. vypracovány až v reakci na kontrolní zjištění správce daně. Skutečné pokladní knihy, kromě toho byly předloženy již v rámci kontroly daně z přidané hodnoty, která byla zahájena dne 1. 4. 2014 za zdaňovací období duben 2011 až prosinec 2013. Tato daňová kontrola byla ukončena projednáním zprávy dne 21. 7. 2016. Je tedy zřejmé, že pokladní knihy nemohly být vypracovány s cílem zastřít skutečný stav, neboť byly doručeny správci daně spolu s vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění na dani z příjmů právnických osob dne 1. 8. 2016. Hodnocení žalovaného o nevěrohodnosti pokladních knih je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Dále úvaha žalovaného, že konečné stavy účtu č. X prokazatelně dokládají, že půjčky a splátky půjček nemohly fakticky probíhat tak, jak je tvrzeno žalobcem a deklarováno v pokladních knihách pana B. je nelogická. Žalobce účtuje v soustavě podvojného účetnictví, což znamená, že každý zápis se objeví ve dvou různých účtech. Konečné stavy tudíž prokazují pouze vadné účtování pana D., které neodpovídají reálnému toku půjček a pokladní knize, kterou měl od pana B. k dispozici. Stejně tak splátka půjčky ve výši 2 200 000 Kč k datu 30. 6. 2013, na kterou žalovaný odkazuje, nemůže být ve skutečné pokladní knize zachycena, neboť k takové žádné splátce nedošlo. Takové zápisy vytvářel účetní svévolně. Žalobce dodal, že k datu 30. 6. 2013 zaúčtoval účetní dvě fiktivní operace. Vklad do pokladny dokladem X ve výši 2 444 518 Kč a splátku půjčky dokladem X ve výši 2 200 000 Kč. Správce daně účelově zpochybnil jen jednu operaci, a to příjem peněz ve výši 2 444 518 Kč, naopak výdaje ve výši 2 200 000 Kč nezpochybnil. Toto je dle žalobce názorná ukázka nespravedlivého dodanění fiktivních účetních příjmů. Žalobci dále není zřejmé, jakým způsobem správce daně žalobci vyvrátil, že se jedná o fiktivní účetní zápisy. Správce daně nemohl unést své důkazní břemeno, neboť pouhým konstatováním neprokázal, že se jednalo o příjmy z ekonomické činnosti žalobce, a tudíž své důkazní břemeno neunesl. Žalobce nikdy nezpochybňoval, že je odpovědný primárně za své účetnictví. V této souvislosti se dotkl, že se jedná o porušení zákona o účetnictví nikoli o porušení daňových předpisů. Přitom žalovaný vyhodnotil smlouvy o půjčkách jako účelově vytvořené. Nicméně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí účetní záznamu, jakož i jiných záznamů listina a dalších důkazních prostředků uplatněným daňovým subjektem. Správce daně pouze zpochybňoval tvrzení H důkazy žalobce, avšak tyto nevyvrátil. Proto žalobce vyjádřil nesouhlas se závěrem žalovaného, že důkazní břemeno přešlo zpět na žalobce. Nelze vyzvat žalobce, aby prokázal, že má tržby v pořádku a že neexistuje žádná další tržba. Nelze ani vyzvat žalobce k tomu, aby prokázal, že nedošlo k porušení zákona o daních z příjmů. Po nikom nelze spravedlivě požadovat, aby prokázal reálnou neexistenci určité právní skutečnosti. Podle žalobce důkazní břemeno neúplnosti tržeb nesl žalovaný. Žalovaný neprokázal, že se jedná o příjmy za poskytované služby či dodávky materiálu a neunesl tak důkazní břemeno. Stejně tak nepředložil žádný důkaz prokazující tvrzení, že vklady, hotovosti na bankovní účet představují příjem za poskytnuté služby či dodávky materiálu. Rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné.

38. Ve věci zakázky AGROZET a ZLKL Loštice žalovaný namítal, že se v účetnictví žalobce nenachází žádná faktura od společnosti JPT STAVBY s.r.o. Žalobce připomněl, že fakturace proběhla před obchodní korporaci DUDYSTAV s.r.o. Korporace JPT STAVBY s.r.o. byla dodavatel korporace DUDYSTAV s.r.o. nikoli dodavatelem žalobce. Fakturace probíhala tak, že korporace JPT STAVBY fakturovala DUDYSTAV a DUDYSTAV fakturoval žalobci. Žalobci byla přefakturovaná stejná částka a nejednalo se o žádnou daňovou optimalizaci. Důvodem byly obavy pana J. že mu pan B nezaplatí. Takový postup žádný právní předpis nezakazuje. Ve věci zakázky DUBNA RUSKO žalobce namítl, že v této věci vznesené spekulace žalovaného mohly být odstraněny provedením navrhované svědecké výpovědi pana N.. Stejně tak mohla být potvrzena či vyvrácena domněnka správce daně, zda mohl pan N. za dvanáct dní u deseti podlažního domu namontovat 2 325,83 m oken a dveří včetně jejich demontáže, montáže a zednického začištění. Neprovedením této svědecké výpovědi žalovaný vážně poškodil žalobce, neboť mu neumožnil unést důkazní břemeno této věci. To platí i pro odmítnutí dalšího z navrhovaných důkazních prostředků, kterým bylo šetření na místě samém. Žalobce dále upozornil na to, že daňové orgány nezpochybnily určité konkrétní vykázané náklady žalobcem, nezpochybnily účetnictví jako celek. S ohledem na další zjištěné skutečnosti ohledně stavu půjček, záporného stavu účtu pokladna a výpovědi pana D. je otázkou, zda účetnictví nemělo být jako celek zpochybněno. Žalobce zdůraznil, že práce provedeny byly, jinak by zakázky nemohly být realizovány. Vykonali je romští občané najatí panem J. Rozsah prací je zřejmý z jednotlivých smluv o dílo. Ve stavu dodání stavebního materiálu na akci „M.Chlajna“ se žalobce neztotožnil s tvrzením žalovaného, že v průběhu dokazování byl opatřen dostatek důkazů a výpověď pana A.B.. byla nadbytečná. Právě neprovedením svědecké výpovědi svědka, který osobně přebíral materiál od pana J., žalovaný vážně poškodil žalobce, neboť mu neumožnil nést důkazní břemeno v této věci. Žalobce navíc neví o žádném důkazu, z něhož by jednoznačně vyplývalo, že náklady ve výši 476 084 Kč a 259 064 Kč nebyly vynaloženy, ani to nevyplývá ze zprávy o daňové kontrole. Přitom do skladové evidence materiál zanesen být nemusel, neboť byl zavezen přímo na místo stavby. Žalobce vyjádřil nesouhlas ve věci náhrady škody na akci KONĚVOVA, že je nadbytečné vyslýchat další osobu jako svědka. Svědek J.Š. osobně výpočet neprováděl, neboť částku počítal pan R. a pan N. Neprovedením navrhovaných svědeckých výpovědi byl žalobce vážně poškozen a bylo mu zabráněno unést důkazní břemeno.

IV. Právní názor soudu

39. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen s.ř.s.).

40. Žaloba je důvodná.

41. V dané záležitosti byla kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 a 2013 zahájena u žalobce společně s kontrolou zdaňovacího období roku 2011, a to při ústním jednání zaznamenaném v protokolu č. j. X. Výsledek daňové kontroly a daňového řízení vyústil ve vydání dodatečných platebních výměrů za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013. Do všech platebních výměrů se žalobce odvolal. O odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům vydaným na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2012 a 2013 se žalobce odvolal. O odvolání bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 18. 7. 2018 č. j. 29361/18/5200-11431-712136. Rovněž za zdaňovací období roku 2011 vydal správce daně dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob, kterým žalobci z moci úřední doměřil daňovou povinnost, proti kterému se žalobce odvolal. O odvolání bylo rozhodnuto žalovaným dne 5. 6.2018 č. j. 25257/18/5200-11431-712136 tak, že odvolání bylo zamítnuto a dodatečný platební výměr byl potvrzen. Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí správní žalobu, která byla vedena u Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 50 Af 20/2018. Krajský soud vydal dne 27. 3. 2019 rozsudek, kterým podanou správní žalobu zamítl. O kasační stížnosti proti tomuto rozsudku rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 11. 2019 pod č. j. 1 Afs 148/2019-59, kterým rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2019 č. j. 50 Af 20/2018-59, jakož i rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 5. 6. 2018 č. j. 25257/18/5200-11431-712136 zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dodatečné platební výměry vycházely z jedné daňové kontroly a řada žalobních námitek, které žalobce vznesl v předmětné záležitosti, se shodovaly s žalobními námitkami vznesenými ve věci vpředu označené. Krajský soud proto při posuzování důvodnosti těchto námitek se řídil právním názorem Nejvyššího správního soudu, který v této věci zaujal, neboť souvisí s důvodností žalobních námitek, které byly vzneseny k daňové kontrole a k hodnocení důkazů.

42. Žalobce v prvé řadě zpochybňoval nezákonně zahájenou daňovou kontrolu, nevymezením rozsahu této kontroly současně poukázal na prekluzi práva vyměřit daň, tvrdil, že mu bylo odepřeno právo vyjádřit se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění, jakož neprodání zprávy o daňové kontrole a v té souvislosti namítal i nezákonnost dodatečných platebních výměrů.

43. Podle § 87 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly, při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.

44. Podle § 85 odst. 1 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Podle § 85 odst. 3 daňového řádu správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení.

45. Z obsahu protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 23. 10. 2014 č. j. 1881914/14/2201-05408-307292 vyplývá, že správce daně vymezil předmět a rozsah daňové kontroly žalobce jako daňovou kontrolu podle § 87 odst. 1 daňového řádu na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013.

46. Z takto vymezeného předmětu daňové kontroly je zcela zřejmý její rozsah, a to že záměrem správce daně bylo provedení kontroly celého rozsahu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013. To vyplývá z faktu, že správce daně v protokolu o zahájení daňové kontroly nevymezil pouze některé skutečnosti vztahující se ke konkrétním případům či dokladům, nebo ke konkrétně určenému dodavateli, ale jednoznačně stanovil celý rozsah daně z příjmů právnických osob za konkrétně uvedená zdaňovací období.

47. Z citované platné právní úpravy vyplývá, že stanovení rozsahu daňové kontroly je plně v dispozici správce daně. Toho správce daně jednoznačně využil. Z protokolu o zahájení daňové kontroly není zřejmé, že by porušil základní zásady správy daní ohledně dodržení zásady zdrženlivosti a přiměřenosti rozsahu daňové kontroly. Měl přitom na paměti dosažení cíle správy daní, a to ověření správného zjištění a stanovení daňové povinnosti. Současně stanovením celého rozsahu daňové kontroly za uvedená zdaňovací období respektoval zásadu provádět kontrolu v takovém rozsahu, aby v budoucnu nebyl daňový subjekt zbytečně dalšími kontrolami zatěžován. Soud proto uzavřel, že pokud správce daně v protokole o zahájení daňové kontroly výslovně uvedl její předmět, nestanovil však výslovně její rozsah ve vztahu ke konkrétním okolnostem, kterými by se hodlal zabývat, byla daňová kontrola zahájena v nejširším možném rozsahu ve vztahu ke všem rozhodným okolnostem.

48. Ve vztahu k další žalobní námitce lze při vyslovení výše uvedeného závěru dále dovodit, že pokud byla daňová kontrola řádně zahájena, došlo tím k přerušení běhu prekluzivní lhůty stanovené v § 148 odst. 3 daňového řádu. K žalobcem namítané prekluzi práva vyměřit daň, tudíž nedošlo a dodatečné platební výměry nejsou z tohoto důvodu nezákonné.

49. Namítal-li dále žalobce, že mu nebylo umožněno vyjádřit ke změněnému výsledku kontrolního zjištění, je třeba vycházet ze shora popsaného průběhu daňového řízení a na základě toho pak žalobcovu tvrzení přisvědčit nelze.

50. Podle § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů a předloží mu jej k vyjádření. Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.

51. K seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění došlo dne 27. 5. 2016. Žalobce se i ke kontrolnímu zjištění vyjádřil. Na základě žalobcem podaného vyjádření správce daně změnil dílčím způsobem za zdaňovací období roku 2012 a 2013 kontrolní zjištění. Se změnami žalobce seznámil dne 31. 10. 2016. Reakcí žalobce byla žádost o stanovení lhůty k vyjádření se k výsledku změněného kontrolního zjištění, na kterou správce daně reagoval tím, že již ke změně výsledků kontrolního zjištění došlo. Do základu daně byly uznány některé náklady a kontrolní zjištění tak byla změněna ku prospěchu žalobce. S ohledem na zásadu koncentrace v této fázi řízení, již další vyjádření nebylo možné, neboť by vůbec nedošlo k ukončení daňové kontroly. I přes tuto informaci žalobce podal dne 24. 11. 2016 ke změněnému výsledku kontrolního zjištění vyjádření, na které bylo reagováno sdělením ze dne 8. 12. 2016, kde správce daně zopakoval závěr o koncentraci řízení, jakož i předchozí stanovisko. Přesto námitky žalobce vypořádal v rámci zprávy o daňové kontrole ze dne 19. 1. 2017. Z této rekapitulace je zcela zřejmé, že správce daně postup stanovený zákonem respektoval, neboť umožnil ve smyslu § 88 daňového řádu žalobci se vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění, avšak poté, kdy došlo k jeho změně, sdělil žalobci, že se již k dalšímu výsledku kontrolního zjištění vyjadřovat nemůže. To vyplývá ze zásady koncentrace, kdy není daňovému subjektu opakovaně umožněno vyjadřovat se k těm částem kontrolního zjištění, které zůstaly kupříkladu nezměněny. Pokud však daňový subjekt má konkrétní námitky ke kontrolním zjištěním, může je uplatnit v odvolacím řízení stejně jako nabízet případné další důkazy, které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti. Námitka žalobce proto není důvodná.

52. Nedůvodná byla námitka žalobce týkající se neprojednání zprávy o daňové kontrole, že průběh daňové kontroly probíhal v rozporu s požadavky žalobce, a proto zprávu odmítl podepsat a převzít.

53. Podle § 88 odst. 4 daňového řádu podepisuje zprávu o daňové kontrole kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání. Zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou. Současně je ukončena daňová kontrola.

54. Podle odst. 6 uvedeného ustanovení nemá odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. O tom musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt prokazatelně poučen. Okamžikem bezdůvodného odepření popisu nastávají též účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly.

55. Z obsahu zprávy o daňové kontrole vyplývá, že odpovídá závěrům kontrolního zjištění v jeho změněné podobě ze dne 22. 11. 2016. Žalobce byl s kontrolním zjištěním správce daně i jeho stanoviskem k vyjádření žalobce k výsledkům kontrolního zjištění, jakož i stanoviskem správce daně k vyjádření žalobce ke změněnému výsledku kontrolního zjištění seznámen, a to nejpozději dne 10. 12. 2016. Závěry těchto písemností byly promítnuty do obsahu zprávy o daňové kontrole v jejich částech 2 – 4.

56. V protokole o projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 19. 1. 2017 vyplývá, že zástupkyně žalobce správci daně pokládala dotazy týkající se obsahu zprávy o daňové kontrole a požadovala, aby správce daně v obsahu zprávy dohledal odpovědi na jí konkrétně pokládané dotazy. Ty byly směřovány k obsahu zprávy o daňové kontrole. Zástupkyně žalobce dále nesouhlasila se závěry správce daně ohledně účelovosti čestného prohlášení účetního D. a položila dotaz, z jakého důvodu nebyl účetní správcem daně vyslechnut. Správce daně odkazoval v souvislosti s kladenými dotazy na obsah zprávy o daňové kontrole. Při projednání zprávy o daňové kontrole rovněž zástupkyně žalobce kladla dotazy jednateli žalobce, který na ně odpovídal. Na základě tohoto postupu správce daně přerušil projednávání zprávy za účelem konzultace některých postupů s právničkou. Jednání pokračovalo dne 26. 1. 2017, kdy zástupkyně žalobce správci daně sdělila, že zpráva o daňové kontrole nebyla projednána a odmítla jí podepsat a převzít.

57. K projednání zprávy o daňové kontrole lze odkázat kupříkladu na rozsudek NSS ze dne 31. 2. 2018 č. j. 9 Afs 305/2016-31, č. 37/20/2018 Sb., v němž uvedl: „ Samotné projednání zprávy o daňové kontroly je tedy třeba vnímat jako konečnou fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Navíc je zde stanoven koncentrační princip, neboť podle § 88 odst. 3 platí, že pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění, včetně navrhování dalších důkazů (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015 č. j. 6 Afs 105/2015-30). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016-45). Projednání zprávy o daňové kontrole tedy primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu (viz § 88 odst. 1 písm. f) daňového řádu), a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného výstupu z daňové kontroly. Právní úprava má zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 7. 2013 č. j. 7 Afs 12/2013-42). Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být relevantní jen například námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterým dříve daňový subjekt neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit v souladu s § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu.“

58. Námitky, které byly vznášeny v rámci projednání zprávy o daňové kontrole, tudíž nelze považovat za relevantní. Žalobci byla dána možnost se vyjádřit k výsledkům kontrolního zjištění i k závěrům správce daně učiněným v rámci zdaňovacího období roku 2012 a 2013. Žalobce této možnosti využil dne 2. 8. 2016 a ke kontrolnímu zjištění se vyjádřil. Dále se žalobce vyjádřil i ke změněnému výsledku kontrolního zjištění, což již byl postup, který právní předpis nepřipouští, o čemž byl správcem daně informován. Žalobci tudíž byla dána možnost se k výsledkům kontrolního zjištění vyjádřit a správce daně na námitky v tomto vyjádření uvedené reagoval, a proto je třeba žalobcem vznesené námitky v průběhu projednání zprávy o daňové kontrole označit na irelevantní, neboť správce daně již neměl povinnost tyto námitky v této fázi řízení vypořádávat. Jednalo se totiž o námitky mířící do zjištění skutkového stavu (proti výsledkům kontrolního zjištění), které mají své opodstatnění v rámci vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, nikoli ve fázi projednání samotné zprávy o daňové kontrole, to vyplývá i z citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

59. Při projednání zprávy o daňové kontrole lze považovat za relevantní takové námitky daňového subjektu, které směřují proti zásadním vadám zprávy o daňové kontrole, kupříkladu chybějícím podstatným náležitostem či námitky týkající se těch kontrolních zjištění, se kterými dříve správce daně daňový subjekt neseznámil a nedal mu možnost se k nim vyjádřit. Takové námitky žalobcem uplatněny nebyly a odepření podpisu proto nelze hodnotit jako důvodné. Zpráva o daňové kontrole byla řádně projednána v souladu s ustanovením § 88 odst. 6 daňového řádu. Odepření podpisu při projednání zprávy o daňové kontrole tudíž nemělo vliv na její použitelnost jako důkazního prostředku.

60. V další žalobní námitce žalobce vytýkal daňovým orgánům nedodržení zákonnosti při provádění důkazů a jejich vadné hodnocení. Konkrétně se jednalo o hodnocení svědecké výpovědi účetního D.

61. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

62. Při hodnocení věrohodnosti či rozpornosti výpovědi účetního D. vycházel žalovaný z obsahu svědecké výpovědi účetního D. ze dne 10. 4. 2017, jejíž obsah porovnával s odpovědí žalobcova jednatele na dotazy vznesené na něho v průběhu ústního jednání konaného dne 2. 7. 2015 či písemné odpovědi na dotazy ze dne 31. 7. 2015. Toto hodnocení je uvedeno pod body 51 až 60 žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný vyslovil závěr, že k zaúčtování účetních případů nemohlo docházet způsobem, který účetní P.D. uvedl a stejně tak nelze přisvědčit vyjádření zástupce daňového subjektu, že P.D. účtoval o předmětných pokladních dokladech z důvodu vyrovnání záporného stavu pokladny, či z důvodu jejího vyrovnání s fyzickým stavem, respektive, že si účtoval tak, jak se mu hodilo. Naopak podle žalovaného na základě jeho popsaných zjištění byla věrohodnost tvrzení žalobce o chybném a fiktivním účtování účetního logickým a věcným zdůvodněním vyvrácena. Žalovaný konstatoval, že svědeckou výpověď P.D. nelze osvědčit za důkaz prokazující tvrzení daňového subjektu. Nelze ji proto osvědčit jako důkaz. Výslech svědka D. tvrzení daňového subjektu nepotvrdil, ale naopak více prohloubil závěry správce daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole.

63. Žalovaný správní orgán k obdobným závěrům dospěl při hodnocení věrohodnosti svědecké výpovědi účetního D. i v rozhodnutí týkajícím se daňové povinnosti žalobce na dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2011. V této souvislosti soud odkazuje na závěr Nejvyššího správního soudu, který vyslovil v rozsudku č. j. 1 Afs 148/2019-63 k hodnocení úvah žalovaného týkajícího se účelovosti, rozpornosti či nevěrohodnosti výpovědi účetního. Dospěl k závěru, že „hodnotil-li by žalovaný, jak mu ukládá § 8 odst. 1 daňového řádu, výpověď i vyjádření jednatele a výpověď účetního v jejich vzájemné souvislosti, musel by dospět k jednoznačnému závěru, že nejsou v zásadním rozporu, ale naopak se vzájemně doplňují.“ Žalobce již v průběhu daňové kontroly uznal, že došlo k účetním chybám, kdy podle jeho názoru tyto chybné účetní zápisy základ daně ve většině případů neovlivnily. Je zcela zřejmé, že pokladní hotovost nemůže reálně nabýt záporných hodnot. Skutečnou pokladní knihou žalobce byly jednoznačně prokázány kladné denní zůstatky pokladní hotovosti, k zápornému stavu účtu Pokladna došlo pouze z důvodu nesprávného účetního postupu. Zároveň není pochyb o tom, že účetní skutečné pohyby ve vztahu k pokladně účtoval na základě dokladů odsouhlasených jednatelem. V případě vkladů společníka do pokladny účetní průběžně takové doklady nezískával v průběhu účetního období, tak za účelem dorovnání záporného účetního stavu „vyráběl“ účetní doklady, kterými stav účtu formálně dorovnával. Po skončení účetního období po provedení inventarizace pokladny společně s jednatelem opět pouze formálně účetními doklady stav pokladny dorovnával tak, aby odpovídal stavu skutečnému. Navíc žalobce ani účetní nikdy v průběhu řízení netvrdili, že půjčky vkládané v hotovosti do pokladny byly fiktivní, naopak jejich existenci oba dva potvrdili. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že svědectví P.D. je v rozporu s dalšími zjištěními, a proto nelze svědeckou výpověď osvědčit za důkaz prokazující tvrzení žalobce, pak tento závěr i s odkazem na hodnocení svědecké výpovědi účetního D. Nejvyšším správním soudem není správné.

64. Žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí v odstavcích 51 až 60 uvádí důvody, pro které hodnotí svědeckou výpověď svědka D. jako nekonkrétní, nicméně vychází z útržků čestného prohlášení, jakož i svědecké výpovědi účetního D., na základě nichž vyslovuje závěry, kdy kupříkladu uvádí v bodě 57, že vyjádření účetního je „značně“ nedůvěryhodné, či v bodě 58, že vyjádření svědka se nezakládá „zcela“ na pravdě, kdy tyto závěry svědčí o určité míře pochybností a nevedou k vyslovení jednoznačného závěru. Soud vzal v úvahu závěr Nejvyššího správního soudu ohledně hodnocení svědecké výpovědi svědka D., který uzavřel, „svědecká výpověď byla zcela konkrétní a svým obsahem korespondovala s vyjádřeními, která správci daně v průběhu řízení poskytl stěžovatel“. Jak rovněž uvedl Nejvyšší správní soud, otázkou odlišnou od posouzení věrohodnosti svědka, respektive svědecké výpovědi je posouzení jeho schopností v pozici účetního, tudíž jeho profesionalita, jinak řečeno otázka, zda dotčené účetní operace správně zanesl do žalobcova účetnictví. Nejvyšší správní soud dokonce nezpochybnil závěr, kterému přisvědčil též žalobce, že pan D. nebyl dobrým účetním, účetnictví pro žalobce vedl „na divoko“, některé účetní operace, ke kterým neměl dostatek podkladů, si domyslel, aniž by předtím žalobce vyzval k doplnění potřebných podkladů či k vysvětlení. To však nic nemění na tom, že obsah jeho výpovědi zapadá do skutkového rámce, který prezentoval žalobce a osvětluje i mnohé nejasnosti. Nelze tudíž uzavřít, že žalobce se hodlal zbavit odpovědnosti za vedení svého účetnictví tvrzením, že jej chybně vedla třetí osoba, neboť žalobce i účetní zásadní chyby v účetnictví i v samotných účetních postupech přiznali. Právě pochybnosti, které vyvstaly, se žalobce pokusil odstranit předložením dalších důkazů, kupříkladu pokladní knihy či svědeckou výpovědí účetního, smlouvami o půjčce, které však správce daně hodnotil jako nevěrohodné. Tento závěr je nesprávný.

65. Nejvyšší správní soud se v rozsudku sp. zn. 1 Afs 148/2019 zabýval i závěrem daňových orgánů ohledně nevěrohodnosti pokladní knihy vedené přímo jednatelem žalobce. V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný správní orgán hodnotil věrohodnost skutečné pokladní knihy za roky 2012 a 2013 pod body 62 až 67, kde dospěl k závěru, že skutečné pokladní knihy za rok 2012 a 2013 jsou účelovými důkazními prostředky vytvořenými v reakci na kontrolní zjištění správce daně, jejichž účelem mělo být zakrytí skutečného stavu zjištěného správcem daně. Tento závěr není i ve světle hodnocení Nejvyššího správního soudu správný. Jednak nelze akceptovat závěr, že o účelovosti předložené skutečné pokladní knihy svědčí rozpory mezi účetnictvím žalobce a zápisy v pokladní knize. Právě tyto rozpory mezi předloženým účetnictvím a pokladní knihou svědčí o pravdivosti výpovědi účetního i žalobce, kteří shodně uvedli, že vklady a výběry z pokladny během roku činil přímo jednatel, který taktéž vedl pokladní knihu. Po skončení účetního období předal pokladnu společně s pokladní knihou k inventarizaci účetnímu, který na jejím základně dorovnal účetní stav tak, aby odpovídal stavu reálnému. Během roku účetní neúčtoval v pokladně, tak jak pohyby probíhaly, neboť je neznal, ale byl pro něho podstatný pouze stav na konci roku. Proto předložené účetnictví nesouhlasilo se zápisy v pokladní knize. To však nemůže svědčit o účelovosti této pokladní knihy, naopak to svědčí s ohledem na vyjádření žalobce i účetního o tom, že pokladní kniha nebyla účelová, neboť zápisy v ní vedené neodpovídaly vedenému účetnictví. O účelovosti pokladní knihy nesvědčí ani výpověď účetního, neboť její existenci potvrdil. Je sice pravdou, že pokladní kniha byla doložena opožděně, avšak právem daňového subjektu je předkládat důkazy na podporu svých tvrzení, kdykoli v průběhu daňového řízení. Z toho důvodu nelze přisvědčit závěrům žalovaného, že o účelovosti svědčí právě opožděné předání této knihy. Okamžik předložení důkazu nevypovídá o hodnotě a věrohodnosti předloženého důkazu. Úvaha žalovaného o tom, že pokud měl takový důkaz k dispozici žalobce od počátku, měl jej předložit, je sice logický a srozumitelný, nicméně nelze na základě tohoto hodnocení vyslovit závěr o nevěrohodnosti takového důkazu. Důvody pro opožděné předložení pokladní knihy žalobce daňovým orgánům sdělil, kdy zpočátku daňové kontroly si nebyl vědom závad v účetnictví a domníval se, že účetní podklady jsou dostačující. Teprve v průběhu řízení, když mu byly sděleny závěry o nesprávnosti a neúplnosti účetnictví, dodatečně předložil pokladní knihu, kterou hodlal vzniklé pochybnosti odstranit. Dále soud vzal na zřetel argumentaci žalobce, který namítal odlišné hodnocení daňových orgánů ve vztahu k témuž důkaznímu prostředku totožným pokladním knihám, které jinak hodnotily při daňové kontrole daně z přidané hodnoty jako věrohodný důkazní prostředek, avšak tytéž pokladní knihy za rok 2012 a 2013 v rámci daňové kontroly daně z příjmu právnických osob měly za účelové a nevěrohodné. Toto hodnocení není správné, neboť pokud správce daně v řízení o dani z přidané hodnoty pokladní knihu hodnotil jako věrohodný důkazní prostředek, neměl ji za účelovou a vycházel z údajů v ní obsažených, musel takový závěr obstát i v jiném daňovém řízení s odlišným předmětem řízení. Žalobce skutečně mohl legitimně očekávat po předložení tohoto důkazního prostředku, že i zde bude hodnocen shodně jako řádný důkazní prostředek (srov. § 8 odst. 2 daňového řádu). Z toho důvodu soud shodně s Nejvyšším správním soudem uzavřel, že závěr, že jde o různá samostatná daňová řízení, jejichž předmět je odlišný, nemůže z toho důvodu obstát. Námitka žalobce proto byla důvodná.

66. V další žalobní námitce žalobce rozporoval unesení důkazního břemene v souvislosti s vklady hotovosti do pokladny a na bankovní účet. Soud se proto stejně tak jako Nejvyšší správní soud musel zabývat dopadem uvedených závěrů o nesprávném hodnocení věrohodnosti důkazů do unesení důkazního břemene žalobce a daňových orgánů.

67. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace lze získat z vlastní úřední evidence. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí účetních záznamů jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

68. Rozložením důkazního břemene v daňovém řízení se zabýval Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí, kdy lze odkázat kupříkladu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013 č. j. 1 Afs 21/2013-66, ve kterém soud přehledně vysvětlil rozložení důkazního břemene. Ve vztahu ke konkrétnímu případu se žalobce snažil unést své primární důkazní břemeno předložením účetnictví. Správci daně vznikly dostatečné pochybnosti, které se vztahovaly k průkaznosti, správnosti a úplnosti tohoto účetnictví. Žalobce sám potvrdil, že účetnictví obsahovalo mnoho chyb v důsledku vadných postupů účetního D. Pochybnosti správce daně vyjádřil ve výzvě ze dne 22. 12. 2015, ve které popsal tyto pochybnosti a vyzval žalobce k jejich odstranění. Zároveň správce daně vyzval žalobce k předložení dalších důkazních prostředků, kterými by pochybnosti správce daně vyvrátil. Ve výzvě byly podrobně popsány závěry správce daně o neprůkaznosti účetnictví. V souvislosti s tímto postupem nepochybně přešlo důkazní břemeno na žalobce. Proto námitka zpochybňující přenos důkazního břemene není důvodná. Postup správce daně, kterým požadoval, aby žalobce zdůvodnil daňovou povahu vkladů hotovosti do pokladny a na bankovní účet byla správná. Správce daně z účetnictví žalobce zjistil navyšování stavu pokladny a bankovního účtu o částky, u nichž nebylo zřejmé, zda byly zdaněny. Žalobce sice tvrdil, že neovlivňovaly výsledek hospodaření, byl však povinen ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu původ a zdanění těchto částek prokázat. Skutečnost, že je nezahrnul do daňového přiznání, vypovídá o tom, že by se jednalo o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, které nejsou předmětem daně, nicméně je nutné postavit na jisto, zda tomu tak skutečně bylo. Vyzval-li proto správce daně žalobce, aby prokázal zdanění těchto částek, neukládal žalobci povinnost prokázat negativní tvrzení, ale povinnost prokázat o jaký typ příjmů se jednalo. Žalobce se poté snažil objasnit původ sporných částek vkládaných do pokladny a na bankovní účet a předložil správci daně pokladní knihu, kterou vedl jednatel žalobce, čestné prohlášení účetního D. a navrhl i jeho výslech, což bylo realizováno v odvolacím řízení.

69. Daňové orgány posuzovaly věrohodnost a průkaznost těchto dodatečně předložených a získaných důkazních prostředků, kterými žalobce hodlal unést své důkazní břemeno. Vzhledem k tomu, soud, jak bylo popsáno výše, uzavřel, že závěry daňových orgánů o nevěrohodnosti svědecké výpovědi účetního a účelovosti pokladní knihy nebyly správné, má to za následek, že daňové orgány neunesly své důkazní břemeno, neboť dostatečně neprokázaly své pochybnosti o nevěrohodnosti a účelovosti žalobcem předložených důkazů. Jak uvedl Nejvyšší správní soud závěr o tom, že žalobce v této souvislosti neunesl své důkazní břemeno, byl přinejmenším předčasný. Daňové orgány neměly svědeckou výpověď hodnotit jako nevěrohodnou a pokladní knihu jako účelovou. Jak již soud výše uvedl, tímto postupem došlo k porušení § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť daňové orgány nesplnily své povinnosti přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně i žalovaný měli vyjít z obsahu svědecké výpovědi účetního D. zejména z popisu toho, jakým způsobem účetnictví žalobce zpracovával, proč jsou sporné účetní případy zaznamenány nesprávně a proč se tedy předložené účetnictví neshodovalo se zápisy v předložených pokladních knihách. Předloženou pokladní knihu měli zohlednit a nehodnotit ji jako účelově vytvořený důkazní prostředek, naopak ji osvědčit je jako řádný důkazní prostředek, který žalobce předložil na podporu svých tvrzení. Předložené pokladní knihy existovaly, což potvrdil svědek účetní D. a byly předloženy již v daňové kontrole daně z přidané hodnoty, kde dokonce byly daňovými orgány hodnoceny jako řádný a věrohodný důkazní prostředek. Daňové orgány však v této věci ustaly na tom, že o věrohodné důkazní prostředky se nejedná, což mělo za následek porušení povinnosti zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (§ 92 odst. 2 daňového řádu). Teprve po komplexně provedeném dokazování mohly uzavřít, zda žalobce své důkazní břemeno unesl či neunesl a musely by zároveň přezkoumatelně odůvodnit na základě, jakých skutečností dovozují, že dotčené částky představují nezdaněné výnosy ze žalobcovy podnikatelské činnosti.

70. Žalobce dále rozporoval neprovedení svědeckých výpovědí v souvislosti se zakázkami „DUBNA RUSKO“ na akci „M. Chlajna“ a ve věci náhrady škody na akci „KONĚVOVA“. Právě k prokázání okolností prováděných prací na těchto akcích či ke způsobu nákupu stavebního materiálu nebo výpočtu náhrady škody žalobce navrhoval provedení svědeckých výpovědí, a to pan N., A.B.., obchodního ředitele M.R. a výrobního ředitele B.N.. Žalobce tvrdil, pokud žalovaný navrhované svědecké výpovědi hodnotil jako nadbytečné, a proto je neprovedl, jej vážně poškodil, neboť mu neumožnil unést důkazní břemeno.

71. Daňové orgány v této souvislosti měly za prokázané, že stavební práce fakticky provedeny byly, nicméně pokud se jedná o výdaje, které musely být pro dosažení příjmu logicky vynaloženy, pak tyto daňovými orgány uznány nebyly. Žalobce podle hodnocení daňových orgánů nedoložil, že obchodní případy probíhaly tak, jak bylo uvedeno na příslušných dokladech, tudíž ve vztahu k prokázání výnosů, z nichž plynuly příjmy, byl použit jiný model hodnocení důkazů než ve vztahu k prokázání nákladů, které mohou snižovat základ daně. K návrhům žalobce na provedení důkazů svědeckými výpovědmi žalovaný uvedl, že jsou nadbytečné, buď z důvodů, že účast svědků nebyla zpochybněna, či že informace daňové orgány získaly z výpovědi jiných svědků (kupříkladu svědka J.Š.). V obecné poloze soud přisvědčuje názoru žalovaného, že není povinností daňových orgánů provést veškeré důkazy navržené daňovým subjektem, je však nutné provést důkazy, které mohou přispět k správnému stanovení daně. K tomu lze odkázat kupříkladu na rozsudek NSS ze dne 15. 3. 2018 č. j. 6 Afs 379/2017-58. Zásada volného hodnocení důkazů totiž neznamená, že by měl správní orgán na výběr, které z důkazu provede a vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které nebude brát na zřetel. Neprovedení navrhovaného důkazu lze odůvodnit tím, že důkaz, který je navrhován nemá relevantní souvislost s předmětem řízení nebo že důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, což je třeba vykládat tak, že nedisponuje vypovídací schopností. Rovněž může být odmítnutí důkazu odůvodněno jeho nadbytečností. To však připadá v úvahu, byla-li již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním řízení, mimo jakoukoliv pochybnost prokázána. To znamená, že je v kompetenci daňových orgánů odmítnout provedení důkazu, nicméně za situace, kdy nebyla skutečnost v řízení bezpochyby prokázána, může mít takový důkaz určitou vypovídající hodnotu.

72. Žalobcem navrhovaní svědci mohli k prokázání skutečností přispět, neboť podmínky pro neprovedení jejich důkazů pro nadbytečnost nebyly dle soudu naplněny. Je třeba vycházet ze zásady, že nelze předem hodnotit, zda určití svědci, u nichž je známo, že byli přítomni událostem rozhodným pro posouzení určitého případu, mají o tomto případu povědomost bez toho, že by byli ve věci vyslechnuti. Při výslechů svědků je i zaručeno právo daňového subjektu být přítomen takovému výslechu a klást svědkům otázky. Proto nelze dopředu hodnotit, že svědci nemohou prokázat tvrzenou skutečnost. Současně odůvodnění neprovedení výslechu žalobcem navrhovaných svědků je i z části vnitřně rozporné, neboť žalovaný uvádí, že již měl dostatek důkazních prostředků, a proto hodnotí provedení svědeckých výpovědí jako nadbytečné, nicméně na druhou stranu svůj závěr staví na neodstranění pochybností, tom, jaké práce, v jakém rozsahu byly provedeny, případně jaké výdaje byly vynaloženy. Za této situace, kdy tvrzení žalobce neměl žalovaný za prokázané, nelze dospět k závěru, že existoval dostatek důkazních prostředků, povinností žalovaného bylo proto za takové situace provést maximum možných důkazů za účelem řádného zjištění skutkového stavu věci a tedy i správného stanovení daně. Soud proto uzavřel, že pro odmítnutí výslechů žalobcem navrhovaných svědků nebyly splněny podmínky. Rozhodnutí proto za této situace vycházelo za nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci. Rozhodnutí bylo zatíženo vadou ve smyslu § 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s. Z toho důvodu soud uzavřel, že skutkový stav nebyl dosud dostatečně zjištěn a nemůže proto hodnotit další konkrétní námitky, které zpochybňují hodnocení dalších důkazů předložených žalobcem, a proto bude na žalovaném, aby dokazování doplnil o svědecké výpovědi, na jejichž základě bude možné zhodnotit zjištěný skutkový stav.

73. Především se jedná o náklady na dodání stavebního materiálu, kdy v rámci kontroly daně z přidané hodnoty správce daně konstatoval, že žalobce prokázal oprávněnost uplatněného nároku na odpočet z daňových dokladů č. X od dodavatele P.J. a prokázal, že skutečně přijal fakturovaná zdanitelná plnění, která použil pro svou ekonomickou činnost. Tyto závěry jsou v přímém rozporu se závěry, které uvedl správce daně ve zprávě o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob. Kupříkladu ve vztahu k navrhované výpovědi L.N., u které žalovaný nezpochybnil, že provedl montáž oken, mohlo být objasněno, zda tuto práci mohl zvládnout pan N. se svými spolupracovníky nebo pan J., který tvrdil, že na stavbě pracovali jeho ruští subdodavatelé. Pan N. na zakázce v Rusku prokazatelně pracoval, a tudíž mohl vypovědět o tom, zda celou zakázku zrealizoval pouze on sám se svými spolupracovníky či na zakázce pracoval ještě někdo jiný.

74. Pokud žalobce tvrdil, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné a navíc zastával názor, že vzhledem k neuznaným výdajům bylo nutné stanovit daň podle pomůcek, pak tuto námitku soud nehodnotí jako důvodnou. Podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly naplněny, neboť ke stanovení daně tímto způsobem lze přistoupit, pokud je zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídací hodnota jako celku. To v dané věci dosud zjištěno nebylo.

V. Závěr a náklady řízení

75. Soud proto uzavřel, že řízení před daňovými orgány bylo zatíženo jak vadou nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci, tak rozpory při hodnocení důkazů, a proto postupoval podle § 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s. a žalobou napadené rozhodnutí zrušil bez nařízeného jednání a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

76. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s.ř.s. Žalovaný správní orgán neměl v řízení úspěch. Pokud jde o procesně úspěšného žalobce, který byl v řízení zastoupen společností ALIVIO s.r.o. se sídlem Mánesova 13, České Budějovice, jde o právnickou osobu vykonávající specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb. o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republice, které podle § 35 odst. 2 s.ř.s. náleží odměna za zastupování. Soud přiznal žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 11 228 Kč představující zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč, náhrada za 2 úkony po 3 100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, sepsání žaloby), dle § 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, 6 200 Kč, paušální náhrada hotových výdajů 2 x 300 Kč, tj. 600 Kč, celkem náklady řízení 6 800 Kč. Vzhledem k tomu, že zástupce žalobce je plátcem DPH, je náhrada hotových výdajů povýšena o sazbu této daně ve výši 1 428 Kč, celkem náklady řízení činí včetně soudního poplatku 11 228 Kč, které je povinen zaplatit žalovaný ve lhůtě třiceti dnů od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobce.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Českých Budějovicích 30. března 2020

JUDr. Marie Trnková v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru