Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Af 53/2011 - 34Rozsudek KSCB ze dne 31.01.2012

Prejudikatura

2 Afs 161/2004

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
1 Afs 38/2012 (zrušeno + zrušení rozhodnutí spr. orgánu)

přidejte vlastní popisek

10Af 53/2011 - 34

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce ACO Industries Tábor s.r.o., se sídlem Sezimovo Ústí, Průmyslová 1158, Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem v Liberci, 1. máje 97, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.5.2011 č.j. 2276/11-1100, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.

Odůvodnění:

Žalobce se žalobou domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 20.9.2010 č.j. 103515/10/110912204409 o snížení předepsané částky daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků k přímému placení za zdaňovací období 2007 z částky 171 920,- Kč na částku 138 200,- Kč a snížení penále z částky 34 484,- Kč na částku 27 640,- Kč a o odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 20.9.2010 č.j. 103933/10/110912204409, kterým byla snížena předepsaná částka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků k přímému placení za zdaňovací období roku 2008 z částky 48 540,- Kč na částku 40 875,- Kč a současně snížena částka sděleného penále z částky 9 708,- Kč na částku 8 175,- Kč.

Žalobce namítá nezákonnost napadeného rozhodnutí, má za to, že hmotně právní závěry správce daně jsou v rozporu se základními principy evropského práva, neboť na jejich Pokračování
- 2 -
10Af 53/2011

základě dochází ke zjevné diskriminaci podnikatelského subjektu z jiného členského státu. Žalovaný nesprávně aplikoval § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů způsobem, který je nepřijatelný. V souvislosti s tím odkazuje na článek 49 Smlouvy o založení Evropského společenství, který výslovně zakazuje omezení volného pohybu služeb uvnitř Společenství pro státní příslušníky členských států, kteří jsou usazeni v jiném státě společenství. V článku 12 se zakazuje diskriminace na základě státní příslušnosti. Žalobce má za to, že postupem žalovaného byly porušeny shora uvedené články evropského práva a že k tomu neopravňuje ani kolize § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů s evropským právem. Nadřazenost evropského práva výslovně vyplývá z článku 10a Ústavy ČR. V daném případě při srovnání s postavením personální agentury, která by byla daňovým rezidentem ČR vyniká skutečnost, že by za stejných okolností na žalobce, na personální agenturu i na samotné zaměstnance dopadaly zcela odlišné a méně tíživé povinnosti, jak v oblasti administrativy, tak i v oblasti samotné výše daňového zatížení, neboť ustanovení § 6 odst. 2 na tuzemské personální agentury nedopadá. Tak jak byl žalovaným aplikován § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, získává česká agentura zjevnou přímou výhodu hospodářskou, administrativní i strategickou, zákon tak zjevně zvýhodňuje tuzemské podnikatelské subjekty a vytváří uměle diskriminující ekonomické a právní překážky pro podnikání subjektů z jiných členských států. Podstatou sporu není otázka osoby plátce, nýbrž otázka rozsahu zdanění prostřednictvím sazby dle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, která je neslučitelná s výše zmiňovanými principy evropského práva. Žalovaný se nedostatečně vypořádal s námitkou žalobce ohledně diskriminace zahraniční agentury. Dle žalobce v případě zahraniční agentury práce je předmětem zdanění příjem dle uplatnění zákonné fikce, tedy příjem, který nebyl ve skutečnosti dosažen. Proto uzavírá, že byť judikatura připouští, aby se určité příjmy osob, které nejsou daňovými rezidenty, zdaňovaly u plátce srážkou, zásadně se neztotožňuje se závěrem žalovaného, že by mohlo být výsledné zdanění výrazně odlišné, než v případě tuzemského poskytovatele služeb. Právě v případě žalobce je tento rozdíl velmi názorný. Žalovaný vychází ze závěrů, které jsou spekulativní, aniž by měl snahu nejasnosti o skutkovém stavu odstranit. Žalobce rovněž namítá nesprávný postup při stanovení daně, kdy bylo nepřípustně kombinováno dokazování a stanovení daně podle pomůcek. Rovněž namítá nesprávnost při výpočtu příspěvku na povinné zahraniční pojištění z příjmů pronajatého zaměstnance v roce 2008. Žalobce nesouhlasí se závěrem žalovaného ohledně vypořádání se s námitkou neprovedení šetření ohledně cestovních náhrad. Žalovaný zcela nesprávně vedl řízení ve věci daně z příjmů společnosti N-Partner, s.r.o. Finančním úřadem v Havlíčkově Brodě. Žalobce proto navrhuje, aby napadené rozhodnutí bylo zrušeno a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Při rozhodování vycházel z § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, dle něhož v případě pronájmu pracovní síly realizovaného na území ČR zahraničním zaměstnavatelem, který má povinnosti plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, je osoba se sídlem nebo bydlištěm v ČR, u níž pronajatí zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou jím podle smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím zahraničního právního zaměstnavatele. Pokud je v úhradách za poskytnutí pracovní síly zahraničnímu zaměstnavateli obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. Žalovaný má za to, že jeho závěr není v rozporu se základními principy evropského práva. Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů stanoví pro případy pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů zpřísněný režim, avšak tento stav má své důvody. Zahraniční subjekty nepodléhají jurisdikci českých finančních orgánů a jsou proto jimi obtížně kontrolovatelné. Předmětné ustanovení bylo přijato s cílem zabránit obcházení českých daňových předpisů. Paragraf 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů odpovídá Pokračování
- 3 -
10Af 53/2011

mezinárodní daňové smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Z důvodů zneužívání daňových výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanění a rovněž ze zákona o dani z příjmů, kdy mnohdy nastala situace, že daň z příjmů ze závislé činnosti nebyla v ČR odvedena, i když pronajatí zahraniční zaměstnanci vykonávali práci na území ČR a zdroj těchto příjmů byl tedy na našem území a ČR měla právo na jejich zdanění, bylo v § 6 odst. 2 výslovně stanoveno, že v případech mezinárodního pronájmu pracovní síly má povinnost zdaňovat příjmy pronajatých zaměstnanců tuzemský nájemce této pracovní síly, daňový rezident ČR. Jelikož nemusí být z úhrady nájemce za poskytnutou pracovní sílu vždy zřejmé, kolik činí příjem pronajatých zaměstnanců a kolik částka za zprostředkování, stanoví zákon jednotný režim pro všechny případy, kdy za příjem zaměstnance se považuje nejméně 60 % z celkové úhrady. Dle žalovaného nelze považovat za stav rozporný s principy evropského práva situaci, kdy vnitrostátní předpisy stanoví odlišně způsob zdanění poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty daného státu, od způsobu zdanění poskytovatelů stejných služeb, kteří v daném státě usazení jsou, pokud existuje zásadní důvod, který v takové právní úpravě uvedl. Tímto důvodem je potřeba zajistit účinnost vybírání daně z příjmů od osob se sídlem nebo bydlištěm mimo stát zdanění, neboť vedení řízení s těmito osobami je obtížné a je nežádoucí trpět stav, kdy příjmy uniknou zdanění jak ve státu, kde má osoba sídlo či bydliště, tak ve státu, kde jsou služby poskytovány. Daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků předepsaná k přímému placení byla stanovena dokazováním, a to z částek fakturovaných zahraniční agenturou práce N-Partner, s.r.o., jejichž výši zjistil správce daně z faktur předložených žalobcem v průběhu daňové kontroly. Tyto doklady byly důkazem o výši částek vyplacených žalobcem společnosti N-Partner, s.r.o. Za příjem zaměstnance zahraničního zaměstnavatele nepovažoval správce daně skutečně vyplacený příjem za práci, ale 60 % z výše úhrady za pronájem pracovní síly tuzemským ekonomickým zaměstnavatelem dle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Stanovení výše příjmů procentem z úhrady za pronájem pracovní síly nelze považovat za stanovení daně podle pomůcek. Žalovaný odmítl i nesprávnost při výpočtu příspěvku na povinné zahraniční pojištění z příjmů pronajatého zaměstnance v roce 2008, a to s odkazem na § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů ve znění platném pro rok 2008. Jelikož skutečně vyplacené příjmy zaměstnancům zahraničního zaměstnavatele činily méně než 60 % z výše úhrady tuzemského zaměstnavatele za pronájem, byl stanoven základ daně jednotlivým zaměstnancům v roce 2008 jako součet příjmů ve výši 60 % fakturovaných částek a částky pojistného stanovené sazbou dle zákona Slovenské republiky č. 461/2003 Z.z., o sociálním pojištění a zákona č. 580/2004 Z.z., o zdravotním pojištění, tj. ve výši 35,2 % z tohoto příjmu. Žalovaný se řádně vypořádal i s námitkou neprovedení šetření ohledně cestovních náhrad, neboť z důkazů není patrno, že by žalobce vysílal zaměstnance společnosti N-Partner, s.r.o. na pracovní cesty. Fakturované částky za pronájem pracovní síly nezahrnovaly část odpovídající cestovním náhradám. Nedůvodná je i výhrada ohledně nesprávně vedeného řízení ve věci daně z příjmů společnosti N-Partner, s.r.o. Finančním úřadem v Havlíčkově Brodě, a to z důvodu povinnosti zachovávat mlčenlivost. Nebyl-li zahraniční zaměstnavatel v postavení plátce daně z příjmů ze závislé činnosti, nemohl správce daně zacházet s případně odvedenými částkami jako se zálohami na tuto daň a byly-li skutečně odvedeny, je správce daně povinen s nimi zacházet jako s daňovým přeplatkem.

Ze správního spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti.

U žalobce byla dne 22.7.2009 zahájena kontrola ohledně daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Při daňové kontrole bylo zjištěno, že žalobce uzavřel, dne 26.1.2007 dohodu o dočasném přidělení zaměstnanců s agenturou práce N-Partner, s.r.o.. Pokračování
- 4 -
10Af 53/2011

Daňový rezident Slovenské republiky společnost N-Partner, s.r.o. se sídlem v Bratislavě s oprávněním zprostředkovávat zaměstnání na území České republiky, poskytovala v roce 2007 a 2008 žalobci své zaměstnance na základě shora uvedené dohody o dočasném přidělení zaměstnance mezi žalobcem a organizační složkou agenturou práce N-Partner, s.r.o. se sídlem Čechova ul. 3811, Havlíčkův Brod.

V protokolu o ústním jednání ze dne 12.8.2009 bylo žalobcem uvedeno, že dočasně přidělení pracovníci pracovali jako pomocní dělníci ve výrobě, pracovali za stejných podmínek jako zaměstnanci žalobce, měli stejné pracoviště, šatnu, ochranné pomůcky, řídil je mistr nebo vedoucí výroby.

Správce daně zjistil, že nebyly příjmy dočasně přidělených zaměstnanců agentury práce zdaněny v souladu s § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Správce měl pochybnost, že společnost N-Partner, s.r.o. organizační složka, zřizovatel zahraniční osoba N-Partner, s.r.o. Bratislava je daňovým subjektem – rezidentem České republiky a že příjmy vyplacené na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnanců nepodléhaly dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, a proto vyzval žalobce, aby prokázal, že dohoda o dočasném přidělení zaměstnanců ze dne 26.1.2007 uzavřená s agenturou práce N-Partner, s.r.o., organizační složka se sídlem v Havlíčkově Brodě byla sepsána s daňovým subjektem – rezidentem České republiky, a proto vyplacené příjmy na základě této dohody nepodléhaly u žalobce dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Žalobce reagoval na výzvu dne 1.11.2009, uvedl, že není schopen prokázat, že společnost N-Partner, s.r.o. je českým daňovým rezidentem, společnost má na území ČR zřízenou organizační složku.

Správce daně měl k dispozici měsíčně fakturované částky za dočasně přidělené zaměstnance organizační složkou společnosti N-Partner, s.r.o. podle jednotlivých zahraničních zaměstnanců.

Správce daně dne 15.1.2010 žalobci doručil návrh zprávy o kontrole, ke které se žalobce dne 10.3.2010 vyjádřil. Namítal, že v dohodě o dočasném přidělení zaměstnanců není výslovně uvedena částka za zprostředkování, proto je postup správce daně při aplikaci § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů nesprávný. Za základ daně žalobce považoval skutečně zúčtovaný úhrn příjmů pracovníkům společnosti N-Partner, s.r.o., který je v roce 2008 navýšen o pojistné. Žalobce v příloze předložil seznamy pracovníků společnosti N-Partner, s.r.o. s uvedením výše jejich hrubých mezd, sraženého pojistného a sražené daně za roky 2007 a 2008, vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti společnost N-Partner, s.r.o. za rok 2007 a 2008, výpisy z běžných účtů společnosti N-Partner, s.r.o..

Žalobce dle protokolu o jednání ze dne 29.3.2010 vyslovil souhlas se závěrem správce daně, že byl povinen v roce 2007 – 2008 srážet a odvádět zálohy a daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti z vyplacených příjmů zahraničním pracovníkům prostřednictvím společnosti N-Partner, s.r.o., nesouhlasil se stanovením daně ze základu daně ve výši 60 % z částky úhrady za poskytnutí pracovní síly, neboť nebyla splněna podmínka obsažení částky za zprostředkování v úhradě za pronájem jak je zakotveno v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Žalobce považoval za správný způsob stanovení daně ze základu daně Pokračování
- 5 -
10Af 53/2011

odpovídajícího skutečně zúčtovaným mzdám zaměstnancům společnosti N-Partner, s.r.o. v roce 2007 a v roce 2008 pak navýšeného o pojistné hrazené zaměstnavatelem z těchto mezd.

Správce daně sepsal o výsledku daňové kontroly zprávu, kterou se žalobcem dne 9.4.2010 projednal. Správce daně vycházel ze skutečnosti, že sjednaná výše úhrady za odpracovanou hodinu pronajatými pracovníky dle dohody o dočasném přidělení zaměstnanců činila 160,- Kč a garantovaná mzda pracovníka 50,- Kč, dospěl k závěru, že se v daném případě jedná o zprostředkování za úhradu, při které je dosahován zisk, proto částky hrazené zahraniční agentuře obsahují odměnu za zprostředkování. Na základě těchto skutečností správce daně dle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů stanovil příjem jednotlivých pracovníků ve výši 60 % fakturované částky, včetně daně z přidané hodnoty, neboť v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u pronajatých zaměstnanců nemůže činit méně než 60 % z celkové úhrady za pronájem. Správce daně nepoužil pro výpočet základu daně žalobcem doložené skutečně zúčtované mzdy pronajatých pracovníků u organizační složky společnosti N-Partner, s.r.o., neboť tyto mzdy činily méně než 60 % z fakturovaných částek za pronájem pracovní síly.

Správce daně vydal dne 4.5.2010 platební výměry, kterým předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období 2007 ve výši 171 920,- Kč a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 48 540,- Kč a současně sdělil povinnost platit penále ve výši 34 384,- Kč za rok 2007 a za rok 2008 ve výši 9 708,- Kč.

Proti platebním výměrům se žalobce v zákonné lhůtě odvolal. V odvolání namítal, že správce daně neprokázal splnění podmínek pro uplatnění ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, postupoval v rozporu s primárním právem Evropské unie způsobem, který je diskriminující vůči podnikatelskému subjektu jiného členského státu, nesprávně určil základ daně z příjmů, když za jeho součást označil i daň z přidané hodnoty a rovněž se dopustil i procesních pochybení a jednal i v rozporu s postupem Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě, což je nutno posuzovat jako porušení základních zásad daňového řízení.

Prvostupňový správce daně odvolání částečně vyhověl a rozhodnutími ze dne 20.9.2010 snížil předepsané částky daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků k přímému placení za zdaňovací období 2007 z částky 171 920,- Kč na částku 138 200,- Kč a za rok 2008 z částky 48 540,- Kč na částku 40 875,- Kč a současně snížil i částky odpovídajícího sděleného penále. Ke snížení daňové povinnosti dospěl z důvodu uznání námitky, že do základu daně správce daně nesprávně zahrnul i částku daně z přidané hodnoty. Správce daně za zdaňovací období roku 2007 snížil předepsanou daň, neboť při výpočtu základu daně příjmy jednotlivých zaměstnanců ponížil o částky jim sraženého pojistného společností N-Partner, s.r.o. dle doložených seznamů pracovníků. Na základě námitky, že do základu daně v roce 2008 správce daně jednotlivým pracovníkům započítal pojistné odpovídající pojistnému systému ČR, tj. sazbou 35 % správce daně dle § 6 odst. 13 upravil základy daně ve výši odpovídajícím příjmům ze závislé činnosti, zvýšeným o pojistné stanovené sazbou dle zákona Slovenské republiky č. 461/2003 Z.z. o sociálnom poistění a zákona č. 580/2004 Z.z. o zdravotnom poistění, tj. ve výši 35,2 %. Žalobce se i proti těmto rozhodnutím odvolal, přičemž uplatnil stejné odvolací námitky kromě toho, že ze strany správce daně nebylo prokázáno, že by se v daném případě jednalo o zprostředkování a námitky týkající se nesprávného zahrnutí částky daně z přidané hodnoty do základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Pokračování
- 6 -
10Af 53/2011

Napadeným rozhodnutím bylo odvolání žalobce jako nedůvodné zamítnuto a napadená rozhodnutí potvrzena, neboť žalobce v případě spolupráce s agenturou práce N-Partner, s.r.o. organizační složka postupoval v rozporu s § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť jako tuzemský ekonomický zaměstnavatel nesrážel a neodváděl zálohy na daň z příjmů zaměstnanců, jímž byly příjmy za práci pro žalobce vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem v zahraničí. Správce daně oprávněně předepsal žalobci napadenými rozhodnutími daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků k přímému placení.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body dle § 75 odst. 2 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

V daném případě správce daně předepsal žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků dle § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobce namítá, že aplikací tohoto ustanovení se správce daně dopustil diskriminace podnikatelského subjektu z jiného členského státu, jeho obchodního partnera – společnosti N-Partner, s.r.o., se sídlem ve Slovenské republice.

Správcem daně bylo v rámci daňové kontroly zjištěno, že v roce 2007 a 2008 pro žalobce pracovali kromě vlastních zaměstnanců i zaměstnanci poskytnutí na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance, kterou žalobce uzavřel s organizační složkou společnosti N-Partner, s.r.o., se sídlem Bratislava (organizační složka se sídlem Čechova 3811 v Havlíčkově Brodě).

Podle § 6 odst. 2 poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele, osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.

Dle uvedeného ustanovení bylo postupováno správcem daně, neboť jde o organizační složku společnosti, jejíž sídlo se nachází na území jiného členského státu. V dané záležitosti se jedná o to, že při srovnání české agentury práce (tedy společnosti, která je daňovým rezidentem v ČR), která pronajímá zaměstnance a která odvádí daň z příjmů ze závislé činnosti těchto zaměstnanců v ČR sama, může být organizační složka zahraniční společnosti ve stejné situaci diskriminována. Ekonomickým zaměstnavatelem bude totiž zdaněno vždy minimálně 60 % fakturované částky, a to, i když by skutečná odměna pronajatých zaměstnanců činila pouze 50 % z celkově fakturované částky. Tím je pak krácen čistý zisk této organizační složky zahraniční společnosti z důvodu, že není českým daňovým rezidentem. Takový postup je žalobcem považován za diskriminační z důvodu volného pohybu služeb a kapitálu.

Zaměstnavatel je v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly definován v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů jako poplatník, český daňový rezident, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska ustanovení zákona o daních z příjmů se takto vyplácený příjem považuje za příjem Pokračování
- 7 -
10Af 53/2011

vyplácený tímto českým daňovým rezidentem, který je nazýván „ekonomickým zaměstnavatelem“. Společnost se sídlem na území České republiky proto může být za zaměstnavatele pro účely zdanění považována i v případě, kdy pracovní smlouvu s cizincem neuzavřela. V takovém případě dochází k tzv. mezinárodnímu pronájmu pracovní síly, jak je tomu v daném případě.

V souvislosti s tím soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR týkající se agenturního zaměstnávání, kdy Nejvyšší správní soud s ohledem na to, že v zásadě není možné pronajímat zaměstnance jinak než prostřednictvím tzv. agentury, rozhodl v rozsudku ze dne 26.5.2005 č.j. 2Afs 161/2004-131, že o mezinárodní pronájem pracovní síly se jedná i v případě organizačních složek zahraničních subjektů zapsaných v Obchodním rejstříku v České republice provozujících agenturní zaměstnávání.

Vzhledem k tomu, že předmětná smlouva o dílo byla uzavřena s právnickou osobou se sídlem v zahraničí, nelze odhlédnout od ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení je doplněním vymezení rozsahu vztahů spadajících pod ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů o další vztahy v něm neuvedené. Zákon v ustanovení § 6 odst. 2 věta druhá a třetí zákona o dani z příjmů uvádí, že určité taxativně vymezené kategorie pronájmu pracovní síly jsou vztahy, u nichž má osoba, pro kterou pracovník na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje, a která je českým rezidentem, postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu § 6 odst. 2 věta prvá, i když příjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu vyplácen zahraniční osobou (skutečným zaměstnavatelem), který jeho pracovní sílu zaměstnavateli pronajal. Smysl a účel ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je zřejmý, tj. zpřísněným režimem pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých finančních orgánů a které jsou proto jimi obtížně kontrolovatelné, zabránit obcházení českých daňových předpisů.

Pokud je v úhradách za poskytnutí pracovní síly zahraničnímu zaměstnavateli obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. Postup správce daně i žalovaného je proto zcela v souladu s uvedeným ustanovením, přestože uvedené ustanovení stanoví pro případy pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů zpřísněný režim. Jedině tak lze zabránit obcházení českých daňových předpisů, kdy zahraniční subjekty nepodléhají jurisdikci českých finančních orgánů a nelze je proto kontrolovat.

Takováto právní úprava ohledně mezinárodního pronájmu pracovní síly odpovídá i mezinárodní daňové smlouvě o zamezení dvojího zdanění, jež byla uzavřena mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. V článku 14 uvedené smlouvy je zakotveno právo na vybrání daně z příjmů zaměstnanců státu, v němž je zaměstnání vykonáváno, kdy za zaměstnavatele je označována osoba, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko s vykonáváním práce, což je bezesporu ekonomický a nikoliv právní zaměstnavatel. Citovaná úprava pojmu zaměstnavatel, kterou starší smlouvy o zamezení dvojího zdanění neobsahují, reaguje právě na obcházení povinnosti zdanění příjmů ze závislé činnosti u mezinárodního pronájmu síly ve státě výkonu práce.

Soud má za to, že uvedená úprava byla přijata z důvodu zneužívání daňových výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojího zdanění, kdy zahraničními zaměstnanci, kteří vykonávali práci na území ČR, daň z příjmů ze závislé činnosti nebyla v ČR odvedena a zdroj těchto příjmů byl tedy na území České republiky. Právě proto bylo přijato ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, kde je výslovně zakotveno, že v případech mezinárodního Pokračování
- 8 -
10Af 53/2011

pronájmu pracovní síly má povinnost zdaňovat příjmy pronajatých zaměstnanců tuzemský nájemce této pracovní síly, daňový rezident ČR. V případě, že z úhrady nájemce za poskytnutou pracovní sílu není zřejmé, kolik činí příjem pronajatých zaměstnanců a kolik částka za zprostředkování, která zůstává pronajímateli, uvedené ustanovení stanoví, že za příjem zaměstnance se považuje nejméně 60 % celkové úhrady. To znamená, že částka za zprostředkování v případě, že činí více než 40 % z úhrady za pronájem pracovní síly, považuje se za příjem zaměstnance 60 % z úhrady. V ostatních případech příjmu vyššího než 60 % zdaňuje se skutečný dosažený příjem. Skutečnost, že je odlišná právní úprava v případě, že se jedná o podnikatelský subjekt z jiného členského státu, nelze posuzovat za diskriminační. Smysl a účel ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je zřejmý, tj. zpřísněným režimem pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých finančních orgánů a které jsou proto jimi obtížně kontrolované, zabránit obcházení českých daňových předpisů. Shodný právní názor byl vysloven i v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.5.2005 č.j. 2 Afs 161/2004-131.

Soud proto uzavřel, že za situace, kdy předmětná smlouva byla uzavřena s právnickou osobou se sídlem v zahraničí, nelze odhlédnout od ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Správná je i argumentace žalovaného rozsudkem Evropského soudního dvora ve věci FKP Scorpio Konzertproduktion (C-290/4), ve kterém se Soudní dvůr vyjadřoval k č.l. 59 a 60 Smlouvy o EHS, dle něhož je připuštěna možnost zdanění poskytovatelů služeb, kteří nejsou rezidenty uvedeného členského státu odlišně od poskytovatele stejných služeb, které jsou v daném státě usazeni.

Nedůvodná je námitka žalobce ohledně nesprávného postupu při stanovení daně, kdy došlo ke kombinaci dokazování a stanovení daně podle pomůcek. V daném případě byla daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků stanovena dokazováním dle § 31 odst. 2 daňového řádu, přičemž správce daně při jejím předpisu vycházel z částek fakturovaných zahraniční agenturou práce N-Partner, s.r.o., které žalobce předložil v průběhu daňové kontroly. Tyto doklady se tedy staly důkazem ohledně částek, které byly vyplaceny žalobcem společnosti N-Partner, s.r.o.. Za příjem zaměstnance zahraničního zaměstnavatele nepovažoval správce daně skutečně vyplacený příjem za práci, ale 60 % z výše úhrady za pronájem pracovní síly tuzemským ekonomickým zaměstnavatelem, a to v souladu s § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, dle něhož v případě, že v úhradách zaměstnavatele, osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. Správce daně stanovil v souladu s tímto ustanovením daň, kdy ke stanovení přistoupil na základě výše příjmů procentem z úhrady za pronájem pracovní síly. Tento postup lze považovat za stanovení daně podle pomůcek, v případě, že bylo aplikováno shora uvedené ustanovení. K přesné částce skutečně vyplacené úhrady dospěl správce daně na základě dokazování a stanovení výše příjmů, jakožto základů daně na 60 %, z této úhrady, bylo tedy jen aplikací právní normy.

Žalobce namítal nesprávnost při výpočtu příspěvku na povinné zahraniční pojištění z příjmů pronajatého zaměstnance v roce 2008. Tato výhrada rovněž není důvodná, a to z následujících důvodů. Zákon o daních z příjmů v ustanovení § 6 odst. 13 ve znění platném pro rok 2008 reguluje, že při stanovení základu daně u zaměstnance, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu jako pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, se příjmy zvyšují o částku odpovídající příspěvkům zaměstnavatele na toto zahraniční pojištění. Správce daně Pokračování
- 9 -
10Af 53/2011

proto správně v roce 2008 uvedené příjmy navýšil v souladu s § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů o částku odpovídající příspěvku zaměstnavatele na povinné zahraniční pojištění, tj. o pojistné stanovené sazbou ve výši 35,2 % z příjmů ze závislé činnosti dle zákona Slovenské republiky o sociálním pojištění a zákona o zdravotním pojištění. Vzhledem k tomu, že skutečně vyplacené příjmy zaměstnancům zahraničního zaměstnavatele činily méně než 60 % z výše úhrady tuzemského zaměstnavatele za pronájem, správce daně oprávněně stanovil základy daně jednotlivým zaměstnancům jako součet příjmů ve výši 60 % fakturovaných částek a částky pojistného stanovené dle zákona o sociálním pojištění a zdravotním pojištění.

Za rok 2007 správce daně stanovil předepsanou daň dle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve výši 60 % z částky úhrady za poskytnutí pracovní síly v případě, že skutečně zúčtované mzdy pronajatých pracovníků činily méně než 60 % z fakturovaných částek za pronájem pracovní síly. V roce 2007 tuto částku ponížil o výši povinného zahraničního pojištění, které zaměstnancům srazila společnost N-Partner, s.r.o. dle záznamů v předložených seznamech mezd zaměstnanců uvedené společnosti. Tento postup správce daně má oporu ve shora uvedeném zákonném ustanovení.

Žalobce nedůvodně namítá, že se žalovaný řádně nevypořádal s námitkou ohledně neprovedení šetření cestovních náhrad. Z důkazů zajištěných v průběhu daňové kontroly, z faktur společnosti N-Partner, s.r.o. a z dohody o dočasném přidělení zaměstnanců nevyplývá, že by žalobce vysílal zaměstnance společnosti N-Partner, s.r.o. na pracovní cesty, ani že by fakturované částky za pronájem pracovní síly zahrnovaly i cestovní náhrady. Z obsahu dohody rovněž toto nevyplývá. Žádný důkaz o tom, že by došlo k úhradě cestovních náhrad, zajištěn nebyl, žalobce žádný takový důkaz nepředložil. Ze závěru správce daně není zřejmé, že by označil za součást základu daně z příjmů ze závislé činnosti i částky, které byly z pohledu pracovněprávních předpisů cestovními náhradami. Žalovaný proto správně uvedenou námitku odmítl jako nedůvodnou.

Žalobce namítá nesprávnost řízení vedeného ohledně daně z příjmů společnosti N-Partner, s.r.o. Finančním úřadem v Havlíčkově Brodě, který z úřední povinnosti nevydal podnět k tomu, aby byla společnosti N-Partner, s.r.o. v Havlíčkově Brodě vrácena zaplacená daň, což žalobce považuje za postup, který je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Tato výhrada žalobce je zcela nepřípadná, neboť správce daně ohledně jiného daňového subjektu má povinnost zachovávat mlčenlivost a pro danou záležitost je zcela nerozhodné, jakým způsobem bylo vedeno ze strany správce daně řízení s jiným daňovým subjektem. Správný je i závěr žalovaného, že na správnost napadeného rozhodnutí nemá vliv okolnost, že Finanční úřad v Havlíčkově Brodě nevydal žádný podnět k tomu, aby byla společnosti N-Partner, s.r.o. vrácena zaplacená daň, neboť v případě, že nebyl-li zahraniční zaměstnavatel v postavení plátce daně z příjmů ze závislé činnosti, nemohl správce daně zacházet s případně odvedenými částkami jako se zálohami na tuto daň. V daném případě nebylo potřeba ani zahajovat přezkumné řízení, jestliže se žádné řízení se společností, která není plátcem daně, ve vztahu k předmětným zaměstnancům, nevedlo.

Krajský soud z důvodů shora uvedených uzavřel, že námitky žalobce důvodné nejsou, a proto žalobu jako nedůvodnou dle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalovaný, který měl v řízení úspěch náhradu nákladů řízení nepožadoval. Pokračování
- 10 -
10Af 53/2011

Soud rozhodl rozsudkem bez jednání dle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Krajský soud v Českých Budějovicích

dne 31. ledna 2012

Předsedkyně senátu:

JUDr. Věra Balejová v.r.

Za správnost vyhotovení: Sládková Blanka

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru