Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Af 3/2010 - 34Rozsudek KSCB ze dne 18.02.2011

Prejudikatura

5 Afs 15/2009 - 122

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
5 Afs 28/2011 (jiný výsledek)

přidejte vlastní popisek

10Af 3/2010 – 34

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce T. M., zastoupeného Ing. Tomášem Hajduškem, daňovým poradcem se sídlem v Katovicích, Školní 419, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19.11.2009 č.j. 6024/09-1500, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.

Odůvodnění:

Žalobce se domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného, jímž bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích č.j.48942/09/105910305453 ze dne 16.7.2009, kterým správce daně zastavil řízení zahájené na základě podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ze dne 30.6.2009.

Žalobce namítá porušení práva na pokojné vlastnictví majetku dle článku 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a porušení článku 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Daňová povinnost byla žalobci stanovena v rozporu se zákonem a rozhodnutí o zastavení řízení ve věci podaného dodatečného daňového přiznání je vadné. Napadené rozhodnutí odůvodnil žalovaný shodně jako prvostupňový správce daně s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008, dle něhož lhůta pro vyměření daně za rok 2005 v souladu s § 47 daňového řádu uplynula 31.12.2008. Pokračování
- 2 -
10Af 3/2010

Dodatečné daňové přiznání, které bylo podáno dne 30.6.2009, je tak podáno po uplynutí zákonné lhůty. Žalobce má za to, že nález Ústavního soudu se týká situace, do kdy může být zahájena daňová kontrola a nelze jej vztáhnout i na řešení otázky v jaké lhůtě mohl daňový subjekt v roce 2009 za tehdy platné legislativy podat dodatečné daňové přiznání. Správce daně tak postupoval v rozporu s dosavadní správní praxí i v rozporu se zásadou in dubio pro libertate a in dubio mitius. K 31.12.2008 existovala všeobecně uznávaná a používaná správní praxe, která umožňovala podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005 v termínu do 31.12.2009. Změna správní praxe v důsledku nálezu Ústavního soudu se tak může týkat pouze následujícího zdaňovacího období, tedy roku 2006. Od vytvořené určité praxe se lze odchýlit, avšak zásadně pouze pro futuro a z racionálních důvodů. Proto nebylo možno v průběhu roku 2009 změnit správní praxi tak, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání za rok 2005 marně uplynula dnem 31.12.2008. V takovém případě by totiž tato změna správní praxe platila retroaktivně, nikoliv pouze pro futuro, což je nepřípustné. Žalobce byl oprávněn v průběhu roku 2009 podat dodatečné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005. Došlo tak k porušení zásady in dubio pro libertate a in dubio mitius. Až do nabytí účinnosti novely ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu, tedy do 1.1.2010 platila pro počítání počátku běhu prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 pro správce daně teorie 3+0, zatímco pro daňové subjekty teorie 3+1. Finanční orgány totiž až do roku 2008 vykládaly ustanovení § 47 daňového řádu ve prospěch varianty 3+1, tedy celých 15 let tento výklad považovaly za správný, až na základě nálezu Ústavního soudu byl změněn výklad tohoto ustanovení, což deklaruje pochybnosti o správnosti výkladu daného ustanovení. Žalovaný proto navrhuje, aby napadené rozhodnutí bylo zrušeno a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Řízení ve věci dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 bylo zahájeno jeho podáním dne 30.6.2009. Správce daně posuzoval dodržení lhůty k vyměření daně v červenci 2009 dle nálezu Ústavního soudu, jehož závěry se při rozhodování řídil, proto nemohl být vázán vlastní správní praxí. Dle žalovaného nebylo na místě přistupovat k dodatečnému daňovému přiznání v červenci 2009 tak, že právo umožňuje dvojí výklad. Správní praxe od února 2009 plynula jednotně v souladu s judikaturou Ústavního soudu v zájmu jednotného přístupu ke všem daňovým subjektům. V rozhodovací praxi finančního úřadu nebylo možno použít žalobcem zmiňovanou zásadu in dubio pro libertate či in dubio mitius. Správce daně při rozhodování nemůže rozlišovat případy, kdy posuzuje běh lhůty pro vyměření za situace, kdy daň má být rozhodnutím správce daně zvyšována, od případů kdy má být snižována, respektive, zda je řízení zahájeno na návrh daňového subjektu formou daňového přiznání či správcem daně z úřední povinnosti. Ustanovení § 47 daňového řádu takový postup neumožňuje, rovněž tak i nález Ústavního soudu takový právní názor nevyjádřil.

Ze spisu finančních orgánů byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti:

Žalobce podal dne 30.6.2009 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005, kterým navrhoval snížit poslední známou daňovou povinnost ve výši 29 320,- Kč na daňovou ztrátu ve výši 1 555 937,- Kč.

Finanční úřad ve Strakonicích zastavil řízení ve věci dodatečného daňového přiznání z důvodu uplynutí lhůty pro vyměření daně dle § 47 odst. 1 daňového řádu s odkazem na nález Ústavního soudu č.j. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008, kde byl vysloven názor, že počátek běhu lhůty pro vyměření daně je určen posledním dnem zdaňovacího období, tedy za rok 2005 dnem 31.12.2005, z čehož vyplývá, že lhůta pro vyměření daně za rok 2005 končí Pokračování
- 3 -
10Af 3/2010

dne 31.12.2008. Žalobce podal dodatečné přiznání dne 30.6.2009, tedy po uplynutí zákonné lhůty, a proto tuto daň již nelze vyměřit. Správce daně proto rozhodl o zastavení řízení z důvodu zmeškání zákonné lhůty.

Toto rozhodnutí o zastavení řízení Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 16.7.2009 žalobce napadl odvoláním, o kterém bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím tak, že odvolání žalobce bylo zamítnuto s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008, dle něhož lhůta pro vyměření daně za rok 2005 uplynula dnem 31.12.2008, proto dodatečné daňové přiznání, které bylo podáno dne 30.6.2009, tudíž po uplynutí zákonné lhůty.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body dle § 75 odst. 2 s.ř.s., a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Žalobce namítá, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s dosavadní praxí, neboť do 31.12.2008 existovala všeobecně uznávaná a používaná správní praxe, která umožňovala podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005 v termínu do 31.12.2009 podle teorie 3+1. V nálezu Ústavního soudu ze dne 2.12.2008 č. I. ÚS 1611/07 bylo judikováno, že je nutno lhůtu počítat od zdaňovacího období, do něhož spadá hmotněprávní vznik daňové povinnosti, tedy podle výkladu 3+0. Uvedeným nálezem byl tedy shledán postup finančních orgánů nesprávným, Ústavní soud vyslovil závěr, že počátek běhu lhůty pro vyměření daně je určen posledním dnem zdaňovacího období, tedy v případě žalobce za rok 2005 dnem 31.12.2005. Proto lhůta pro vyměření daně za rok 2005 dle § 47 odst. 1 daňového řádu platného ve zdaňovacím období roku 2009 skončila dnem 31.12.2008. Jestliže žalobce podal dodatečné daňové přiznání dne 30.6.2009, stalo se tak po uplynutí prekluzivní lhůty uvedené v § 47 odst. 1 daňového řádu. Rovněž rozšířený senát v rozsudku NSS č.j. 5 Afs 15/2009-122 dospěl k závěru, že je nutno vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 15.3.2010 sp. zn. I. ÚS 2082/09 a z nálezu ze dne 2.12.2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 a uzavřel, že výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb. ve znění účinném do 31.12.2009 učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2.12.2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno. Ministerstvo financí vydalo dne 2.2.2009 pod č.j. 43/1 4314/2009-431 stanovisko k postupu daňové zprávy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo 3+0 pro případy ještě nezahájených řízení pro případy probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.

Podle § 47 daňového řádu účinného do 31.12.2009 nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo, v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Na nález Ústavního soudu bylo reagováno zákonem č. 304/2009, kterým byl změněn zákon č. 337/1992 Sb., dle něhož od 1.1.2010 ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu bylo změněno takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit a přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Porovnáním těchto ustanovení vyplývá, že s účinností od 1.1.2010, tedy nedošlo k zásadní změně znění uvedeného ustanovení, pouze je v novele jasně specifikováno od kdy se lhůta pro vyměření daně nebo uplatnění daňového odpočtu počítá. Pokračování
- 4 -
10Af 3/2010

Uvedeným nálezem tedy nedošlo ke změně zákonného ustanovení, pouze jím bylo reagováno na závěr, že dosavadní výklad počátku běhu prekluzivní lhůty dle výkladu 3+1 byl v rozporu s právní úpravou vzniku daňové povinnosti. Rozšířený senát v rozsudku 5 Afs 15/2009-122 v bodě 46 uvedl, že vycházel z toho, že výklad zaujatý v nálezu Ústavního soudu se stal součástí soudní a správní praxe a projevilo se toto i v legislativě. Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru 3+1 považoval za této situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty.

Z důvodů shora uvedených soud shledal námitku žalobce, že správní orgán se může od dosavadní správní praxe odchýlit pouze pro futuro, nikoliv retroaktivně, za nedůvodnou za situace, že žalobce podal dodatečné daňové přiznání dne 30.6.2009, tedy téměř sedm měsíců poté, co byl Ústavním soudem přijat v nálezu č.j. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008 názor na úpravu prekluzivní lhůty a poté kdy byl ministerstvem financí stanoven metodický pokyn k postupu finančních orgánů s ohledem na odlišný právní výklad počátku běhu prekluzivní lhůty. Žalobce se nemůže dovolávat správní praxe, neboť v případě jeho podání dodatečného daňového přiznání se již soudy i finanční orgány řídily výkladem citovaného ústavního nálezu, závěr v ústavním nálezu je závazný jak pro soud a finanční orgány, tak i pro daňové subjekty a není důvod se od tohoto výkladu odchýlit.

Zcela nesprávný je názor žalobce, že pro počítání běhu prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 daňového řádu účinného do 31.12.2009 platí pro správce daně výklad 3+0 a pro daňový subjekt 3+1, neboť z § 47 odst. 1 daňového řádu platného do 31.12.2009 nevyplývá, že by se uplatňovalo rozdílné počítání běhu prekluzivní lhůty odlišně pro daňové subjekty a jiné pro finanční orgány, protože uvedené ustanovení nerozlišuje dvojí výklad. Je pravdou, že praxe finančních orgánů ohledně výkladu běhu prekluzivní lhůty doznala změny na základě výše uvedeného nálezu, který byl ještě podpořen rozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 15/2009-122 ze dne 12.1.2011. Citovaným nálezem Ústavního soudu nedošlo ke změně obsahu ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu, pouze jím bylo konstatováno, že uvedené ustanovení je vadně aplikováno finančními orgány.

Žalobce se zcela nedůvodně dovolává novely § 47 odst. 1 účinné od 1.1.2010, neboť uvedená novela na případ žalobce aplikovat nelze, jestliže bylo jím podáno dodatečné daňové přiznání v červnu 2009. Uvedenou novelou však nedošlo ani k zásadní změně tohoto ustanovení, pouze je ve druhé polovině věty jasně uvedeno od kdy se lhůta pro vyměření daně nebo uplatnění daňového odpočtu počítá, je v něm tedy zřetelně stanoven počátek běhu prekluzivní lhůty.

K porušení zásady in dubio pro libertate a in dubio mitius postupem žalovaného nedošlo, neboť nebyly ze strany finančních orgánů pochybnosti při výkladu § 47 odst. 1 daňového řádu, pouze došlo ke změně výkladu normy na základě nálezu Ústavního soudu. Proto nelze mít za to, že v pochybnostech při výkladu citovaného ustanovení finanční orgány měly rozhodovat ve prospěch daňového subjektu jestliže žádné pochybnosti nevyvstaly. Byl učiněn jednoznačný výklad uvedeného ustanovení Nejvyšším správním soudem i Ústavním soudem, na straně finančních orgánů žádné pochybnosti nejsou, jsou však vázány těmito rozhodnutími při aplikaci uvedeného ustanovení.

Podle usnesení Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 20/2007-73 ze dne 23.2.2007 se obecná prekluzivní lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu bez dalšího neuplatní v řízení o dodatečném daňovém přiznání podle § 41 zákona pro něž tento zákon upravuje lhůty zvláštní. Lhůta podle § 47 odst. 1 citovaného zákona se tedy v tomto řízení Pokračování
- 5 -
10Af 3/2010

uplatní jen v případech, kdy na ni zvláštní úprava tohoto institutu v tomto zákoně přímo odkazuje a kdy je tak lhůta pro vyměření daně přímou součástí zvláštní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného procesního institutu. Vedle subjektivní lhůty podle § 41 odst. 1 daňového řádu se na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání, pokud splňují požadavky § 47 odst. 2 daňového řádu.

Žalobce poukazuje na to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí označil za absurdní názor žalobce, že by pro správce daně platila v roce 2009 teorie 3+0 a pro daňové subjekty teorie 3+1, což by odporovalo veškerým zásadám nejenom daňového řízení, aniž by uvedl, jaká zásada by byla tímto postupem porušena. Skutečnost, že není přesně specifikováno, jaké konkrétní zásady by byly porušeny, nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, je-li tu jednoznačný výklad běhu prekluzivní lhůty. V případě uvedeného postupu by došlo k porušení zásady zákonnosti, která je upravena v § 2 odst. 1 daňového řádu, k porušení zásady rovnosti subjektů by ovšem nedošlo, neboť uvedená zásada vyjadřuje, že před správcem daně jsou si ve smyslu daňového řádu všechny daňové subjekty rovny, tato rovnost je ovšem pouze mezi subjekty, nejde však o rovnost mezi správcem daně a daňovým subjektem, neboť správce daně má jiná práva a povinnosti nežli daňový subjekt, který vystupuje v daňovém řízení z pozice vrchnostenské.

Zásada in dubio mitius – v případě pochybnosti má být soudem rozhodováno mírněji, za situace kdy správcem daně nebyly shledány jakékoliv pochybnosti, na věc žalobce aplikovat nelze. Uvedenou zásadu in dubio mitius lze využít pouze za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, tehdy mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje. Dvojí výklad ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu však neumožňuje.

Soud proto uzavřel, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu s § 47 odst. 1 a § 41 daňového řádu účinného v rozhodném období 2009 a žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalovaný, který měl v řízení úspěch se práva na náhradu nákladů řízení vzdal.

Soud rozhodl rozsudkem bez jednání dle § 51 odst. 1 s.ř.s., neboť účastníci projevili s takovým postupem souhlas.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost do dvou týdnů po doručení jeho písemného vyhotovení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně, a to jen z důvodů uvedených v § 103 s.ř.s. prostřednictvím soudu podepsaného ve dvou stejnopisech. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem. Podání kasační stížnosti nemá odkladný účinek.

Krajský soud v Českých Budějovicích

dne 18. února 2011

Předsedkyně senátu:

Pokračování
- 6 -
10Af 3/2010

JUDr. Věra Balejová v.r.

Za správnost vyhotovení: Sládková Blanka

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru