Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Af 89/2010 - 38Rozsudek KSCB ze dne 10.02.2011

Prejudikatura

1 Afs 107/2009 - 102


přidejte vlastní popisek

10Af 89/2010 – 38

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce R. Š., zastoupeného Janem Horešovským, daňovým poradcem, Praha 1, Senovážné náměstí 23, adresa pro doručování Euro-Trend s.r.o., Senovážné náměstí 23, Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství České Budějovice, Mánesova 3a, o žalobě žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4.8.2010, č.j. 3837/10-1100, takto:

Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4.8.2010, č.j. 3837/10-1100 se zrušuje pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 3.400,- Kč ve lhůtě tří dnů od právní moci rozsudku k rukám daňového poradce žalobce.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci.

/1/ Žalobou doručenou dne 7.10.2010 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 4.8.2010 č.j. 3837/10-1100, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 15.9.2009 č.j. 225440/09/077910305047, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 471.208 Kč a snížena daňová ztráta z částky 29.257 Kč na částku 0 a proti rozhodnutí ze dne 15.9.2009 č.j. Pokračování
- 2 -
10Af 89/2010

225563/09/077910305047, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 391.825 Kč.

/2/ Žalobce v prvé řadě žalovanému vytýkal nezákonnost daňové kontroly s odkazem na nález Ústavního soudu ČR č.j. I ÚS 1835/07, neboť se správce daně při zahájení daňové kontroly nevypořádal s povinností zpravit žalobce o podezření zkrátit daňovou povinnost, která by jej opravňovala zahájit daňovou kontrolu. Přitom je nepochybně nutné akceptovat právní názor Ústavního soudu, neboť je závazným vodítkem a od něho je možné odchýlit se jen ve zvláště odůvodněných případech. Nezákonnost daňové kontroly žalobce dále spatřuje ve způsobu, jak byla tato kontrola ukončena. V této souvislosti je poukázáno na právo na právní pomoc a právo vyjádřit se ke všem důkazům. To vyplývá z ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu. Pokud zprávu nepodepsala osoba, jež k vydanému úkonu nebyla zplnomocněna, nelze to přičítat k tíži žalobce a hodnotit jako odmítnutí zprávu převzít. Touto námitkou se žalovaný v naříkaném rozhodnutí vůbec nezabýval. Rozhodnutí nebyla žalobci nikdy řádně doručena. Správce daně chybně hodnotil plnou moc udělenou žalobcem Janu Horešovskému jako plnou moc specielní a některé písemnosti mu vůbec nedoručoval. Namísto toho je doručoval žalobci a bývalé zástupkyni. Došlo k porušení § 17 odst. 7 daňového řádu. Rovněž byla porušena zásada součinnosti s daňovým subjektem. Žalobci nebyly sděleny pochybnosti. Došlo k porušení § 16 daňového řádu, neboť pokud má správce daně pochybnosti o úplnosti, správnosti nebo pravdivosti dokladů, je kontrolovaný subjekt povinen se k nim vyjádřit. Správce daně nezaslal žalobci výzvu, ve které by mu sdělil své pochybnosti a umožnil mu se k nim vyjádřit. V této souvislosti žalobce argumentuje testem proporcionality a odmítá názor žalovaného, že může správce daně z hlediska hospodárnosti výzvu vynechat. Současně správce daně hodnotil důkazy v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů a v rozporu s § 2 odst. 3, § 31 odst. 4 daňového řádu. Žalobce uvádí, že neporozuměl závěrům správce daně, které si odporují. Byla odmítnuta výpověď pana F., což nebylo dostatečně zdůvodněno, a to nelze přičítat k tíži žalobce. Rovněž byla odmítnuta výpověď svědka L. jako nevěrohodná a nebyl vzat v úvahu ani časový odstup. To se týká i svědků ohledně firmy EVROTRANS, s.r.o. Správce daně pak interpretuje pojem nepotvrzení jako pojem vyvrácení, přičemž tyto pojmy mají diametrálně jiný význam. Pokud by správce daně postupoval podle § 31 odst. 8 daňového řádu, musel by na jednu stranu uvést důkazy svědčící ve prospěch daňového subjektu a na druhé straně pak se vypořádat s tvrzeními, které tyto důkazy vyvracejí. Žalobce převzal v dobré víře doklady od firmy EVROTRANS, s.r.o. a dále se jimi nezabýval. Práce byly skutečně provedeny, což mohou potvrdit ostatní živnostníci. Firma měla jediného jednatele O. I. a dva společníky O. I. a pana V. B. Povolení

k pobytu V. B. nebylo prověřeno. Dále existuje možnost, že se O. I. zdržoval na území ČR i přes skutečnost, že jeho legální pobyt zde skončil. Pokud správce uzavřel, že firma nezaměstnávala žádné zaměstnance, nezohlednil možnost ukrajinských občanů pracovat na základě smlouvy o dílo. Žalobce dále nesouhlasil se závěrem správce daně, že prokázání faktického plnění spočívá pouze na poplatníkovi. Nebylo provedeno ani komplexní hodnocení důkazů. Nesprávně byl vysloven i závěr ohledně výdajů spojených s pracovními cestami žalobce. Žalobce odmítl hodnocení důkazů, neboť nesplňovalo kritéria podle zákona o správě daní a poplatků. Závěry nejsou konzistentní, shrnujícím způsobem nepracují se všemi zjištěními a nejsou komplexně hodnocena. Ze všech důvodů bylo navrženo zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného.

Pokračování
- 3 -
10Af 89/2010

/3/ Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání podle ustanovení § 51 odst. 1 s.ř.s.

/4/ K námitkám procesního charakteru žalovaný uvádí, že připouští určité procesní pochybení v souvislosti se zmocněním Jana Horešovského k zastupování žalobce v daňovém řízení. To však nemělo vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Správce daně doručil zprávu o kontrole i dodatečné platební výměry žalobci i daňové poradkyni Ludmile Žáčkové. Plnou moc udělenou Janu Horešovskému považoval za omezenou. Zástupkyně Ludmila Žáčková písemnosti převzala osobně a za žalobce je převzala jeho manželka. Správce daně nesprávně posoudil rozsah plné moci k zastupování, neboť považoval plnou moc udělenou daňovému poradci Janu Horešovskému za plnou moc omezenou jen na některé úkony. Proto mu zprávu o daňové kontrole ani dodatečné platební výměry nedoručil. Přesto však se proti těmto daňovým výměrům zástupce žalobce včas odvolal a podal žádost o sdělení důvodů rozdílu podle § 32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. I přes pochybení při doručení zprávy o kontrole a dodatečných platebních výměrů nepovažuje žalovaný postup správce daně za nezákonný. Správce daně se při ukončení daňové kontroly řídil vnitřními předpisy, podle kterých je třeba daňovou kontrolu ukončit nejpozději do jednoho a půl roku

od jejího zahájení, což v dané věci znamenalo do 25.9.2009. Nelze mu proto vytýkat, že nepřistoupil na prodloužení lhůty k vyjádření k výsledku daňové kontroly. Námitku nezákonného zahájení daňové kontroly žalovaný odmítl. Odkázal na názor Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 46/2009. Poukázal také na to, že žalobce se správcem daně spolupracoval, snažil se dokládat skutečnosti a předkládat důkazní prostředky. Správce daně postupoval v součinnosti s žalobcem a vyzýval jej k prokázání nejasností, které vznikly v průběhu daňové kontroly. Požádal prokázat správnost uplatněných výdajů na pracovní cesty, provoz vozidel, ubytování, provedené stavební, tesařské a jiné práce. Po předložení dokladů žalobcem pochybnosti správce daně přetrvaly. Správce daně uzavřel neoprávněné uplatnění výdajů a daňovou kontrolu ukončil. K žalobním bodům žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, neboť námitky týkající se neuznaných výdajů jsou shodné s odvolacími námitkami. Žalovaný odkázal i na obsah zprávy o daňové kontrole, kde správce daně uvedl faktury, které vykazují nesrovnalosti a specifikuje, o jaký druh se jednalo. Jako zásadní nedostatek je označeno neprokázání faktického vynaložení uplatněných výdajů. K neprovedení svědka F. je uvedeno, že bylo snahou správce daně jej vyslechnout. Poté co bylo v rámci odvolacího řízení zjištěno, že se svědek nachází ve vazební věznici, žalovaný k tomu uvážil, že jeho výslechu není zapotřebí. V rozhodnutí o odvolání byly uvedeny důvody, pro které žalovaný uzavřel, že není nutné provedení výslechu tohoto svědka. Svědek v čestném prohlášení totiž uvedl, že si nepamatuje ani počet faktur ani celkové částky. Pokud svědci nebyli schopni s ohledem na časový odstup prokázat konkrétní údaje, je vždy zapotřebí předložit další důkazy, které budou svědčit o uskutečnění žalobcem tvrzených prací. K námitce ohledně výdajů na pracovní cesty žalovaný uvedl, že není na závadu přepsání poškozené knihy jízd. Pravdivost tohoto kroku lze prokázat předložením původních poškozených záznamů. Žalobce mohl volit uplatnění výdajů na pohonné hmoty formou jejich paušální výše nebo skutečnými výdaji. Žalobce zvolil formu skutečných výdajů, které však neprokázal.

/5/ Žalobce se ve lhůtě soudem stanovené nevyjádřil k výzvě soudu, zda souhlasí s tím, aby ve věci bylo rozhodnuto bez nařízeného jednání jen na základě účastníky předložených spisů podle § 51 odst. 1 s.ř.s., a to ani před poskytnuté poučení, že za této Pokračování
- 4 -
10Af 89/2010

situace bude mít soud zato, že účastník nemá proti poučení ve věci bez nařízení jednání námitek. Souhlas žalobce s tímto postupem je proto dovozován ze skutečnosti, že žalobce se ve lhůtě soudem stanovené nevyjádřil, nevyjádřil se ani do doby, kdy soud ve věci rozhodl bez nařízeného jednání.

III. Obsah správních spisů.

/6/ Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti:

/7/ Dne 25.3.2008 zahájil Finanční úřad v Českých Budějovicích u žalobce daňovou kontrolu na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006. Žalobce uplatnil do daňových výdajů mimo jiné daňové doklady za tesařské pomocné stavební a jiné práce vystavené J. F., dále doklady vystavené společností TESKONA s.r.o. a doklady společností EVROTRANS, s.r.o. Správci daně vznikly pochybnosti týkající se těchto dokladů, a proto ověřoval skutečnosti tvrzené žalobcem. Výsledek daňové kontroly shrnul do zprávy o daňové kontrole se závěrem žalobce neprokázal výdaje za zdaňovací období roku 2005 v celkové výši 1.725.746 Kč a v roce 2006 ve výši 1.245.340 Kč. Daňová poradkyně dne 13.8.2009 požádala správce daně o poskytnutí lhůty k vyjádření k výsledkům daňové kontroly a uvedla důvody této žádosti. Správce daně lhůtu navrženou daňovou poradkyní žalobce neakceptoval, rozhodnutím ze dne 24.8.2009 lhůtu prodloužil do 24.8.2009. Dne 3.9.2009 byla doručena správci daně plná moc udělená žalobcem daňovému poradci Janu Horešovskému. Tato plná moc je datována 17.8.2009 a je v ní uvedeno, že žalobce zmocňuje daňového poradce Jana Horešovského k veškerým úkonům nutným pro ochranu práv žalobce a oprávněných zájmů podle zákona 337/1992 Sb. u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006 a k veškerým úkonům nutných pro ochranu práv žalobce i dle zákona 150/2002 Sb. v platném znění. Současně je uvedeno, že tato plná moc ruší předchozí plné moci v tomto rozsahu. Téhož dne byla doručena správci daně substituční plná

moc, kterou udělil daňový poradce Jan Horešovský daňové poradkyni Ludmily Žáčkové za účelem pořízení opisu spisu a listin ze spisu daňového subjektu /žalobce/ a k úkonům nezbytně souvisejícím s pořízením tohoto opisu platnost plné moci byla omezena do 18.9.2009 a byla udělena dne 2.9.2009. Zpráva o daňové kontrole nebyla osobně projednána se zástupcem žalobce, byla mu zaslána stejně tak jako daňové poradkyni Ludmile Žáčkové poštou. Za žalobce zprávu o daňové kontrole převzala jeho manželka dne 16.9.2009 a daňová poradkyně Ludmila Žáčková převzala zásilku 25.9.2009.

/8/ Dne 14.9.2009 se konalo ústní jednání u správce daně, kterému byla přítomna Ludmila Žáčková, daňová poradkyně. Předmětem jednání bylo projednání zprávy o kontrole daně z příjmu fyzických osob. Daňová poradkyně Ludmila Žáčková předložila správci daně substituční plnou moc udělenou jí daňovým poradcem Janem Horešovským. V zápise o ústním jednání je uvedeno, že správce daně převzal plnou moc žalobce udělenou daňovému poradci Janu Horešovskému dne 3.9.2009. K tomu je uveden i komentář správce daně s odkazem na § 10 odst. 4 daňového řádu, že obsah plné moci byl vymezen na úkony, kterými je ochrana práv a oprávněných zájmů žalobce, což se podle názoru správce daně nevztahuje na projednání zprávy o daňové kontrole. Daňová poradkyně k tomu uvedla, že nemá právo se k daňové kontrole vyjadřovat, ke správci daně se dostavila na základě zmocnění daňového poradce Horešovského a její zmocnění se týká pouze pořízení opisu spisu z kontroly žalobce. Pokračování
- 5 -
10Af 89/2010

Daňová poradkyně zdůraznila, že nemá právo podepisovat zprávu o daňové kontrole. K tomu správce daně uvedl, že bude postupovat podle § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků

s tím, že zástupce daňového subjektu odmítá převzít zprávu o daňové kontrole. Zpráva o daňové kontrole byla zaslána žalobci a rovněž daňové poradkyni Ludmile Žáčkové. Dne 15.9.2009 vydal správce daně dodatečné platební výměry na daňovou povinnost žalobce za zdaňovací období roku 2005 a 2006. Proti dodatečným platebním výměrům se žalobce včas odvolal.

/9/ Dne 13.9.2009 sepsal Finanční úřad v Českých Budějovicích úřední záznam, ve kterém je posouzena plná moc a podání zástupce žalobce ze dne 2.9.2009. V záznamu je uvedeno, že plná moc byla posouzena jako omezená plná moc pro úkony ochrany práv a oprávněných zájmů žalobce. Dále je uvedeno, že správce daně převzal žádost žalobce o nahlédnutí do spisu i žádost o prodloužení lhůty k vyjádření k výsledku daňové kontroly. Správce daně v tomto záznamu uvádí, že nepovažuje seznámení se se závěry ke kontrole, vyjádření ke kontrolním závěrům a projednání a podpis zprávy o daňové kontrole za úkon ochrany práv a oprávněných zájmů žalobce. Z toho důvodu pohlížel na žádost o prodloužení lhůty k vyjádření k daňové kontrole jako by vůbec podána nebyla. Doplněk odvolání byl správci daně doručen 9.2.2010. O odvolání rozhodl žalovaný správní orgán dne 4.8.2010 tak, že je zamítl. V postupu správce daně neshledal nezákonnost a ani v odvolacím řízení nevyšly najevo odvolatelem neuplatněné skutečnosti mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

IV. Právní názor soudu.

/10/ Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body podle § 75 odst. 2 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba byla částečně důvodná.

/11/ Žalobce v prvé řadě namítal nezákonnost daňové kontroly, na jejím základě byla napadená rozhodnutí vydána. Odkázal k tomu na nález Ústavního soudu ČR sp. zn. I ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008 a zdůraznil, že nezákonné zahájení daňové kontroly bez uvedení důvodů a pochybností je aktem nepřípustné libovůle správního orgánu a zakládá nezákonný postup, který nemá účinky podle § 47 odst. 2 daňového řádu.

/12/ K této žalobní námitce soud odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu /kupříkladu rozsudek ze dne 26.10.2009 č.j. Afs 46/2009-46, ze dne 13.10.2010 č.j. 1 Afs 72/2010-133/, kde se s námitkou provedení daňové kontroly v rozporu se závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho nálezu ze dne 18.11.2008 sp.zn. I ÚS 1835/07 zabýval. Nejvyšší správní soud uvedl, „…, že ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. Střet veřejného zájmu na stanovení a výběru daní a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé, je nutné řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu, tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvených v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při Pokračování
- 6 -
10Af 89/2010

zakotvení daňových kontrol v právním řádu ČR veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola jako taková je jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů…“. Výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly, ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků a i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky při kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, například kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí a jiné. Podstatným znakem takové kontroly je mimo jiné možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba apriori nedisponuje /konkrétním/ podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. /podobně viz. rozsudek ve věci NEW ONTA s.r.o. ubl. pod č. 1983/2010 Sb. NSS. To je ostatně v souladu též s institutem plánu kontrol, který zná celá řada zákonů [srov. § 34 odst. 3 zák. č. 59/2006 Sb., o prevenci závažných havárií způsobených vybranými nebezpečnými chemickými látkami nebo chemickými přípravky, § 48 odst. 1 písm. a/ zák. č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně některých souvisejících zákonů /veterinární zákon/ atd.] … Správce daně byl oprávněn zahájit u stěžovatelky daňovou kontrolu, aniž ji současně apriori formálním způsobem sdělil konkrétní podezření, … nebyl tudíž sdělit důvody pro zahájení daňové kontroly … tento právní názor přitom obstojí i v testu proporcionality …“.

/13/ Soud proto s ohledem na výše citovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu uzavřel, že námitka ohledně nezákonnosti daňové kontroly nebyla důvodná. K tomuto závěru dospěl na základě úvahy, která je vedena právním názorem Nejvyššího správního soudu, že pojmovým znakem kontroly je postup orgánu veřejné správy, kterým je zjišťováno a posuzováno plnění povinností adresáta veřejné správy. Důležitým znakem kontroly je možnost namátkového provedení kontroly za situace, kdy kontrolující osoba nemá konkrétní podezření, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Vzhledem k tomu, že má kontrola i preventivní význam, je nutné tento význam vztáhnout i na kontrolu daňovou. To dopadá na souzený případ. U žalobce byla zahájena daňová kontrola dne 25.3.2008. Při zahájení daňové kontroly bylo žalobcem uvedeno, jakou podnikatelskou činnost provozoval a zároveň ke kontrolovaným obdobím uvedl, jaké evidence vedl a jakým způsobem. Žalobce žádné námitky proti zahájení daňové kontroly nevznášel. Při daňové kontrole žalobce se správcem daně prostřednictvím daňové poradkyně spolupracoval. Z toho důvodu nelze dospět k závěru, že by daňová kontrola byla zahájena pouze formálně a že by správce daně uplatňoval státní moc vůči žalobci svévolně. Soud neshledal nezákonné zahájení daňové kontroly. V tomto úkonu lze shledat úkon správce daně ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, který má za následek prodloužení lhůty pro vyměření či doměření daně.

/14/ Žalobce dále namítal nezákonnost daňové kontroly ve způsobu jakým byla tato kontrola ukončena, neboť mu náleží právo na právní pomoc a právo na projednání věci a právo vyjádřit se ke všem důkazům, což vyplývá z § 16 odst. 8 daňového řádu. Toto právo žalobci zaručeno nebylo a žalovaný se touto námitkou, že zprávu nepodepsala osoba, jež k danému úkonu nebyla zmocněna, a to nemůže být přičítáno k tíži žalobci, a vyhodnoceno Pokračování
- 7 -
10Af 89/2010

jako odmítání převzetí zprávy, v napadeném rozhodnutí nezabýval. Ani napadená rozhodnutí nebyla žalobci nikdy řádně doručena, neboť správce daně nesprávně posoudil plnou moc udělenou žalobcem daňovému poradci Janu Horešovskému. Z textu plné moci nejsou patrny žádné konkrétní úkony, na které by byla omezena, a proto se jednalo o plnou moc generální. Je odkazováno i na ustanovení § 10 odst. 3 daňového řádu, podle kterého je v pochybnostech rozsahu zmocnění nutné postupovat podle tohoto ustanovení a považovat plnou moc pro daňové řízení za plnou moc neomezenou.

/15/ Soud z toho důvodu nejprve posuzoval otázku zastoupení žalobce v průběhu daňového řízení. Podle ustanovení § 10 odst. 3 daňového řádu se daňový subjekt, jeho zákonný zástupce nebo ustanovený zástupce může dát zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. V téže věci může mít současně jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu. Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc pro daňové řízení neomezená. Jedná se tedy o zákonnou fikci. Podle ustanovení § 17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, má-li příjemce zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci. Podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků jednají správci daně

v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy. Chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Z citované platné právní úpravy vyplývá, že zákon o správě daní a poplatků rozlišuje dvě formy zastoupení na základě plné moci, a to tzv. plnou moc neomezenou a plnou moc omezenou /viz. ustanovení § 10 odst. 3 ve spojením s ustanovením § 17 odst. 7 zákona o správně daní a poplatků/. Za omezenou plnou moc je nutné považovat takovou plnou moc, která má přesně vymezený obsah zmocnění. Ve všech dalších případech, jak již bylo výše poukázáno, zákon o správě daní a poplatků v ustanovení § 10 odst. 3 daňového řádu zavádí právní fikci neomezené plné moci. Aby mohla být plná moc shledána jako omezená, bylo by nutné, aby v ní byly přesně specifikovány úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonat. Kupříkladu nahlédnout do spisu, sepsat odvolání apod. I za situace pokud, by byl rozsah plné moci vymezen tak, že zástupce je zmocněn konat ve věci daňového řízení ohledně určitých platebních výměrů, bylo by nutné takovou plnou moc posuzovat jako neomezenou, neboť na jejím základě může zmocněnec v konkrétním řízení konat veškeré úkony. To vyplývá i z rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 10/2005-86.

/16/ Z písemností založených ve správním spise soud zjistil, že žalobce byl zastoupen v daňovém řízení nejprve daňovou poradkyní Ludmilou Žáčkovou, která však předala zastoupení žalobce daňovému poradci Janu Horešovskému. Ten také předal správci daně dne 3.9.2009 plnou moc uzavřenou dne 17.8.2009, ve které je žalobcem zmocněn „k veškerým úkonům nutným pro ochranu svých práv a oprávněných zájmů podle zákona č. 337/1992 Sb. u daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006 a k veškerým úkonům nutným pro ochranu svých práv a oprávněných zájmů podle zákona č. 150/2002 Sb. s.ř.s. v platném znění. Dále je uvedeno, že tato plná moc ruší všechny předchozí plné moci v rozsahu zde uvedeného zmocnění. Na základě takto formulované plné moci nelze mít pochybnosti o tom, že od 3.9.2009 byl žalobce zastoupen daňovým poradcem Janem Horešovským a podle obsahu této plné moci je zřejmé, že jedná se o plnou moc neomezenou. Na tuto skutečnost i na projev vůle žalobce vyjádřený právě v obsahu plné moci udělené Janu Horešovskému upozorňovala i předchozí zástupkyně žalobce, daňová poradkyně Ludmila Žáčková, kterou po udělení plné moci Janu Horešovskému tento daňový poradce zmocnil k pořízení opisu spisu a listin ze spisu žalobce a k úkonům, které s pořízením těchto opisů Pokračování
- 8 -
10Af 89/2010

souvisely. Při projednávání zprávy o daňové kontrole Ludmila Žáčková dne 14.9.2009 správci daně sdělila, že nemá oprávnění vyjadřovat se ke kontrole, respektive k projednání výsledků daňové kontroly. Zdůraznila, že nemá právo ani podepsat zprávu o daňové kontrole. I v odvolání žalobce ze dne 25.9.2009 doručeném správci daně 29.9.2009 je uvedeno, že plná moc ze dne 17.8.2009 předložená správci daně 3.9.2009 udělená žalobcem daňovému poradci Janu Horešovskému je plnou mocí neomezenou a vztahuje se na daňové řízení u daně z příjmů fyzických osob za rok 2005 a 2006. V odvolání je rovněž výslovně uvedeno, že je třeba tuto plnou moc správcem daně akceptovat a podle ní postupovat a doručit daňovému poradci platební výměry, které mu dosud nebyly předány k dispozici, přičemž současně je upozorňováno na nesprávný výklad obsahu plných mocí, neboť v případě předložené plné moci se nejedná o plnou moc omezenou. Ve spise je pak v rozporu s tímto sdělením zástupce daňového subjektu založen úřední záznam ze dne 13.10.2009, ve kterém trvá správce daně na svém výkladu, že plnou moc posuzuje jako plnou moc omezenou, neboť zmocnění rozsahu zastupování daňového subjektu bylo přesně vymezeno pro úkony ochrany práv a oprávněných zájmů poplatníka a opět je vysloven závěr, že plnou moc nelze posuzovat jako plnou moc neomezenou.

/17/ V dané záležitosti bylo na sporu posouzení rozsahu správci daně předložené plné moci, kterou žalobce udělil daňovému poradci Janu Horešovskému a v té souvislosti posouzení správnosti ukončení daňové kontroly a na to navazující otázky řádného doručení dodatečných platebních výměrů. Posouzení této otázky má vliv na výsledek daňového řízení, neboť pokud by nedošlo k ukončení daňové kontroly v souladu s daňovým řádem a doručení dodatečných platebních výměrů způsobem, který tento zákon stanoví, pak se nelze zabývat dalšími závěry správce daně, neboť nelze vyloučit, že v případě poskytnutí možnosti žalobci vyjádřit se k výsledku daňové kontroly by nebyl vysloven stejný závěr jako vkonkrétním případě. K tomu je třeba uvést, že se soud nejprve zabýval podstatou smluvního zastoupení, respektive plné moci, neboť právě posouzení této otázky je pro danou věc podstatné, zda jednalo se o plnou moc udělenou daňovému poradci omezenou či neomezenou. Soud vycházel z judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu a zdůrazňuje, že zastoupení vzniká na základě dvoustranného právního úkonu, tedy dohody o plné moci mezi zmocnitelem a zmocněncem. Tato dohoda navenek působí vůči třetím osobám a v tomto směru je již jednostranným právním úkonem zmocnitele, který je těmto osobám adresován. V této souvislosti je třeba vzít na zřetel, že třetí osoba musí vzít na vědomí projev vůle vyjádřený právě plnou mocí, tedy zmocnění daňového poradce k zastupování v daňovém řízení a formulace v této plné moci uvedená, že je zmocněn k veškerým úkonům nutným pro ochranu svých práv a oprávněných zájmů podle daňového řádu u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006 jednoznačně znamená, že jedná se o plnou moc neomezenou. Z obsahu této plné moci vyplývá, že je zmocněnec oprávněn konat úkony k ochraně práv a oprávněných zájmů daňového subjektu a tuto plnou moc nelze omezit tím,

že není oprávněn zastupovat daňový subjekt při stanovování povinností tomuto daňovému subjektu, neboť ochrana práv a oprávněných zájmů daňového subjektu nemůže být oddělitelná od jemu ukládaných povinností, které se nepochybně váží a jsou logicky propojeny s právy daňového subjektu i jeho oprávněnými zájmy. Pokud by vznikl interpretační problém v souvislosti s rozsahem plné moci, pak bylo povinností správce daně vycházet z § 10 odst. 3 daňového řádu, ve kterém je uvedeno, že v takovém případě je zapotřebí na plnou moc, kde rozsah zmocnění není vymezen nebo je vymezen nepřesně, nahlížet tak, že jedná se o plnou moc pro daňové řízení neomezenou. V daném případě však nebylo zapotřebí ani aplikace ustanovení § 10 odst. 3 daňového řádu, neboť daňová poradkyně, která zastupovala žalobce k pochybnostem správce daně uvedla, že její zmocnění v dané daňové záležitosti žalobce skončilo a poukázala na to, že není oprávněná podepsat a Pokračování
- 9 -
10Af 89/2010

převzít zprávu o daňové kontrole, ani se k ní nijak vyjadřovat. Stejně tak se vyjádřil daňový poradce Jan Horešovský, který předložil správci daně plnou moc a zdůraznil, že jakékoliv pochybnosti ohledně výkladu obsahu plné moci jemu udělené jsou zbytečné, neboť je třeba plnou moc považovat za plnou moc generální, neboť byl daňovým subjektem zmocněn ke všem úkonům v rámci probíhajícího daňového řízení ohledně daně z příjmu fyzických osob za rok 2005 a 2006. Z dalších písemností založených ve spise je zřejmé, že správce daně tato vyjádření a stanoviska daňových poradců potažmo daňového subjektu nevzal na zřetel a prostřednictvím úředního záznamu, který je ve spise založen, zaujímá odlišný postoj k obsahu plné moci a konstatuje, že nejedná se o plnou moc neomezenou, naopak předloženou plnou moc daňovým poradcem Janem Horešovským chápe a aplikuje jako plnou moc omezenou. Tento závěr ani právní názor není správný a není v souladu s obsahem písemností založených ve spise, projevem vůle daňového subjektu vyjádřeným v obsahu jím udělené plné moci, ani s ustanovením § 10 odst. 3 daňového řádu. Z toho tedy vyplývá, že v dané záležitosti nebylo možné se zástupkyní žalobce Ludmilou Žáčkovou projednat závěry z daňové kontroly, neboť již neměla zmocnění k zastupování žalobce, což správci daně při projednávání závěrů daňové kontroly sdělila. Správce daně nevzal na zřetel tyto skutečnosti, z čehož vyplývá, že zpráva o daňové kontrole nebyla projednána zákonem stanoveným způsobem. Toto pochybení nelze napravovat v odvolacím řízení, neboť na základě neprojednané zprávy o daňové kontrole, která v důsledku neprojednání nemůže být osvědčena jako důkaz, nelze vydat rozhodnutí o doměření daně. To vyplývá i z ustanovení § 16 odst. 4 písm. f/ daňového řádu, které zaručuje daňovému subjektu právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly kjeho výsledku. Toto právo musí být zaručeno /vyjádřit se k výsledku i způsobu zjištění daňové kontroly/ i prostřednictvím osoby, kterou k těmto úkonům daňový subjekt zmocnil, což nelze řešit způsobem, jakým bylo v dané věci postupováno, že správce daně zaslal zprávu o daňové kontrole přímo žalobci a jeho předchozí zástupkyni, která již neměla zmocnění žalobce zastupovat. Neposkytnutí práva zaručeného daňovému subjektu ustanovením § 16 odst. 4 písm. f/ daňového řádu mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Z toho důvodu soud uzavřel, že žalobní námitka ohledně nezákonného ukončení daňové kontroly byla důvodná.

/18/ S ohledem na závěr týkající se důvodnosti nezákonně ukončené daňové kontroly se soud již dalšími žalobními námitkami zabývat nemohl, neboť nelze vyloučit, že v dalším řízení se přímo žalovaný správní orgán, respektive správce daně bude zabývat případnými námitkami žalobce, které by mohly být vzneseny při projednání zprávy o daňové kontrole a dospěje k jinému závěru. Vzhledem k tomu nelze předjímat hodnocení správních orgánů ani závěr, který bude případně vysloven.

V. Závěr, náklady řízení.

/19/ Soud proto uzavřel z důvodů výše uvedených, že rozhodnutí žalovaného správního orgánu bylo vydáno na základě podstatného porušení procesních práv žalobce, což je třeba klasifikovat jako porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek vydání nezákonného rozhodnutí o věci samé.

/20/ Soud proto v dané věci postupoval podle § 76 odst. 1 písm. c/ s.ř.s. a rozhodnutí zrušil bez nařízeného jednání.

/21/ Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle kterého má účastník řízení, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení Pokračování
- 10 -
10Af 89/2010

před soudem, které úspěšně vynaložil proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. V dané záležitosti byl žalobce částečně úspěšný a z toho důvodu mu byla přiznána polovina nákladů řízení. Náklady řízení před krajským soudem představují zaplacený soudní poplatek ve výši 2.000 Kč, dva úkony daňového poradce po 2.100 Kč (§ 9 odst. 3 písm. f/, § 7 bod b/ vyhlášky č. 177/1996 Sb.), 4.200 Kč, dvakrát režijní paušál po 300 Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky), tedy 600 Kč. Celkem 6.800 Kč, z toho jedna polovina nákladů činí 3.400 Kč.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení jeho písemného vyhotovení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně z důvodů stanovených v § 103 odst. 1 s.ř.s. prostřednictvím soudu podepsaného ve dvou stejnopisech. Podání kasační stížnosti nemá odkladný účinek. Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen podle § 105 odst. 2 s.ř.s. advokátem.

Krajský soud v Českých Budějovicích

dne 10. února 2011

Předsedkyně senátu:

JUDr. Marie Krybusová v.r.

Za správnost vyhotovení: Sládková Blanka

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru