Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Af 30/2010 - 82Rozsudek KSCB ze dne 14.07.2010

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
5 Afs 65/2010 (zrušeno a vráceno)

přidejte vlastní popisek

10Af 30/2010 – 82

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové prvávní věci žalobce ARMA BAU, s.r.o., se sídlem v Českých Budějovicích, Holečkova 2628/3a, zast. Mgr. Jaromírem Kalužíkem, LL.M., advokátem v Praze 1, Na Příkopě 15, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 4.2.2010, č.j. 184/10-1200, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

Žalobou, doručenou dne 6.4.2010 Krajskému soudu v Českých Budějovicích, se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 4.2.2010, č.j. 184/10-1200, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 2006.

V žalobě se poukazuje na nerespektování základních zásad činnosti správce daně, především na porušení zásady zákonnosti, zásady přiměřenosti, hodnocení důkazů. Žalobce se dovolává zásad a principů stanovených ve správním řádu, poukazuje na uplatňování Pokračování
- 2 -
10Af 30/2010

pravomoci k účelům svěřeným úřadu na základě zákona, šetření práv nabytých v dobré víře a požadavek, aby přijaté řešení odpovídalo veřejnému zájmu a okolnostem případu.

Žalobce vyrábí svařované armatury a při této činnosti spolupracuje s osobami samostatně výdělečně činnými, svářeči. Výdaj vynaložený na školení svářečů je proto výdajem podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Výrobky žalobce jsou odebírány rakouskou společností BEST a je kladen požadavek na vysokou kvalitu. Nedostatek svářečů na pracovním trhu donutil žalobce najmout vedle vlastních zaměstnanců živnostníky. V zájmu kvality výrobků žalobce pořídil centrální svařovací systém. Ten je užíván jako celek a bez jednotlivých součástí tohoto celku by žalobce nemohl provozovat podnikatelskou činnost. Užívání tohoto zařízení vyžaduje důkladné proškolení všech osob pracujících s těmito prvky, zařízení nelze jednoduše odnést a využívat mimo závod žalobce. Zařízení slouží výhradně a primárně žalobci, náklady na něj, jakož i proškolení osob, jsou výdaji podle § 24 odst. 1 zákona. Stav nelze srovnávat se školením jeřábníků. Pro zachování daňových příjmů bylo nezbytné proškolit všechny osoby a z dokazování je zřejmé, že školení se účastnili též zaměstnanci žalobce. Správce daně měl ohledně účasti zaměstnanců řízení doplnit.

Žalobce vyjadřuje nesouhlas s neuznáním výdajů na nájemné, dodávky plynu, odpisy svářeček a ochranné pomůcky. Výdaje nebyly uznány z toho důvodu, že byly činěny ve prospěch svářečů živnostníků a dosažení jejich příjmů. Přitom jedná se o centrální systém, jímž disponuje žalobce. Je tak činěno v zájmu zajištění kvality sváru. Požadavek finančních orgánů je hodnocen jako formalistická administrativa. Požadavek finančních orgánů svědčí o neznalosti obchodních vztahů. Pouze na smluvních stranách je jakou smlouvu a s jakými požadavky uzavřou. Správce daně je pak povinen ústavně zaručenou smluvní svobodu respektovat. Zařízení bylo užito výhradně při výrobě výrobků žalobce při jeho podnikatelské činnosti. Postupem finančních orgánů byl žalobce krácen na právech. Komponenty centrálního svářečského systému sloužily pouze a jen žalobci k výrobě jeho zboží, a tudíž výsledkům jeho podnikatelské činnosti. Finanční orgány automaticky vyloučily veškeré žalobcem uplatněné výdaje z nákladů daňově účinných.

Z daňových nákladů byla vyloučena částka 18 386 676,- Kč uhrazená na základě faktury společnosti BEST jako zvýšení ceny materiálu v roce 2006. Žalobce je ekonomicky závislý na společnosti BEST, společnosti spolupracují řadu let a žalobce od společnosti BEST dostává významné zakázky. Společnost BEST pak žalobci dodává kvalitní ocelové armatury. Posuzování obchodních otázek správci daně nepřísluší. Ceny materiálu jsou stanoveny smluvně, v roce 2006 se ceny zvýšily. To se promítlo v následném doúčtování ceny mezi smluvními partnery. Způsob doúčtování cen není na hodnocení správce daně.

Správce daně neuznal rezervu tvořenou na opravu hmotného majetku, která byla žalobcem doložena nabídkou oprav a rozpočtem. Požadavek žalovaného o povinnosti předložit konkrétní písemnosti k vytváření rezerv jde nad rámec zákona.

Jako nedaňový byl hodnocen výdaj vynaložený na vyhledání kandidáta na pozici Project Engineer. Poukazuje se na ekonomické propojení se společností BEST, která má zájem rozšířit podnikatelské aktivity na trh v České republice. Mezi žalobcem a společností BEST byla uzavřena dohoda, že osoba zajišťující obchodní příležitosti bude vyhledána pro žalobce. Správce daně uznal výdaj na první část odměny, další část odměny je zpochybňována, přestože k plnění na obou stranách došlo. Shrnuje se, že žalovaný automaticky zamítl všechny návrhy žalobce, čímž došlo k porušení ústavního práva podle čl. 36 odst. 1 Listiny.

Pokračování
- 3 -
10Af 30/2010

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Bylo zjištěno, že žalobce uzavřel obchodní smlouvy o výrobě a montáži betonářské armatury s osobami samostatně výdělečně činnými. Ty u žalobce působily nikoliv v postavení zaměstnanců v pracovním poměru, kdy žalobce se zavázal dodat zhotovitelům materiál, nářadí a zařízení nezbytné k výrobě a montáži konstrukcí. Náklady na zařízení užívané svářeč-iživnostníky k dosažení jejich příjmů bez poskytnutí jakékoliv úhrady nelze žalobci uznat jako výdaj daňově účinný, protože nesloužily k dosažení, zajištění a udržení žalobcových příjmů, ale sloužily prvotně k dosažení příjmů jednotlivých zhotovitelů. Žalobce byl vyzván, aby doložil počet zaměstnanců v úkolové mzdě a počet zaměstnanců vykonávajících shodnou pracovní činnost se živnostníky svářeči. Dále bylo požadováno doložit kalkulaci úkolové mzdy u těchto zaměstnanců a přílohu ke smlouvě o výrobě a montáži betonářské armatury, která měla specifikovat výši odměny zhotovitele. Takové údaje by bylo lze použít k případnému zohlednění zaměstnávání několika vlastních zaměstnanců při stanovení výše sporných nákladů. Tyto informace však žalobce neposkytl. Správce daně odhadoval, že živnostníků-svářečů pracovalo pro žalobce 70 – 80, zatímco vlastní zaměstnanci byli přibližně tři. S ohledem na rozhodující převahu osob samostatně výdělečně činných byly náklady na zařízení vyloučeny. Daň byla stanovena dokazováním a nebylo zapotřebí postupovat podle pomůcek, protože důkazy jsou nepochybné a naopak nebylo prokázáno, že předmětnou činnost kromě živnostníků prováděli někteří vlastní zaměstnanci žalobce. Při rozhodování bylo vycházeno ze skutečnosti, že bez technického plynu, svářeček a ochranných pomůcek by živnostníci nemohli žádný výrobek pro žalobce zhotovit. Žalobce nedoložil, že by v odměně svářečů-živnostníků bylo kalkulováno více než odměna za práci, nejsou v ní obsaženy žádné jiné přímé nebo nepřímé náklady. Vzájemné dohody byly finančními orgány respektovány. Žalobce zaměňuje souvislosti pracovněprávních vztahů a souvislosti vztahů obchodních. Poukazuje na smlouvy uzavřené se živnostníky, z nichž plyne, že výrobek vytváří svou podnikatelskou činností svářeč-živnostník a ten jej předává žalobci po dokončení. Nářadí, materiál a ochranné pomůcky byly žalobcem poskytnuty bezplatně, přičemž jde o náklady samotných živnostníků, kteří následně v daňových přiznáních uplatnili výši nákladů v paušální výši. Potom takový náklad nelze považovat za daňově uznatelný u žalobce. Způsob spolupráce se jeví výhodným pro živnostníky a nelze se vyhnout určitým nevýhodám, které jsou s takovým způsobem podnikání spojeny. Z daňových nákladů nebyly vyloučeny náklady spojené s využitím výrobní haly, celého centrálního svařovacího systému. Žalobce zajistil prakticky vše potřebné k vytvoření výrobku a svářeči nepotřebovali vynaložit pro zhotovení žádné hmotné prostředky. Z daňových nákladů byly vyloučeny pouze ty náklady, které svářeč nepochybně musel vynaložit, aby dostál závazku z uzavřené smlouvy, tedy zhotovení výrobku svařováním. Žalobce nerozlišuje mezi vlastní podnikatelskou činností a podnikatelskou činností svářečů-živnostníků. Pro účely posouzení nákladů na ochranné pomůcky bylo požadováno předložit směrnici pro poskytování ochranných prostředků podle zákoníku práce a doložit počet zaměstnanců pracujících v úkolové mzdě a z nich počet těch, kteří vykonávají činnost svářeče. Přestože žalobce tyto údaje musel mít k dispozici, správci daně je nepředložil a nesplnění uložené povinnosti a nedostatečnou součinnost přičítá k tíži správce daně. Žalobce přitom nepředložil žádný důkaz o tom, že v rozhodném období na pozici svářeče vůbec nějaké osoby zaměstnával. Jestliže žalobce dal nakoupené ochranné pomůcky k dispozici bezplatně svářečům-živnostníkům k plnění jejich smluvních závazků, nelze takový výdaj považovat za daňově účinný.

K výdajům na školení svářečů je poukazováno na to, že nebyl žalobcem doložen počet zaměstnanců pracujících v úkolové mzdě a z nich počet těch, kteří vykonávají činnost svářeče, kalkulaci úkolové mzdy u těchto zaměstnanců a přílohu ke smlouvě o montáži Pokračování
- 4 -
10Af 30/2010

betonářské armatury, která má specifikovat výši odměny zhotovitele. Přitom takové údaje žalobce musel mít k dispozici. Žalobce nepředložil žádný důkaz o tom, že v rozhodném zdaňovacím období na pozici svářeče vůbec nějaké osoby zaměstnával. Nezpochybňuje se, že žalobce náklad na školení vynaložil, ale pokud vyškolil bezplatně svářeče-živnostníky k plnění smluvních závazků, nelze považovat takový výdaj za daňově účinný.

Pro účely oprávněnosti nákladu na zvýšení ceny materiálu vyplaceného žalobcem jeho dodavateli společnosti BEST správce daně prověřil ceny, za které žalobce materiál odebíral od této společnosti, srovnal je s dohodnutými ceníky a zjistil, že cena materiálu v roce 2006 rostla, přičemž tento nárůst se ve vzájemné fakturaci projevil. Na výzvu správce daně žalobce nepředložil takové důkazní prostředky, jimiž by osvědčil, že ke zvýšení ceny materiálu došlo oprávněně. Přitom přihlédl k faktu, že faktura byla vystavena po uplynutí zdaňovacího období a zaúčtována dodatečně interním dokladem do zdaňovacího období roku 2006, přestože vývoj cen za rok 2006 musel být zjištěn dříve, neboť platnost velkoobchodních ceníků je od 14.2.2007.

K neuznání nákladu na tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku se uvádí, že výše rezervy se stanoví podle jednotlivého majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Rezerva musí být vždy zúčtovatelná nebo uvedená v daňové evidenci a její tvorbu je nezbytné prokázat účetními dokumenty týkajícími se předmětného hmotného majetku. Žalobce měl povinnost o tvorbě rezervy účtovat a musel mít doklady vztahující se k tomuto účetnímu případu. Předložený překlad části německy psané nabídky stavební firmy s předpokládanou cenou opravy nebyl posouzen jako dostatečný.

K pochybení nedošlo ani při vyloučení výdajů na vyhledání kandidáta na pozici Project Engineer, kdy bylo zjištěno, že služba byla objednána představitelem společnosti BEST, tedy žalobcovým obchodním partnerem, přičemž honorář měl být vyplacen ve třech splátkách. První byla splatná při zadání zakázky a tento výdaj zpochybněn nebyl. Druhá měla být zaplacena při předložení zpráv o výběru a podrobném posouzení kandidátů, avšak žalobce nepředložil žádný důkaz o tom, že mu byl kandidát navržen, Ing. L. pak začal se žalobcem spolupracovat až v roce 2008, avšak nikoli v pozici ujednanou ve smlouvě s personální agenturou. Úhrada druhé splátky odměny personální agentuře proto nebyla uznána jako náklad daňově účinný.

Ze spisů finančních orgánů vyplynuly následující podstatné skutečnosti:

Finanční úřad v Českých Budějovicích převzal dne 22.10.2008 účetní podklady ke kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 2006.

Ve spise je založen přehled osob, které se v lednu a únoru 2006 účastnily školení svářečů.

Ve spise je založena smlouva uzavřená dne 1.2.2006 mezi žalobcem a J.H. jako zhotovitelem, jejímž předmětem je výroba a montáž betonářské armatury prováděných zhotovitelem v průmyslovém objektu ve vlastnictví žalobce v provozovně Hubenov podle specifikovaného zadání a technické dokumentace. Žalobce se zavázal dodat zhotoviteli nářadí a zařízení nezbytné k výrobě a montáži betonářské armatury v potřebném množství, kvalitě a technické způsobilosti. Zhotovitel je povinen provést předmět smlouvy podle pokynů objednatele a objednateli, tedy žalobci, jej předat. Odměna za provedení předmětu smlouvy byla stanovena částkou 780,- Kč za 1 tunu zpracovaného předmětu.

Pokračování
- 5 -
10Af 30/2010

Žalobce doložil přehled mezd za měsíc únor 2006. Mgr. J.B. provedl dne 21.1., 4. a 18.2.2006 školení svářečů v provozu žalobce, za školení byla dohodnuta odměna a žalobce se zavázal zajistit účast pracovníků na výuce. Další školení svářečů se konalo 4.2.2006. Odměna podle smlouvy z 20.1.2006 měla být vyplacena školiteli N.

Při zahájení daňové kontroly dne 5.12.2008 se daňový poradce žalobce vyjadřoval m.j. k daňovým nákladům, kterých se dotýká žaloba. Následovala výzva z 11.12.2008, ve které jsou popsána zjištění správce daně vzbuzující pochybnosti a žalobce byl vyzván, aby prokázal, že náklady vynaložené na školení svářečů jsou daňovým nákladem, náklady na materiál na základě faktury přijaté od společnosti BEST odpovídají požadavkům § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, stejně jako náklady na základě faktur organizační složky Neumann International AG na vyhledání kandidáta na pozici Project Engineer a dále byl žalobce vyzván k předložení veškerých dokladů týkajících se tvorby rezerv na opravu hmotného majetku. Výzva se týkala ještě dalších položek, ty však předmětem žaloby nejsou a nebyly ani předmětem dodanění.

Na výzvu bylo reagováno písemným sdělením.

K rezervě na opravy severní stěny haly v Hubenově a sanace ubytovny a opravu střechy na nádraží byla předložena nabídka přeložená z německého textu, která obsahovala vyčíslení nákladů v Eurech na režijní náklady staveniště, likvidační práce, zemní práce a zajištění zemních prací, drenážní práce, kanalizační práce a betonové a ocelobetonové práce.

Další výzva z 30.1.2009 se vztahovala k navýšení ceny materiálu o 18 386 676,- Kč, nákladů na technické plyny, nájemné, osobní ochranné a pracovní prostředky, tvorby rezerv na opravy hmotného majetku a žalobce byl dále vyzván doložit interní směrnici o poskytování ochranných pracovních prostředků k doložení počtu zaměstnanců podle jednotlivých měsíců pracujících v úkolové mzdě a z nich pak počty zaměstnanců, kteří vykonávají shodnou pracovní činnost jako zhotovitelé zabývající se výrobou a montáží betonářské armatury, doložení kalkulace úkolové mzdy u zaměstnanců žalobce vykonávajících sodhnou pracovní činnost jako zhotovitelé při výrobě betonářské armatury a k doložení přílohy ke smlouvě o výrobě a montáži betonářské armatury, na kterou se odkazuje v čl. IV. smlouvy. Žalobce měl podat vysvětlení ke spolupráci se zhotoviteli, s nimiž uzavřel smlouvy o výrobě a montáži betonářské armatury. Výzva z 2.2.2009 se vztahovala ke tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku.

Na výzvy bylo reagováno písemnými sděleními.

Do spisu byla založena nabídka společnosti Neumann International AG na vyhledání vedoucího projektu, ve které se uvádí, že společnost Eisenflechter se zabývá činnostmi souvisejícími s ohýbáním betonu a kromě závodu v Rakousku má vlastní provoz v České republice, v Kaplici. K dalšímu rozšíření českého trhu se hledá pracovník, který by měl zajišťovat především akvizici nových zakázek, koordinaci výrobních provozů a stavenišť, sledování termínů a kontaktů se subdodavatelskými firmami. Za vyhledání vedoucího projektu byla dohodnuta odměna. Úhrada odměny je doložena daňovými doklady.

Stavební úřad v Kaplici na žádost správce daně doložil rozhodnutí o umístění stavby a stavební povolení k úpravě stožáru vysokého napětí, kabelu vysokého napětí, trafostanice a Pokračování
- 6 -
10Af 30/2010

kabelu nízkého napětí na stavbu Kaplice nádraží a následně byl vydán kolaudační souhlas. Stavba byla realizována v roce 2007.

Územní rozhodnutí z 24.7.2008 se týkalo umístění stavby kioskové stanice, kabelového vedení vysokého napětí a kabelového vedení nízkého napětí pro stávající výrobní halu a plánovanou výstavbu výrobní haly v katastrálním území Stříteš u Kaplice a Žďár u Kaplice. Na tuto stavbu bylo následně vydáno stavební povolení. Poslední písemnost stavebního úřadu se týká zařízení zpevněné plochy u výrobní haly žalobce v k.ú. Stříteš u Kaplice a Žďár u Kaplice.

Doložení doúčtování ceny nakoupeného materiálu v roce 2006 se týkala výzva z 22.5.2009.

K posledně uvedené výzvě byla předložena smlouva s dodavatelem materiálu společností BEST, dle které se cena skládá ze dvou hodnot, a to základní ceny a příplatku za rozměr. Meziročně byly účtovány sjednané ceny, žádné meziroční výkyvy cen. Ceny je možné měnit, základem jsou platné dílenské ceníky a kolektivně smluvní sazby pro stavebnictví.

Náklady na školení jeřábníků jsou doloženy dokladem vyhotoveným Vítězslavem Havlem.

Dožádaní správci daně sdělili, že žalobcovi dodavatelé – svářeči podali u příslušných správců daně daňové přiznání a své náklady na podnikatelskou činnost uplatnili procentem z příjmů.

Daňová kontrola byla uzavřena zprávou, ve které se uvádí, že v roce 2006 byli proškoleni nejen zaměstnanci, ale především osoby samostatně výdělečně činné spolupracující se žalobcem. Z 80 osob, které se školení zúčastnily, bylo pouze 7 zaměstnanců. Bylo zjištěno, že žalobce zajišťoval svou běžnou činnost nikoli vlastními zaměstnanci, ale osobami samostatně výdělečně činnými a ty své služby žalobci fakturovaly. Kurz se uskutečnil v místě, kde je práce vykonávána. Správce daně zjistil, že v měsíci lednu 2006 byla mzda vyplacena 18 pracovníkům, z toho 10 jich pracovalo v úkolové mzdě. Školení bylo proto provedeno i pro cizí zaměstnance. Dne 14.2.2006 se z celkového počtu 32 školených osob účastnil pouze 1 zaměstnanec nebo žádný. U dalšího jsou uvedena dvě data, 18.2.2006 se školení účastnili 2 nebo 3 zaměstnanci. Dovozuje se, že pro školení vlastních zaměstnanců postačoval pouhý 1 termín. Z 18 přezkoušených svářečů byli pouze 3 vlastní zaměstnanci. Z jakých položek sestává odměna osoby samostatně výdělečné činné za 1 tunu zpracovaného železa žalobce nepředložil. To učinil až po ukončení daňové kontroly. Přitom náklady na školení jeřábníků byli žalobcem fakturovány zcela jiným způsobem.

K dodatečnému zvýšení ceny materiálu nakoupeného od společnosti BEST v roce 2007 se uvádí, že prakticky jedná se o ekonomicky spojené osoby. Podle vyjádření žalobce vedlo ke zvýšení ceny zjištění o tom, že původně byla cena stanovena příliš nízko. Proto bylo požadováno doložit a prokázat, kterých konkrétních faktur se navýšení týkalo, v jakém množství a od jakého dodavatele. Žalobce během kontroly nepředložil žádný ceník, na základě kterého by prokázal, za jaké ceny byl materiál od společnosti BEST nakupován. Nebyla doložena ujednání o poskytnutých slevách nebo o možnosti cenu dodatečně upravovat. Předpokládá se, že obě společnosti mezi sebou obchodují za ceny obvyklé v běžných obchodních vztazích. Doúčtování materiálu mezi nespojenými osobami běžné není Pokračování
- 7 -
10Af 30/2010

a takové počínání by znamenalo nejistotu pro podnikatelskou činnost a znemožnilo by jakékoliv plánování tvorbu cen. V průběhu roku cena materiálu vzrostla a lze se domnívat, že zvyšování ceny materiálu bylo reakcí na vývoj cen na trhu. Propočtem bylo zjištěno, že žalobcem předložená tabulka dokládající zvýšení ceny neodpovídá žalobcem předloženému vývoji velkoobchodních cen, na základě kterého mělo k navýšení ceny dojít. Fakturovaná částka byla hned po vystavení faktury výrazně snížena o třetinu, o paušální rabat, což postrádá logiku za situace, kdy fakturovaná částka měla dorovnat cenový rozdíl materiálu. Předložené důkazní prostředky jsou na vzájem v rozporu a jimi bylo prokázáno, že navýšení ceny materiálu bylo oprávněné, naopak z některých předložených důkazních prostředků lze usuzovat, že došlo ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, jestliže faktura, na základě které byl náklad uplatněn, byla vystavena po uplynutí zdaňovacího období dne 20.6.2007 a zaúčtována dodatečně do zdaňovacího období 2006, když vývoj cen za období roku 2006 byl prokazatelně zjištěn mnohem dříve. Poukazuje se na skutečnost, že společnosti BEST měla být doúčtována i cena materiálu dodávaného tuzemským dodavatelem Železárny – Annahütte, který je nezávislým na žalobci i společnosti BEST.

Z důkazních prostředků předložených ke tvorbě rezervy bylo učiněno zjištění, že byla tvořena pouze jedna rezerva na opravu hmotného majetku, přičemž rozpočet nerozlišuje objekty, v rozpočtu není zmínka o opravě severní stěny haly v Hubenově ani o opravě střechy v objektu nádraží a není zřejmé, co je míněno sanací ubytovny objektu nádraží. Z rozpočtu nelze jednoznačně usoudit, zda jedná se o opravu hmotného majetku. Téměř 95 % rozpočtované částky tvoří náklady staveniště a zemní práce, a proto se může jednat o majetek, na který nelze rezervy tvořit. Oprávněnost tvorby rezervy nebyla prokázána.

Betonářské armatury vyráběly pro žalobce osoby samostatně výdělečně činné, kdy kalkulace ceny ve výši 780,- Kč nebyla doložena. Z předloženého účetnictví nebylo zjištěno, že zhotovitelé hradili nájem nářadí nezbytného k výrobě a montáži betonářské armatury či pronájem výrobních prostor. Na druhé straně bylo zjištěno, že žalobce do svých daňových nákladů uplatnil odpisy za svářečky, hradil technický plyn, ochranné pracovní pomůcky. Přitom měsíčně najímal 80 subdodavatelů po celé kontrolované období. Svářečky, tlakové lahve a technický plyn žalobce poskytoval subdodavatelům bezúplatně a subdodavatelé používali tyto věci pro dosažení, zajištění a udržení svých příjmů. Stejná situace je u ochranných pomůcek. Počet vlastních zaměstnanců žalobce nedoložil.

V souvislosti s výběrem kandidáta na pozici Project Engineer vzniká otázka, pro koho byl kandidát vybírán. Žalobce nepředložil žádné důkazní prostředky, na základě kterých by byl povinen druhou část honoráře uhradit. Třetí část honoráře byla dobropisována. Jedná se o

doplatek k nové zakázce. Ani při místním šetření u organizační složky Neumann International AG nebyly opatřeny dokumenty týkající se výběru kandidáta. Zpráva obsahuje stanovisko žalobce k výsledkům daňové kontroly.

Následně bylo podáno též písemné vyjádření.

Následovalo vydání dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 2006, proti kterému se žalobce odvolal.

Odvolání bylo projednáno napadeným rozhodnutím, které je odůvodněno tím, že žalobce uhradil kurzy svářečů, kdy většinu školených osob tvořily osoby samostatně výdělečně činné. Počet vlastních zaměstnanců zúčastněných při školení žalobce nedoložil a výpočet nákladů na školení jednoho účastníka není možné provést. Stavení základu daně a Pokračování
- 8 -
10Af 30/2010

daně za použití pomůcek z titulu neprokázání předmětné skutečnosti nepřicházelo v úvahu, kdy odhad nákladů činí přibližně 10 000,- Kč, kdežto zvýšený základ daně dokazováním činí 25 000 000,- Kč. Stanovení daně podle pomůcek by nezákonným způsobem zhoršilo možnost obrany daňového subjektu odvolacím nebo soudním řízením. K odvolací námitce o dodatečném zvýšení cen nakoupeného materiálu se poukazuje na to, že v průběhu roku 2006 byly ceny opakovaně aktualizovány a nebyl důvod k dodatečnému doúčtování ceny materiálu, když k takovému ujednání nebyl předložen žádný důkaz. Žalobce převzal v roce 2006 více než 120 faktur za materiál od společnosti BEST a z fakturovaných cen je zřejmé, že ty se během roku několikrát zvýšily. Z toho je usuzováno na skutečnost, že materiál byl prodáván za tržní ceny a doúčtování bylo provedeno na základě interního dokladu po skončení zdaňovacího období, tedy v čase, kdy již byl znám základ daně v jeho konečné podobě. Fakturace probíhá ve dvou položkách, stanoví se cena materiálu a cena sváření, která byla konstantní, cena materiálu byla proměnlivá a reagovala na cenové výkyvy během roku. Daňový subjekt nemá nárok na odpočet jakéhokoliv deklarovaného výdaje, ale pouze toho, který byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Způsob tvorby rezerv a jejich výše musí být prokazatelné, a tduíž náležitě doložené. Nebylo doloženo, že rezerva na opravy hmotného majetku byla tvořena v souladu s požadavky zák.č. 593/1992 Sb. a nemohla být proto uplatněna postupem podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. V souvislosti s náklady na svářečky, tlakové lahve, technický plyn, ochranné pomůcky byl žalobce vyzván, aby doložil kolik zaměstnanců vykonávalo stejnou činnost jako osoby samostatně výdělečně činné, což nebylo splněno. Věci používané osobami samostatně výdělečně činnými nesloužily k dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobce, ale k dosažení, zajištění a udržení příjmů subdodavatelů. Z žalobcem předložených dokladů vyplývá, že v odměně subdodavatelů je kalkulována pouze odměna za práci, neobsahuje žádné přímé nebo režijní náklady. Služba vyhledání kandidáta byla objednána zástupcem společnosti BEST a není zřejmé, pro koho byl nový pracovník vybírán. Není proto doloženo, že jedná se o náklady žalobce. Druhá část honoráře měla být splatná při předložení zpráv o profesních a osobních schopnostech kandidátů, avšak takové zprávy doloženy nebyly. Smlouva o obchodním zastoupení Ing. L. z ledna 2008 neprokazuje, že do nákladů byla oprávněně zařazena druhá část honoráře, tím spíše za situace, kdy částka neodpovídá původně sjednanému honoráři.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 s.ř.s., v mezích daných žalobními body, a dospěl k závěru, že žaloba důvodná není.

Pro důvody konkretizované v žalobě soud nezjistil, že finanční orgány při provádění daňové kontroly a rozhodování porušily zásady daňového řízení. Při daňové kontrole bylo zjišťováno, zda žalobcem uplatněné náklady mají povahu nákladů daňových a náklady hodnocené jako daňově neúčinné byly vyloučeny pro nedodržení podmínek předepsaných pro daňové náklady. Proto nedošlo k porušení zásady zákonnosti. Správce daně postupoval v součinnosti se žalobcem, v několika výzvách mu sdělil pochybnosti o jím uplatněných daňových nákladech a vyzval jej k prokázání zcela konkrétních skutečností rozhodných pro stanovení základu daně a daně. Přitom volil zákonem upravené procesní instituty, kdy se zřetelem ke zjištěným pochybnostem požadoval prokázat zcela konkrétní skutečnosti. Bylo postupováno zcela přiměřeně a v součinnosti se žalobcem.

Ani v hodnocení důkazů nebyl zjištěn rozpor s požadavky § 2 odst. 3 daňového řádu a v úvahu byla vzata skutečnost, případně skutečný obsah právního úkonu. Pokračování
- 9 -
10Af 30/2010

Soud nesdílí názor na možnost aplikace správního řádu v daňovém řízení, přesto uvádí, že správci daně je svěřena pravomoc provést kontrolu daně z příjmů právnických osob a žalovaný je nadán kompetencí projednat odvolání. Nebylo proto postupováno v rozporu s předpisy o pravomoci a působnosti finančních orgánů. Argumentace šetřením práv nabytých v dobré víře není případná, jestliže bylo prokázáno, že žalobce při uplatňování daňových nákladů nepostupoval v souladu se zákonem. Doměření daně pak odpovídá okolnostem souzené věci a ve veřejném zájmu je zcela nepochybně správné a řádné stanovení daňové povinnosti.

K žalobnímu bodu o neuznání nákladů na školení svářečů soud především uvádí, že spisem je prokázáno, že v roce 2006 pracovalo pro žalobce po celou dobu kalendářního roku 80 osob samostatně výdělečně činných v pozici svářečů. Počet vlastních zaměstnanců působících v pracovním zařazení svářečů nebyl přesně zjištěn a žalobce přes opakované výzvy počet zaměstnanců vykonávajících práci svářečů nedoložil.

Osoby samostatně výdělečně činné provozují podnikatelskou činnost ve smyslu § 2 odst. 1 obch. zák. vlastním jménem a na svou odpovědnost za účelem dosažení zisku. Jestliže tak činí na vlastní odpovědnost, pak je na osobách samostatně výdělečně činných působících jako svářeči u žalobce, aby byly dostatečně kvalifikovány a byly způsobilé dodávat žalobci svařované armatury v jím požadované kvalitě. Proto na těchto osobách samostatně výdělečně činných také je, aby si zajistily odpovídající školení nezbytné pro výkon činnosti na zakázkách žalobce. Jsou-li takoví svářeči podnikateli ve smyslu uvedené právní normy, pak to znamená, že kvalifikační předpoklady zajistí na vlastní náklad a nikoliv na náklad odběratele výsledků své podnikatelské činnosti. Pro posouzení předpokladů vykonávání podnikatelské činnosti svářeči není rozhodné, kdo je odběratelem žalobce. Předpokládá se, že každý podnikatel dodává svému odběrateli kvalitní dílo, ať již jde o dodání věci či poskytnutí služby. Jestliže živnostníci chtějí pracovat se speciálním zařízením žalobce, pak je na nich samých, aby si proškolení k takové práci zajistili na své náklady. Soud v té souvislosti poznamenává, že není na něm, aby hodnotil skutečný vztah mezi takovými živnostníky a žalobcem, protože v tomto ohledu žalobní námitka nebyla uplatněna a soud se proto nezabývá tím, jde-li o vztah obchodní či pracovněprávní. Soud se zabývá výlučně tím, kdo měl nést náklady na proškolení živnostníků-svářečů, zda to byl žalobce svářeče-živnostníky zaměstnávající či živnostníci sami.

Skutečnost, že žalobce pořídil centrální svářecí systém, ještě neznamená, že živnostníci využívající takové zařízení mají nárok být na náklady žalobce proškoleni. Je-li v zájmu živnostníků s takovým zařízením pracovat, pak musejí na své náklady zajistit si kvalifikaci nezbytnou pro užívání takového svářecího systému. Argumentace žalobce předcházení pracovním úrazům v obchodních vztazích nepřichází v úvahu, stejně jako poškození majetku žalobce, protože tomu nic nebrání v tom, aby využíval pouze takových živnostníků, kteří si na vlastní náklady proškolení předepsané pro svářeče zajistili. Svářečský kurz a svářečské zkoušky se předpokládají i u jiných živnostníků, kteří jsou oprávněni k výkonu takových činností a poskytují služby jiným subjektům odlišným od žalobce či společnosti BEST. Takový živnostník si pak kurz i přezkoušení rovněž hradí samostatně.

K argumentaci žalobce o výhradním využití zařízení provozu žalobce lze uvést, že přichází v úvahu výkon takové práce vlastními zaměstnanci. Pro souzenou věc je však podstatné, že podniká-li žalobce za využití práce živnostníků-svářečů, tak povinností takových živnostníků je zajistit kvalifikační předpoklady na vlastní náklad.

Pokračování
- 10 -
10Af 30/2010

Živnostníci-svářeči vykonávají pro žalobce pracovní činnost za účelem dosažení svého zisku, a tudíž náklad na proškolení osob samostatně výdělečně činných je nákladem těchto osob, a nikoliv nákladem žalobce. Nutno poznamenat, že v průběhu řízení bylo zjištěno, že tyto osoby samostatně výdělečně činné samostatně podávají daňová přiznání a v nich uplatňují daňové výdaje, přičemž činí tak procentní sazbou. Výdaj žalobce na proškolení osob samostatně výdělečně činných proto není výdajem žalobce na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že zajištění kvalifikačních předpokladů je na osobách samostatně výdělečně činných nemůže změnit ani to, že způsobilost pracovat se zařízením žalobce nemohou využít jinde.

Srovnání nákladů na školení jeřábníků a vazačů se školeními svářečů, dky v prvém případě jsou náklady děleny na daňové a nedaňové považuje soud za zcela případné, protože i u jeřábníků přichází v úvahu proškolení vlastních zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných. Nemůže být proto rozdíl mezi osobami samostatně výdělečně činnými v postavení jeřábníků a v postavení svářečů. Skutkový stav byl zjištěn dostatečně a bez významu není okolnost, že žalobce nevyhověl opakované výzvě správce daně, aby předložil přehled vlastních zaměstnanců působících v zařazení svářečů. Ze žádného žalobcem předloženého důkazu počet svářečů nevyplývá, lze pouze usuzovat na to, že žalobce snad nějaké svářeče zaměstnával, jestliže se patrně tři postupně zúčastnili školení, avšak prokázání počtu zaměstnanců svářečů bylo podle § 31 odst. 9 daňového řádu zcela na žalobci. Zůstal-li žalobce ohledně doložení počtu vlastních zaměstnanců zcela nečinný, nelze takový postoj žalobce přičítat k tíži správce daně. Je-li prokázáno, že žalobce využíval 80 osob samostatně výdělečně činných v zařazení svářečů a žalobce nebyl ochoten doložit počet zaměstnanců svářečů, pak žalobce neprokázal, že výdaj na zajištění školení svářečů je výdajem na dosažení, zajištění a udržení žalobcových příjmů. Proto daný daňový výklad není daňově účinný.

Z napadeného rozhodnutí nelze dovodit, že náklady na školení svářečů byly vyloučeny automaticky vzhledem k účasti osob samostatně výdělečně činných na takových školeních. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že k vyloučení tohoto nákladu z nákladů daňově účinných došlo z toho důvodu, že byly školeny převážně osoby samostatně výdělečně činné, přičemž náklad na takové školení je nákladem právě těchto osob, nikoliv nákladem žalobce. I osoby samostatně výdělečně činné jsou oprávněny uplatňovat nárok na snížení základu daně o výdaje spojené s jejich podnikatelskou činností, což také činily. Náklad na proškolení je proto nákladem osob samostatně výdělečně činných, a nikoliv nákladem žalobce a pokud žalobce taková školení zaplatil, pak tak učinit sice mohl, avšak nejedná se o náklad podřaditelný § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jde-li o proškolení zaměstnanců, pak nezbývá než zopakovat, že žalobce nevyhověl opakovaným výzvám správce daně a nedoložil, kolik zaměstnanců zaměstnával v pracovním zařazení svářečů.

Žalobcovou povinností nebylo proškolit osoby samostatně výdělečně činné, na něm bylo proškolit pouze zaměstnance. K vyloučení veškerých nákladů pak došlo výlučně z toho důvodu, že žalobce neprokázal, kolik vlastních zaměstnanců v postavení svářečů měl, měl-li vůbec jaké. Nejde tu pouze o to, že náklady na školení svářečů měly být rozúčtované na náklady daňové a nedaňové, ale především se tu jedná o situaci, kdy žalobce, přestože mu bylo známo, že má prokázat počet vlastních zaměstnanců svářečů, na výzvy nereagoval a své tvrzení o tom, že měl v pracovním poměru zaměstnance svářeče ničím nedoložil. V odůvodnění napadeného rozhodnutí se pak neuvádí, že bylo zjištěno, že žalobce zaměstnával tři svářeče, ale uvádí se, že počet svářečů byl odhadnut na tři zaměstnance se zřetelem k tomu, že tři zaměstnanci se zúčastnili přezkoušení svářečů. Přezkoušení svářečů Pokračování
- 11 -
10Af 30/2010

však ještě neznamená, že v takovém pracovním zařazení v roce 2006 působili, což má rovněž význam pro posouzení opodstatněnosti výdaje vynaloženého na školení. Přezkoušen byl např. J.H., který je v roce 2005 veden jako zaměstnanec, od 1.2.2006 u žalobce však podle smlouvy působil jako živnostník.

Bez významu není, že takovým způsobem bylo reagováno na odvolací námitku o tom, že pro nedostatek zaměstnanců bylo nezbytné vykrývat výrobní špičky subdodavateli a těm na podkladě smluvního závazku zajišťovat komponenty nezbytné pro svářečskou práci. Pro porovnání s důkazní situací roku 2005 došlo ke změně v tom ohledu, že pro rok 2006 byla předložena kalkulace částky 780,- Kč vyplácené živnostníkům, ze které je zřejmé, že jde výlučně o odměnu za práci.

K prokázání počtu zaměstnanců svářečů nepřispěl ani důkaz o přehledu výplat uhrazených žalobcem za rok 2006 provedený při jednání dne 14.7.2010, protože z toho pouze plyne, kolik a které osoby byly žalobcem odměňovány v úkolové, hodinové a měsíční mzdě, není však patrné, zda a který z nich měl být pracovně zařazen jako svářeč. V přehledu se v úkolové mzdě uvádějí i školitelé (např. J.B.), v zaměstnaneckém vztahu působili jeřábníci-vazači.

Nezbývá než zopakovat, že názor žalobce o uznání veškerých nákladů na školení svářečů jako nákladů daňových není správný. K požadavku zohlednit proškolení vlastních zaměstnanců a doplnit dokazování v tomto ohledu soud uvádí, že taková snaha správce daně byla vyvinuta tím, že žalobce byl opakovaně vyzýván, aby počet zaměstnanců svářečů sdělil, což ten neučinil. Žalobce nesplnil svou důkazní povinnost podle § 31 odst. 9 daňového řádu a neprokázal, že výdaj na školení byl učiněn v souladu s legální definicí daňového nákladu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Naopak správce daně dostál své zákonné povinnosti, jestliže řádně účetně zachycený výdaj vyloučil z nákladů daňově uznatelných, protože nebylo prokázáno, že žalobce zaměstnával nějaké svářeče. Jestliže tu byl prostor pro doměření daně dokazováním, pak je vyloučeno použití pomůcek pro doměření daně.

K prokázání počtu zaměstnanců svářečů nedošlo ani předložením přehledu výplat při jednání před soudem, protože tento přehled pracovní zařazení příjemců odměn nekonkretizuje. Přitom zahrnuje též osoby, které v zaměstnaneckém poměru nejsou, např. školitele J. B., u kterého se uvádí, že je odměňován v úkolové mzdě.

Větou citovanou z odůvodnění napadeného rozhodnutí nepřipouští správce daně možnost stanovit daň v souzené věci podle pomůcek, ale činí tu úvahu o tom, že naopak použitím pomůcek pro doměření daně by byl daňový subjekt znevýhodněn se zřetelem na rozsah obrany využitelný v odvolacím řízení. Z poučení o možnosti stanovit daň podle pomůcek ještě nevyplývá, že tak lze postupovat. Jsou-li dány důvody pro doměření daně dokazováním, nelze stanovit daň podle pomůcek vzdor takovému poučení. V souzené věci není prokázáno, že školení se účastnili zaměstnanci v pracovním zařazení svářečů, a v jakém počtu, proto bylo správně postupováno při stanovení daně dokazováním a nebyl důvod použít pomůcky. Postup správce daně je proto zákonu odpovídající.

Poznamenává se, že provádění dalšího dokazování mohl napomoci žalobce sám tím, že by předložil přehled zaměstnanců svářečů, měl-li jaké. Z dostupných účetních dokladů nebylo možno zaměstnance svářeče identifikovat na rozdíl od zaměstnanců jeřábníků. Nejde tu o nezákonné upřednostňování zájmů státu na vybrání daně nad zájmy žalobce, tím spíše za situace, kdy žalobce zůstal zcela nečinný, ač věděl, jaké skutečnosti je zapotřebí prokazovat. Pokračování
- 12 -
10Af 30/2010

Z daňových nákladů byly vyloučeny náklady žalobce na nájemné tlakových lahví, dodávky plynu, odpisy svářeček a ochranné pomůcky. Jak již bylo uvedeno, svářečské práce v provozu žalobce vykonávaly osoby samostatně výdělečně činné v roce 2006 v počtu 80. Počet zaměstnanců žalobce v postavení svářečů doložen nebyl a není tudíž zřejmo, zda vůbec jaké svářeče v pracovním poměru zaměstnával. Prokazování počtu zaměstnanců v pozici svářečů není na správci daně a počet těchto osob ze spisu nevyplývá. Kromě toho se školení a přezkoušení mohli účastnit i jiní zaměstnanci, kteří v roce 2006 jako svářeči nepracovali. Důsledky žalobcovy nečinnosti v důkazním řízení při vědomí skutečností, které je zapotřebí prokazovat, proto musí nést žalobce sám. Jestliže provoz žalobce plyn, svářečky a ochranné pomůcky využívaly pro svou činnost osoby samostatně výdělečně činné, pak tyto věci, byť pořízené žalobcem, používali k dosažení vlastního zisku živnostníci, nikoliv žalobce. Proto částka odpovídající konkrétnímu výdaji není uznatelná jako daňový výdaj. Při úsudku o tom, že osoby samostatně výdělečně činné ke své činnosti zařízení a technický plyn potřebovaly, není spekulací ani domněnkou, ale je vycházeno ze zjištění, že svářečské práce vykonávali živnostníci za účelem dosažení zisku právě těchto živnostníků, kteří pak následně 1 tunu zpracovaného materiálu prodávali za 780,- Kč žalobci. Smluvní ujednání o užívání zařízení žalobce nevylučuje aplikovatelnost veřejnoprávní normy o tom, co je daňovým výdajem. Finanční orgány postupovaly zcela v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jestliže zjišťovaly, zda výdaj byl uskutečněn za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobce nebo osob samostatně výdělečně činných. Jestliže prostor provozovny, plyn, svářečky a ochranné pomůcky používaly osoby samostatně výdělečně činné, pak výdaj v tomto ohledu vynaložený nemůže být současně výdajem jak svářečů-živnostníků tak žalobce. Využitím uvedených věcí dosáhli příjem živnostníci, ti také uplatnili ve svých daňových přiznáních nárok na odpočet výdajů pro stanovení daňového základu a nešlo tu o výdaj žalobce, přestože jej žalobce měl a úhradu po živnostnících nepožadoval.

Daňový výdaj je definován veřejnoprávní normou, která je závazná. Proto je zapotřebí zabývat se dodržením zákonných podmínek pro uznání výdaje jako daňově účinného. Přitom není rozhodné, jaká smlouva byla mezi smluvními účastníky uzavřena. Pro posouzení věci je rozhodné, že živnostníci používali věci pořízené žalobcem pro svou podnikatelskou činnost a za takové situace nemůže jít o výdaj žalobce. Respektování veřejnoprávní normy neznamená zásah do smluvní svobody obou stran, naopak povinností finančních orgánů je řídit se zákony a jinými právními předpisy. Na takové povinnosti nemůže nic změnit obsah dohody uzavřené mezi žalobcem a živnostníky-svářeči. Svářečky, plyn a další materiál nesloužily jedině výdělečné činnosti žalobce, jak uvádí se v žalobě, ale především výdělečné činnosti živnostníků-svářečů působících pro žalobce. Teprve následně živnostníci-svářeči předávali výsledky své činnosti žalobci. Poukazuje-li žalobce na svou hlavní podnikatelskou činnost, pak vyvstává otázka, co bránilo tomu, aby živnostníky-svářeče v počtu 80 zaměstnal v pracovním poměru.

Jestliže svářečky a ochranné pomůcky, použitý plyn a tlakové láhve používali pro svou podnikatelskou činnost živnostníci-svářeči, jedná se o jejich daňový náklad, nikoliv o náklad žalobce. Nešlo tu o prokázání opaku, ale o posouzení podmínek pro uplatnění daňového nákladu. Žalovaný proto postupoval v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přičemž postupoval procesně správným způsobem.

Pro zhodnocení konkrétního daňového výdaje je podstatné, že živnostníci-svářeči působili jako osoby samostatně výdělečně činné. Takový status jim umožnil uplatnit výdaje v paušální výši. Byla v podstatě vytvořena situace, kdy tu jako podnikatelský subjekt Pokračování
- 13 -
10Af 30/2010

vystupuje žalobce a vedle žalobce další podnikatelské subjekty, osoby samostatně výdělečně činné, působící jako svářeči. Živnostníci-svářeči mají tudíž rovné postavení jako žalobce, dovolává-li se žalobce zásady rovnosti v žalobě. Má-li nárok žalobce na uplatnění výdajů pro stanovení daně z příjmů, pak takové právo mají též osoby samostatně výdělečně činné. Nejde tu o spojitost daňových povinností žalobce a ostatních daňových subjektů, ale o zjištění zákonem stanovených podmínek pro uplatnění daňových výdajů. Finanční orgány zcela správně rozlišily výdaje žalobce a osob samostatně výdělečně činných a daňovou účinnost konkrétnímu výdaji žalobce nepřiznaly, protože výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmů živnostníků svářečů. Jestliže živnostníci-svářeči uplatnili výdaje paušální částkou, nedochází tak nikterak ke krácení žalobce o jeho práva. K vyloučení konkrétního daňového výdaje nedošlo proto, že osoby samostatně výdělečně činné uplatňují své výdaje paušální částkou, ale z toho důvodu, že výdaj žalobce se neuskutečnil v souladu s kritérii § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Pro posouzení opodstatněnosti daňového nákladu nemá význam komplexnost centrálního svářecího systému, ale skutečnost, že žalobce i osoby samostatně výdělečně činné jsou samostatnými daňovými subjekty, které podnikaly na vlastní odpovědnost v zájmu dosažení zisku. V řízení nebylo prokázáno, že s centrálním svářecím zařízením pracovali vedle živnostníků též zaměstnanci, protože žalobce na opakované výzvy správce daně nedoložil přehled vlastních zaměstnanců svářečů. Shromážděné podklady byly řádně hodnoceny a z těchto důkazů vyplývá, že účtovaný plyn, odepisované svářečky a ochranné pomůcky, jakož i komponenty centrálního svářecího systému využívaly osoby samostatně výdělečně činné. Ty pak výsledek své činnosti prodávaly žalobci. Napadené rozhodnutí není proto v rozporu s § 31 odst. 2 daňového řádu a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Po žalobci bylo požadováno, aby předložil přehled zaměstnanců svářečů, což však učiněno nebylo. Není-li prokázáno, že žalobce nějaké svářeče zaměstnával, nebylo možno uznat část nákladů jako náklady daňové. Shromážděné podklady nepotvrzují, že žalobce v rozhodném období zaměstnával nějaké zaměstnance v postavení svářečů a žalobce sám nebyl ochoten své tvrzení podložit důkazními prostředky. Nedošlo proto k porušení § 31 odst. 2 a 4 daňového řádu.

Zajištění ochranných pracovních pomůcek je věcí osob samostatně výdělečně činných, nikoliv povinností žalobce.

Ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu žalobci ukládá důkazní břemeno prokázat správnost svých tvrzení. V uvedeném ustanovení je výslovně uvedeno, že je na žalobci, aby prokázal tvrzení k výzvě správce daně. Jestliže správce daně žalobce opakovaně vyzýval, aby doložil, jaký počet svářečů v konkrétním období zaměstnával, pak bylo postupováno zcela v souladu se zákonem. Z obsahu spisu neplyne, zda a kolik zaměstnanců žalobce měl v pracovním poměru v pozici svářeče. Postup finančních orgánů při vyloučení konkrétního nákladu proto odpovídá požadavkům § 31 odst. 9 daňového řádu a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Postup správce daně proto není v rozporu se zásadami, na které se poukazuje v žalobě.

Správce daně neuznal jako daňový náklad úhradu faktury společnosti BEST ve výši 18 386 676,- Kč jako zvýšení ceny materiálu za rok 2006. Faktura byla vystavena v červnu 2007 a zaúčtována do daňových nákladů za rok 2006. Finanční orgány posuzují uplatněný daňový náklad podle hledisek daných § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přitom nejsou Pokračování
- 14 -
10Af 30/2010

posuzována ekonomická hlediska, jichž se žalobce v žalobě dovolává poukazem na ekonomickou závislost žalobce na společnosti BEST.

Při daňové kontrole bylo prověřováno více jak 120 faktur za rok 2006, přičemž bylo zjištěno, že v průběhu roku cena žalobci fakturované betonářské ocele rostla. Takto v průběhu roku zvyšovaná cena betonářské oceli byla dodavatelům žalobcem uhrazena. Úhrada zvýšené ceny dodané oceli zjištěná v závěru měsíce června následujícího roku v době, kdy se podává přiznání k dani z příjmů právnických osob proto zcela důvodně vzbudila pochybnosti vyjádřené ve výzvě správce daně s požadavkem prokázat, že úhrada faktury, kterou mělo být zaplaceno zvýšení ceny betonářské oceli představuje daňový náklad. Úsudek správce daně, že žalobce neprokázal, že účelem úhrady dané faktury bylo skutečně zvýšení ceny betonářské oceli, je správný a má oporu ve spise. Finanční orgány zhodnotily žalobcem předložené důkazy, rámcovou kupní smlouvu označily za nevěrohodnou a dodatečně pořízenou pro účely daňového řízení, přičemž takové zjištění považuje soud za zcela správné, protože v roce 2006 jistě žalobci nebylo známo, že v budoucnu změní místo svého sídla, jestliže smlouvu opatřil razítkem s uvedením sídla na adrese současné, nikoliv na adrese z roku 2006. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývají rozpory zjištěné na základě propočtů údajů obsažených v tabulkách dodaných žalobcem, ceny byly stanovovány dohodou a z faktur společnosti BEST vyplývá, že byly průběžně zvyšovány. Žalobce neprokázal, zda a jak se daný výdaj promítl do hodnoty výrobků žalobce prodávaných společnosti BEST, jestliže cena je fakturována dvěma položkami a rozděluje se na cenu materiálu a cenu sváření, přičemž ta zůstávala stejná. Při zvýšení ceny materiálu by se tudíž měla zvýšit cena výrobků prodávaných společnosti BEST, což však v řízení nebylo zjištěno ani žalobcem prokázáno. Průběžné fakturace dodávaného materiálu, kdy cena materiálu se v průběhu roku zvyšovala, nebyly v řízení nikterak zpochybněny, zpochybněno bylo doúčtování ceny materiálu, protože žalobce žádným důkazem neprokázal, že pro takové doúčtování byl důvod. Okolnost, že materiál byl řádně dodán, není ničím zpochybněna, avšak zpochybněno zůstává doplacení ceny, jestliže žalobce neprokázal odůvodněnost takového počínání. Předpokládá se, že ceny materiálu jsou účtovány v cenách obvyklých, je zjištěno, že cena dodávaného materiálu byla v průběhu roku aktualizována a bylo proto na žalobci, aby ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu prokázal, že daný výdaj je výdajem podřaditelným požadavkům § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně při daňové kontrolu posuzuje cenu materiálu právě pro účely posouzení dodržení kritérií předepsaných pro uznatelnost daňového výdaje. Smluvní volnost daňových subjektů přitom respektuje, avšak při zjištění, že konkrétní cena se vymyká cenám na trhu obvyklým, pak je na správci daně posoudit takový výdaj právě se zřetelem k podmínkám daným zákonem pro daňový výdaj. Jestliže při daňové kontrole nebylo prokázáno, že úhrada faktury přesahující hodnotu 18 000 000,- Kč společnosti BEST přispěla k zajištění, udržení a dosažení příjmů žalobce v roce 2006, pak úhrada takové částky nepředstavuje daňově účinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podklady žalobcem nabídnuté byly zhodnoceny v souladu s kritérii stanovenými § 2 odst. 3 daňového řádu. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, jakými výpočty byly zjištěny rozpory v předložených podkladech a nelze proto přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že správce daně takové informace žalobci nepodal. Předmětem posouzení byla celková částka, fakturace společnosti BEST z června 2007 a ohledně žádné části této částky nebylo v řízení prokázáno, že má povahu daňového nákladu. Bylo proto postupováno zcela správně, jestliže z daňově účinných nákladů byla vyloučena celková částka fakturována konkrétní fakturou společnosti BEST. Jak již bylo uvedeno, správce daně hodnotí zákonná kritéria předepsaná pro daňovou účinnost výdajů, která nelze korigovat ekonomickou podstatou věci a při daném skutkovém stavu bylo postupováno zcela v souladu s předpisy dokazování a základními zásadami daňového řízení.

Pokračování
- 15 -
10Af 30/2010

Jak již bylo uvedeno, při daňové kontrole bylo předmětem kontroly více jak 120 faktur vydaných společností BEST a z těchto faktur vyplývá, že cena materiálu narůstala. Nejde tu proto o situaci, kdy by bylo vycházeno z toho, že cena betonářské oceli zůstávala neměnná. Doúčtování cen představuje daňový výdaj a takový výdaj přísluší správci daně hodnotit. Pokud se žalobce se společností BEST dohodl o tom, že konkrétní fakturu uhradí, nic mu v tom nebrání, avšak to neznamená, že takto uhrazená částka bude odečtena od daňového základu. K takovému snížení daňového základu může dojít pouze za situace předvídané zákonem a tedy musí být prokázáno, že výdaj představuje výdaj daňový. To se však v souzené věci nestalo, a proto zcela správně tu byl důvod daňový základ o částku fakturovanou společností BEST zvýšit. Okolnost, že k fakturaci došlo až v měsíci červnu 2007, nikoli po skončení účetního období, představuje jeden z argumentů, pro který nebylo žalobci uvěřeno v jeho tvrzení o tom, že jedná se o doplatek zvýšené hodnoty dodaného materiálu. Rozhodnutí je m.j. odůvodněno tím, že k fakturaci došlo právě v okamžiku, kdy byl zjištěn základ daně pro účely podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006.

Skutečnost, že tvrzený výdaj nastal není nikterak zpochybněna, avšak pro věc je podstatné, že žalobce v řízení neprokázal, že konkrétní faktura představuje daňově uznatelný výdaj. Samotné uhrazení faktury ještě neznamená automatickou daňovou účinnost takového výdaje.

Ekonomický kontext uvedený v žalobě zůstává pouhým tvrzením, protože v průběhu daňové kontroly nebylo prokázáno, že tu byl důvod k doplacení hodnoty materiálu dodaného společností BEST. Při posuzování opodstatněnosti daňového výdaje v souvislosti s konkrétní fakturou společnosti BEST nedošlo k porušení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Ohledně vyloučení částky účtované jako rezerva na opravu hmotného majetku se žalobní výhrady týkají způsobu doložení tvorby takové rezervy a je dovozováno, že žalobcem dokladovaný způsob je zcela postačující a finanční orgány svými požadavky na doložení tvorby rezervy překročily zákonný rámec.

Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů jsou daňovým nákladem rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Takovým zákonem je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v novelizovaném znění. Rezerva na opravu hmotného majetku je upravena v § 7 zákona a výše rezervy se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru

této opravy. Přitom ve smyslu § 3 odst. 2 zákona musí být tvorba rezervy odůvodněná. O tvorbě rezerv uplatněných jako daňový výdaj musí být účtováno podle zvláštního předpisu nebo v daňové evidenci. Takovým zvláštním předpisem je zákon o účetnictví. Písemnostmi předloženými žalobcem oprávněnost tvorby rezervy prokázána nebyla, jestliže hmotný majetek nebyl nezaměnitelně označen a je tu rozpor mezi plánovanými opravami a rozpočtem ceny oprav. Tento rozpočet zahrnuje práce zcela odlišného charakteru, což vyplývá z písemností, které byly při daňové kontrole žalobcem předloženy. Žalobcem předložené písemnosti nemohly postačovat v posouzení důvodnosti tvorby rezervy, jestliže charakter opravy z takto doložených písemností nevyplýval. Jestliže o tvorbě rezervy musí být účtováno v souladu s předpisy o účetnictví, pak vyžadováním účetních podkladů nic nebránilo a takový požadavek nepřekračuje zákonné meze. Pro věc je podstatné, že písemnostmi předloženými žalobcem není doložena opodstatněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, jestliže taková rezerva se tvoří na jednotlivý majetek a má odpovídat charakteru opravy. Nutnost vedení finančními orgány požadované dokumentace vyplývá z § 3 odst. 3 zákona č. 593/1992 Pokračování
- 16 -
10Af 30/2010

Sb., v novelizovaném znění a ze zákona o účetnictví. Prvně uvedená právní norma stanoví povinnost daňového subjektu o rezervě na opravu hmotného majetku účtovat a způsob, jakým se tak děje plyne ze zákona o účetnictví.

Požadavek tvořit rezervu na každý objekt zvlášť vyplývá z ustanovení § 7 odst. 5 zákona, podle kterého se rezerva vytváří podle jednotlivého hmotného majetku. Požadavek finančních orgánů má proto oporu právě v označené právní normě. Má-li tvorba rezervy odpovídat charakteru opravy, pak musí být doložena též výše takové rezervy. Tvorbu rezervy nepostačuje doložit fotodokumentací a jakýmikoliv podklady, ale výlučně takovými podklady, které opodstatněnost tvorby rezervy ve smyslu § 3 odst. 2 zákona prokazují. Opodstatněnost tvorby rezervy na opravy hmotného majetku ve výši tvrzen éžalobcem však v řízení prokázána nebyla, přičemž soud opakovaně poukazuje na rozpory mezi údaji uvedenými v rozpočtu a písemností o uvažované opravě.

Předložením požadovaných dokladů ke tvorbě rezervy hmotného majetku nebylo postupováno s § 2 odst. 2 daňového řádu, protože tu nešlo o výzvu k předložení písemností mimo meze zákona a doklady, které žalobce předložil, není doložena oprávněnost ani výše tvorby rezervy. Soud nesdílí názor žalobce o tom, že správce daně vyloučení částky připadající na tvorbu rezervy neodůvodnil, což lze seznat z příslušné pasáže zprávy o daňové kontrole. Vyloučení žalobcem neprokázané výše vytvořené rezervy není porušením § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu ani § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.

Opodstatnění nemá ani žalobní bod o vyloučení části nákladů na vyhledání kandidáta na pozici Project Engineer. V souzené záležitosti byla žalobcem doložena smlouva uzavřená se zástupcem rakouské společnosti BEST a společností Neumann International AG o vyhledání kandidáta na pozici Project Engineer, přičemž uvádí se, že jedná se o zařazení ve společnosti Eisenflechter. Mezi žalobcem a žalovaným není sporu o tom, že odměna měla být vyplacena postupně ve třech částech, první část při zadání zakázky, druhá část při předložení vhodných kandidátů a třetí část při zahájení spolupráce uchazeče se žalobcem. První splátka

odměny nebyla finančními orgány zpochybněna, třetí splátka byla dobropsána, takže přichází v úvahu pouze posouzení uznatelnosti úhrady druhé splátky jako daňově účinné. Nelze zcela přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že došlo k bezvýhradnému uznání první splátky, protože jak ve zprávě o daňové kontrole tak v odůvodnění napadeného rozhodnutí jsou uváděny důvody zpochybňující okolnost, že daná zakázka byla prováděna pro žalobce. Plnění druhé části odměny bylo však závislé na tom, že služba byla provedena, což mělo být doloženo zprávou o kvalifikačním a osobním profilu kandidáta. Taková písemnost však nebyla předložena ani žalobcem ani poskytovatelem služby, společností Neumann International AG. Nebylo tudíž prokázáno, že k plnění opodstatňující druhou splátku dohodnutého honoráře bylo poskytnuto. Jestliže je daňovým výdajem výlučně takový výdaj, který měl přispět k dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobce, pak není doloženo, že reálně byla jakákoliv služba žalobci poskytnuta a jaký měla dopad do zdanitelných příjmů žalobce. Podmínky pro uznání daňové účinnosti výdaje ve formě druhé části splátky odměny za vyhledání kandidáta nebyly proto dodrženy. Postup finančních orgánů není formalistický ani účelový, protože z napadeného rozhodnutí, jakož i zprávy o daňové kontrole je zcela zřejmé, že tu šlo o zjišťování podmínek pro uznatelnost daňového nákladu.

Okolnost, že takovým kandidátem měl být Ing. L. právě na základě konkrétní zakázky, není ničím prokazována. Třetí část odměny měla být vyplacena při zahájení spolupráce s takovým kandidátem, avšak z obsahu spisu je zřejmé, že takto vyplacená částka byla dobropsána. Kromě toho, tato částka odlišuje se zcela od odměny vyplacené v souvislosti Pokračování
- 17 -
10Af 30/2010

s výběrem kandidáta Ing. L., protože v souvislosti se zajištěním tohoto kandidáta byla zaplacena částka 5 000,- Eur, nikoliv 3 966,- Eur připadající na poslední splátku. Kdyby byl Ing. L. vybrán na základě konkrétní zakázky, pak nebyl důvod dobropisovat třetí část odměny. Kromě toho, označený pracovník působící u žalobce od roku 2008 působí v jiném pracovním zařazení, konkrétně jako obchodní zástupce, nikoliv v pozici Project Engineer, jak zněla zakázka. V souzené záležitosti je zcela jednoznačně prokázáno, že v roce 2006 žalobci nebyly předloženy žádné písemnosti o kvalifikačním a osobním profilu kandidáta, a proto v tomto zdaňovacím období nebyl žádný důvod k vyplacení druhé části odměny personální agentuře.

Z žaloby ani z předloženého spisu nevyplývá, že kandidatura Ing. L. byla v roce 2006 projednávána, v tomto roce nebyl Ing. L. představen ve společnosti žalobce a zcela prokazatelně pro společnost žalobce začal pracovat až v roce 2008. V souzené záležitosti je však zapotřebí posuzovat opodstatněnost druhé části odměny společnosti Neumann International AG, která byla splatná po předložení konkrétní zprávy. Taková zpráva však v roce 2006 předložena nebyla, což má ten důsledek, že nebyla splatná ani odměna. Není proto prokázáno přijetí plnění žalobcem, které by mělo dopad do žalobcových zdanitelných příjmů. Jestliže není prokázáno přijetí dohodnutého plnění, tak náklad vynaložený na druhou část odměny personální agentuře není daňově uznatelný. Ani ohledně tohoto nákladu nebylo postupováno v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a předpisy daňového řádu, na

něž se v žalobě odkazuje.

Poznamenává se, že žalobce sám ve svém vyjádření z 15.1.2009 uvádí, že kandidát Ing. J.L. byl vybrán teprve v říjnu 2007. Konečná smlouva s ním byla pak uzavřena v lednu následujícího roku. I toto žalobcovo tvrzení dokládá, že druhá část odměny v roce 2006 splatná nebyla.

Uzavírá se, že nebylo zjištěno, že daňové řízení bylo v souvislosti s žádostí předložit doklady vedeno v rozporu s § 2 odst. 2 daňového řádu, naopak žalobci byl dán prostor proto, aby údaje v daňovém přiznání prokázal důkazními prostředky. Jestliže se tak nestalo, pak nelze dovozovat porušení označené zásady daňového řádu. Skutková zjištění ohledně jednotlivých vyloučených daňových nákladů jsou správná a právní zjištění odpovídá zcela ustanovením předpisů zákona o daních z příjmů o daňových výdajích. Pro důvody uvedené v předchozí pasáži rozsudku nesdílí soud názor žalobce o tom, že výklad byl proveden v neprospěch žalobce. Daň byla doměřena dokazováním, kdy nebylo zpochybňováno účetnictví žalobce, ale jednotlivé v účetnictví zanesené výdaje. Ty pak byly finančními orgány zhodnoceny, přičemž nestalo se tak nikterak v rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu.

Okolnost, že odvolací námitky nebyly uznány jako opodstatněné neznamená, že byly upřednostněny zájmy státu nad zájmy žalobce. Pro věc je podstatné, zda žalobcem konkrétně uplatněné výdaje měly povahy výdajů daňových, což u těch výdajů, které byly předmětem žaloby, nebylo zjištěno. Ohledně výdajů souvisejících s tím, že žalobce snad měl zaměstnávat svářeče, nezbývá než zopakovat, že žalobce nedoložil, že by měl v pracovním poměru, a tudíž v závislé činnosti svářeče. Proto se nelze dovolávat zásady zmíněné v žalobě. Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů bylo aplikováno správně a odkaz na nález Ústavního soudu nepovažuje soud za přiléhavý. Při daňové kontrole nebylo postupováno formalisticky a nebyl takovým způsobem vykládán přepis o daňových nákladech. Žalobce měl možnost a také využíval procesní práva sloužící k jeho obraně a nelze proto dovodit, že by bylo postupováno v rozporu s předpisy Listiny.

Pokračování
- 18 -
10Af 30/2010

Pro tyto důvody soud uzavřel, že napadené rozhodnutí je věcně správné.

Vzhledem k těmto důvodům krajský soud podle § 78 odst. 7 s.ř.s. žalobu zamítl.

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému nevznikly v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho obvyklé administrativní činnosti.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení jeho písemného vyhotovení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně z důvodů podle § 103 odst. 1 s.ř.s. prostřednictvím soudu podepsaného ve dvou stejnopisech.

Krajský soud v Českých Budějovicích

dne 14. července 2010

Předsedkyně senátu:

JUDr. Věra Balejová v.r.

Za správnost vyhotovení: Šárka Vondřejcová

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru