Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Ca 73/2009 - 106Rozsudek KSBR ze dne 29.02.2012

Prejudikatura

8 Afs 5/2011 - 130

6 A 76/2001 - 96

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
7 Afs 45/2012 (zrušeno a vráceno)

přidejte vlastní popisek

31Ca 73/2009 – 106

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudkyň JUDr. Jarmily Ďáskové a JUDr. Radimy Gregorové, Ph.D., v právní věci žalobkyně M. N., zastoupeným Milanem Greplem, daňovým poradcem, se sídlem Mratín, Mírovice, Třeboradická 49, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, náměstí Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutím správního orgánu,

takto:

I. Žaloba sezamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Předmět řízení

[1] Žalobkyně se žalobou doručenou zdejšímu soudu dne 20. 4. 2009, následně doplněnou a opravenou podáním ze dne 8. 6. 2009 domáhala vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 30. 1. 2009, č. j. 454/09-1102-703207, jemu předcházejí rozhodnutí Finančního úřadu v Telči (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 6. 2008, č. j. 14699/08/317970/5132, a žalovaný byl zavázán k povinnosti zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení. Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správce pokračování
31C- 2 -
a 73/2009

daně – dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ze zdaňovací období roku 2004 ve výši 43.055,- Kč.

II. Obsah žaloby

[2] Žalobu odůvodnila tím, že rozhodnutí žalovaného považuje za nezákonné, neboť žalovaný se v řízení o odvolání nevypořádal se všemi důkazními prostředky předkládanými žalobkyní v průběhu daňové kontroly a s důvody uvedenými v odvolání; rovněž správce daně postupoval v daňovém řízení v rozporu se zákonem. Uplatněné žalobní námitky soud shrnul pro přehlednost a uchopitelnost jejich vypořádání do pěti žalobních bodů.

[3] V úvodním žalobním bodu žalobkyně uvedla, že dle jejího názoru žalovaný o jejím odvolání doposud nerozhodl, pouze jí zaslal dvě naprosto shodná rozhodnutí o odvolání ohledně roku 2005. Jedno pod č. j. 455/09-1102-703207, druhé pod stejným č. j. na první straně rozhodnutí, kdy na dalších stranách rozhodnutí bylo uvedeno č. j. 454//09-1102-703207. Obě byla žalobkyni doručena dne 20. 2. 2009. Žalovaný uvedené pochybení přes písemnou výzvu žalobkyně nenapravil.

[4] V druhém žalobním bodu žalobkyně namítla, že správce daně prováděl výslech svědků písemnou formou, tedy postupoval v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Tímto úmyslným obcházením zákona o správě daní a poplatků se snažil zastřít skutečný právní stav – výslech svědků právě uplatněním ustanovení § 34 zákona o správě daní a poplatků, a tím znemožnil právo žalobkyně účastnit se výslechu svědků a klást jim otázky.

[5] V třetím žalobním bodu poukázala na chybný postup správce daně, který spatřuje v přeřazení příjmů a výdajů na chov psů, koček, koní, papoušků, holubů, králíků a drůbeže z ustanovení § 7 do ustanovení § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně a žalovaný se opírali o ustanovení pokynu Ministerstva financí č. D-190. Tento pokyn není závaznou právní normou a ani ji nemůže nahrazovat. Tímto pokynem se musí řídit pouze podřízené složky ministerstvu financí, nikoliv však daňový subjekt. Tento pokyn je pouze jedním z možných výkladů k problematice uvedené v zákoně o daních z příjmů, avšak je to jen a pouze výklad ministerstva financí a nemůže nahrazovat to, co v zákoně zákonodárce neuvádí, byť by třeba uvést chtěl.

[6] Ve čtvrtém žalobním bodu uvedla, že správce daně jednal v rozporu s ustanovením § 12 odst. 2 a násl. zákona o správě daní a poplatků, neboť nesepsal z místních šetření u žalobkyně protokol. Podle ustanovení § 15 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků byl správce daně povinen sepsat o šetření protokol, neboť bylo nutné, aby tento protokol podepsali podle ustanovení § 12 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků všechny zúčastněné osoby. Tím by bylo nade vší pochybnosti jasné, že žalobkyně splnila veškeré jí uložené povinnosti správcem daně ohledně jí uváděných a tvrzených skutečností. Tím, že správce daně nesplnil svou povinnost a nesepsal pokračování
31C- 3 -
a 73/2009

uvedený protokol, došlo k tomu, že si nemohl pamatovat vše, co při místních šetřeních zjistil a tedy následně stále zatěžoval daňový subjekt a mátl ho dalšími výzvami k předkládání a doložení dalších důkazních prostředků. Žalobkyně má za to, že v rámci místních šetření předložila správci daně veškeré jím požadované důkazní prostředky a podal veškerá vysvětlení, přičemž při dalších výzvách správce daně pouze doplnil to, co při místních šetřeních nestačil předložit.

[7] V pátém žalobním bodu namítla, že žalovaný i správce daně postupovali v rozporu se zákonem, neboť svojí činností porušili ustanovení § 48 odst. 1 a ustanovení § 26 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jde o zásadu dvojinstančnosti řízení, která předpokládá a požaduje, aby žádný pracovník správce daně nebyl účasten daňového řízení v obou stupních, a to i v případě, kdy jsou pracovníci správce daně z příkazu odvolacího orgánu pověření řízení doplnit. Jak vyplývá ze spisu, účastnila se daňového řízení prvního stupně, tak odvolacího, pracovnice správce daně Ing. M. Š. – viz výzva ze dne 10. 11. 2008, č. j. 22450/08/317930/4138.

III. Vyjádření žalovaného

[8] Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl, aby soud žalobu zamítl a žalobkyni nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení. Zdůraznil, že s právním názorem žalobkyně uvedeným v žalobě nesouhlasí, plně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a také na rozhodnutí Ministerstva financí ČR – Ústředního finančního a daňového ředitelství, ze dne 30. 12. 2010, č. j. 39/69 918/2009-392, kterým nebylo povoleno přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí.

[9] K žalobkyní uplatněným žalobním bodům zejména zdůraznil, že důvodem neuznání výdajů žalobkyně byla skutečnost, že žalobkyně v rámci daňové kontroly ani následného odvolacího řízení neprokázala svá tvrzení, že zvířata chová na chov nebo jako zvířata užitková. Důkazní břemeno v tomto případě nese daňový subjekt, neboť ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků ukládá povinnost daňovému subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Tuto povinnost nelze přenášet na správce daně. V rámci daňového řízení byla žalobkyně v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vyzvána k prokázání skutečností, které sama uvedla v daňovém přiznání. Tyto skutečnost však řádně neprokázala.

[10] K námitce žalobkyně týkající se nezákonného výslechu pacientů, který měl správce daně provádět na podkladě doloženého seznamu nových pacientů, žalovaný uvedl, že tato problematika se týkala dokazování v souvislosti s uplatněným výdajem na reklamní předměty v roce 2006. Správce daně v rámci doplněného odvolacího řízení písemně obeslal 19 náhodně vybraných pacientů z předloženého seznamu. Vzhledem k tomu, že někteří pacienti potvrdili, že obdrželi tužku, igelitovou tašku nebo hrníček, žalovaný částku uplatněnou žalobkyní ponechal ve výdajích v roce 2006. Správce daně zde postupoval v souladu se zákonem a využil zákonné možnosti pokračování
31C- 4 -
a 73/2009

dané ustanovením § 34 zákona o správě daní a poplatků a za součinnosti třetích osob si tyto informace obstaral.

[11] Dále žalovaný zdůraznil, že ze spisového materiálu vyplývá, že žalobkyně měla v průběhu daňové kontroly a následného odvolacího řízení dostatek možností doložit důkazní materiál, kterým by prokázala svá tvrzení. Manžel žalobkyně tvrdil skutečnosti, které v průběhu následného řízení v závislosti na tom, jak toto tvrzení obstálo u správce daně, měnil. Například k provozování hipoterapie do protokolu tvrdil, že příslušnou odbornost k provozování této metody má jeho manželka, tedy žalobkyně. Poté, co správce daně neuznal předložená osvědčení, neboť se nejednalo o doklad absolvování specializace v dané oblasti, uvedl, že se nejednalo o hipoterapii jako takovou, ale o navázání kontaktu s malými a handicapovanými pacienty a že se jedná o doplňkovou činnost k chovu. O myslivosti a upotřebitelnosti psů jsou uváděny skutečnosti o pronájmech psů k lovu v rámci mysliveckého sdružení až v průběhu odvolacího řízení, a to bez jediného doloženého důkazu. Veškeré skutečnosti uváděné žalobkyní buď v žalobě nebo i v průběhu daňového řízení jsou pouhým obsáhlým tvrzením bez jediného konkrétně doloženého důkazního prostředku.

III. Relevantní skutečnosti plynoucí ze spisového materiálu

[12] Z konkrétních okolností přezkoumávané věci je pro přehlednost vhodné rámcově zdůraznit následující skutečnosti.

[13] Dne 20. 6. 2005 podala žalobkyně u správce daně přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 15.015,- Kč s tím, že je spolupracující osobou podle ustanovení § 13 zákona o daních s příjmů s manželem MUDr. F. N. (dále jen „manžel žalobkyně“) s podílem na příjmech a výdajích ve výši 40%.

[14] Z protokolu o ústním jednání ze dne 10. 12. 2007, č. j. 22460/07/317930/7928, vyplývá, že správce daně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob mj. za zdaňovací období roku 2004.

[15] Protokol o ústním jednání ze dne 19. 5. 2008, č. j. 12961/08/317930/7928, prokazuje, že zástupce žalobkyně byl správcem daně seznámen s výsledky daňové kontroly a byla s ním projednána zpráva o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004, č. j. 12955/08/317930/7928. V rámci prováděné kontroly za rok 2004 správce daně z předložené daňové evidence účetnictví zjistil, že manžel žalobkyně uplatnil do daňově účinných výdajů celkovou částku ve výši 487.113,- Kč v souvislosti s chovem psů, koček, papoušků, holubů, drůbeže a koní. Správce daně dospěl k závěru, že tyto výdaje souvisí s nahodilým příjmem manžela žalobkyně a budou tedy uvedeny v § 10 zákona o daních z příjmů. Výdaje související s příjmy uvedené v § 7 zákona o daních z příjmů snížil o částku ve výši 487.113,- Kč a v § 10 zákona o daních z příjmů výdaje zvýšil o částku 487.113,- Kč. Vzhledem k tomu, že manžel žalobkyně rozdělil svoje příjmy a výdaje podle ustanovení § 13 pokračování
31C- 5 -
a 73/2009

zákona o daních z příjmů na svoji spolupracující manželku – žalobkyni ve výši 40% příjmů a 40% výdajů, příjmy připadající na spolupracující manželku zvýšil o částku ve výši 498,- Kč a výdaje připadající na spolupracujíc manželku snížil o částku ve výši 197.242,- Kč.

[16] Dne 5. 6. 2008 vydal správce daně na základě výsledků provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 dodatečný platební výměr č. j. 14699/08/317970/5132, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil daň ve výši 43.055,- Kč.

[17] Rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 1. 2009, č. j. 454/09-1102-703207, bylo odvolání žalobkyně proti výše uvedenému dodatečnému platebnímu výměru zamítnuto. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný dospěl k závěru, že: „… manželé N. svoji soukromou zálibu (ať už v souvislosti s myslivostí a loveckými psy, chovem koček, jezdectvím a chovem koní) se snažili uplatněním veškerých výdajů souvisejících s chovem zvířat do daňově účinných výdajů zmírnit a optimalizovat svoji celkovou daňovou povinnost v rámci ustanovení § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, v souvislosti s příjmy z provozování lékařské praxe zubního lékaře.“). Toto rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 20. 2. 2009.

[18] Rozhodnutím Ministerstva financí, Ústředního finančního a daňového ředitelství, (dále jen „Ministerstvo financí“), ze dne 30. 12. 2010, č. j. 39/69 918/2009-392, bylo k žádosti žalobkyně rozhodnuto tak, že přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně č. j. 454/09-1102-703207 se nepovoluje. Ministerstvo financí po prostudování spisového materiálu dospělo k závěru, že daňový subjekt nedoložil žádný důkazní prostředek prokazující jeho tvrzení, že výdaje, které si uplatnil do daňově účinných, spadají pod příjmy z provozování zemědělské činnosti – chov sportovních koní ani pod příjmy z provozování živnosti – chov holubů, papoušků, koček a psů, neboť daňový subjekt žádných příjmů nedosáhl a ani nedoložil důkazní prostředek o tom, že by fakticky vyvíjel nějakou činnost v této oblasti. Veškeré uváděné skutečnosti jsou pouhým obsáhlým tvrzením bez jediného konkrétně doloženého důkazního prostředku.

IV. Posouzení věci krajským soudem

[19] Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.), jde o žalobu přípustnou (zejména § 65, § 68 a § 70 s. ř. s.).

[20] Soud přezkoumal napadená rozhodnutí, vázán rozsahem a důvody, které žalobkyně uplatnila v žalobě (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Procesním právním předpisem, který upravoval až do 31. 12. 2010 řízení ve věcech daní a poplatků, byl zákon o správě daní a poplatků. Dospěl pokračování
31C- 6 -
a 73/2009

k závěru, že žaloba není důvodná. V rámci nařízeného soudního jednání účastníci setrvali na svých stanoviscích. Soud při svém rozhodování vyšel z následujících skutečností, úvah a závěrů:

[21] Úvodní žalobní bod soud důvodným neshledal. Jak vyplývá z obsahu daňového spisu, konkrétně z protokolu o ústním jednání ze dne 13. 5. 2009, č. j. 13007/09/317970703821, žalobkyně na základě výzvy správce daně převzala rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 2. 2009, č. j. 454/09-1102-703207, (které jí bylo doručeno dne 20. 2. 2009) ve správném vyhotovení oproti vrácení zaslaného vyhotovení tohoto rozhodnutí, v němž byla první strana skutečně zaměněna s první stranou rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 2. 2009, č. j. 455/09-1102-703207, týkající se zdaňovacího období za rok 2005. Z odůvodnění původně doručeného rozhodnutí (tj. z jeho druhé a navazujících stran rozhodnutí se dle názoru soudu do právní sféry žalobkyně nepochybně dostala informace o tom, jak bylo o jejím odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2004 žalovaným rozhodnuto. Žalobkyní namítané pochybení bylo tedy napraveno postupem správce daně dne 13. 5. 2009, přičemž uvedené pochybení nemohlo představovat vadu, která by měla vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.

[22] Druhý žalobní bod namítající nesprávnost postupu správce daně, který prováděl výslech svědků písemnou formou, tedy postupoval dle názoru žalobkyně v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, soud důvodným neshledal. Z obsahu daňového spisu vyplynulo, že žalovaný uložil dne 24. 10. 2008 správci daně v rámci doplnění odvolacího řízení doplnit výsledky daňového řízení k odvolání manžela žalobkyně a žalobkyně jako spolupracující osoby mj., aby v souvislosti s reklamními předměty namátkou vyzval některé pacienty manžela žalobkyně (dle předložené evidence nových pacientů), zda jejich registrace byla uskutečněna na podkladě obdrženého reklamního předmětu a kde tyto předměty obdrželi.

[23] Správce daně proto vyzval dne 19. 11. 2008 postupem podle ustanovení § 34 zákona o správě daní a poplatků k součinnosti třetí osoby, konkrétně 19 náhodně vybraných pacientů manžela žalobkyně z jím předloženého seznamu a požádal je o poskytnutí informací v souvislosti s uplatněným výdajem manžela žalobkyně na reklamní předměty. Následně byly podané informace vyhodnoceny a použity jako důkazní prostředek. V přezkoumávaném případě výslech svědků prováděn nebyl, tudíž k žalobkyní namítanému porušení ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků ani dojít nemohlo. V procesním postupu správce daně soud žalobkyní tvrzené porušení jejích procesních práv neshledal. Navíc daňová kontrola je ve své podstatě řízením důkazním, přičemž žalobkyni ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků tíží břemeno důkazní.

[24] Ani v pořadí třetí žalobní bod vystavěný na námitce chybného postupu správce daně, který přeřadil příjmy a výdaje na chov psů, koček, koní, papoušků, holubů, králíků a drůbeže z ustanovení § 7 do ustanovení § 10 zákona daních z příjmů, pokračování
31C- 7 -
a 73/2009

a to za použití metodického pokynu Ministerstva financí č. D-190, nepovažuje soud za důvodný.

[25] Manžel žalobkyně správci daně do protokolu o ústním jednání dne 11. 3. 2008, č. j. 5678/08/317930/7928, k uplatněným výdajům na koně, psy, kočky, drůbež, králíky, holuby a papoušky zejména uvedl, že tyto souvisí s jeho podnikatelkou činností. V roce 2004 měl v evidenci 2 koně, kteří byli určeni k provozu ordinace. Hipoterapii jako léčebnou metodu prováděla jeho manželka. Příjmy z této činnosti neměl. Dále měl 2 kočky (1 pár), jednalo se o chovný pár Ruská modrá. Příjmy z této činnosti neměl. Drůbež, králíci a holubi sloužili k výcviku aportů loveckých psů (atrapa pernaté a srstnaté zvěře) Dále v roce 2004 zakoupil 1 pár papoušků, který umístil v čekárně (pro dětské pacienty), příjmy z této činnosti neměl. Uvedl, že uplatněné výdaje se vztahují k zemědělské výrobě, na kterou má osvědčení.

[26] V rámci vypořádání této námitky, soud především zdůrazňuje, že pojem podnikání je obecně definován v ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (dále jen „obchodní zákoník“) jako soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Takto obecně vymezený pojem podnikání je širší, než pojem živnostenského podnikání ve smyslu ustanovení § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon - dále jen „živnostenský zákon“), podle něhož živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Podnikání ve smyslu obchodního zákoníku je tedy co do rozsahu širší než pojem „živnost“ podle živnostenského zákona. Zahrnuje vedle živností i činnosti prováděné na základě oprávnění podle jiných předpisů a provozování zemědělské výroby fyzickou osobou zapsanou do evidence podle zvláštního předpisu, pokud jsou u takových činností splněny uvedené znaky podnikání.

[27] Je skutečností, že manžel žalobkyně správci daně doložil oznámení Obecního úřadu Markvartice ze dne 26. 3. 1997 o svém zápisu do evidence samostatně hospodařících rolníků s převažujícím předmětem činnosti zemědělská výroba a návazně osvědčení Městského úřadu Telč ze dne 4. 5. 2005 o zápisu do evidence zemědělského podnikatele podle ustanovení § 2f odst. 6 zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství (dále jen „zákon o zemědělství“) se zaměřením zemědělské výroby: a) rostlinná výroba, b) živočišná výroba, c) produkce chovných plemenných zvířat a využití jejich genetického materiálu, pokud jde o zvířata uvedená v písm. b), d) výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin, e) úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby včetně výroby potravin z ní, f) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu. Ovšem s účinností od 1. 1. 2001 bylo třeba podle ustanovení § 73a odst. 1 živnostenského zákona v návaznosti na nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým byl stanoven seznam oborů živností volných, k provozování chovu domácích a zoologických zvířat a s tím souvisejících služeb disponovat živnostenským oprávněním v tomto oboru. Živnostenský list s předmětem podnikání chov domácích a zoologických zvířat a pokračování
31C- 8 -
a 73/2009

poskytování souvisejících služeb byl manželu žalobkyně vystaven Městským úřadem v Telči až dne 11. 12. 2007. Dále pak k tvrzenému výkonu hipoterapie jako léčebné metody žalobkyně ani manžel žalobkyně nedisponovali rozhodnutím o registraci nestátního zdravotnického zařízení v tomto oboru ani živnostenský oprávněním v oboru vázané živnosti.

[28] V průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že manžel žalobkyně a žalobkyně jako spolupracující osoba ve zdaňovacím období 2004 vykonávali předmětné činnosti bez potřebných živnostenských či jiných veřejnoprávních oprávnění. Dále bylo prokázáno, že manžel žalobkyně pro podnikání v zemědělství podle zákona o zemědělství nesplňoval podmínku soustavnosti. Neprokázali totiž ekonomický efekt vynaložených nákladů s touto jejich tvrzenou podnikatelskou činností, neboť právě podmínka soustavnosti při provozování činnosti bez živnostenského oprávnění představuje dělící kritérium mezi daňovým režimem podle ustanovení § 7 a daňovým režimem podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů. Zatímco absence příslušného oprávnění k podnikání ve sféře soukromého práva nemá vliv na platnost soukromoprávního úkonu, ve sféře práva veřejného, tedy i práva daňového, chování contra legem má zvláštní dopady. Nelze totiž stejná nebo dokonce větší daňová zvýhodnění přiznat těm subjektům, kteří právní předpisy porušují oproti těm, kteří právní předpisy respektují.

[29] Podle ustanovení § 7 odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném pro přezkoumávané zdaňovací období), příjmy z podnikání jsou a) příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjmy ze živnosti, c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, d) podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti ze zisku.

[30] Podle ustanovení § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména a) příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem).

[31] Podle ustanovení § 10 odst. 4 věta prvá a druhá zákona o daních z příjmů, základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v odstavci 1 vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.

[32] Podle ustanovení § 13 věta prvá zákona o daních z příjmů, příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce.

pokračování
31C- 9 -
a 73/2009

[33] Ve zdaňovacím období roku 2004 manžel žalobkyně ve své daňové evidenci vykázal výdaje ve výši 487.113,- Kč (včetně odpisů), k těmto výdajům nepřiznal žádné příjmy. Daňovým orgánům manžel žalobkyně a žalobkyně nedoložili a neprokázali rozdíl mezi soukromou zálibou a soustavným provozováním podnikatelské činnosti a zemědělské výroby. Konkrétně ve vztahu k výdajům na chov koní, soud zdůrazňuje, že potvrzení o původu klisny Linde II, výpis z plemenné knihy klisny Deily, sportovní licence KH 3269, sportovní licence G1485, neprokazují samotný chov, plemenitbu, sportovní činnost či jejich využití k navázání kontaktu s handicapovanými pacienty. Ve vztahu k výdajům na chov domácích a zoologických zvířat, konkrétně k výdajům na chov psů předložené potvrzení Českomoravské kynologické unie o zápisu do registru chovatelských stanic psů všech plemen reg. č. 1212/6 ze dne 19. 6. 1996 neprokazuje soustavnou činnost v tomto oboru. Za uvedené období manžel žalobkyně ani žalobkyně totiž nevykázali žádný příjem z prodeje štěněte či dospělého psa ani žádný příjem související s chovem, např. krytí. Neprokázali, že by psi absolvovali nějakou výstavu či zkoušku, nijak neprokázali ani tvrzení o jejich lovecké upotřebitelnosti. Soud v této souvislosti připomíná, že myslivost nelze interpretovat jako činnost, jejímž účelem je dosažení zisku a nelze ani takový záměr dovodit z jednotlivých ustanovení zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti (dále jen „zákon o myslivosti“). Myslivost nelze v jejím celku považovat za zemědělskou výroku ani za zemědělské podnikání (shodně Pelech, P., Pelc, V., Daně z příjmů s komentářem, 7. vydání, ANAG, Olomouc 2006, str. 167). Pokud jde o chov holubů, drůbeže a králíků, manžel žalobkyně ani žalobkyně neprokázali žádné příjmy z jejich chovu, žádné příjmy z jejich využívání k myslivosti (k provozování lovecké upotřebitelnosti), tvrzení o atrapách pernaté a srstnaté zvěře zůstalo neprokázané. Ve vztahu k výdajům na chovný pár koček Ruská modrá neprokázali žádný příjem z prodeje kotěte či dospělého jedince ani žádný příjem související s chovem, neprokázali, že by s nimi účastnili nějaké výstavy či zkoušky. Shodná je situace i ve vztahu k tvrzenému chovu papoušků, kdy manžel žalobkyně nijak konkrétně neprokázal ani podpůrnost jejich využívání při ošetřování dětských pacientů v rámci výkonu stomatologické praxe.

[34] Neuznání částky ve výši 487.113,- Kč ve zdaňovacím období roku 2004 a její přeřazení z ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) [chov koní] a písm. b) [chov domácích a zoologických zvířat] zákona o daních z příjmů pod režim ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů upravující ostatní příjmy, kde základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, avšak jsou-li výdaje vyšší než příjmy, k rozdílu se nepřihlíží, nelze tedy dosáhnout ztráty, byl ze strany daňových orgánů souladný se zákonem. Podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy daňovými orgány je v souladu s Ústavou České republiky takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů fakticky vynaložených na jejich dosažení. V přezkoumávané věci se soud ztotožňuje se závěrem daňových orgánů, v jejichž postupu žalobcem namítané pochybení neshledal.

[35] Jen pro úplnost soud k problematice metodických pokynů připomíná, že správní orgány mají povinnost se ve své správní praxi řídit metodickými pokyny pokračování
31C- 10 -
a 73/2009

ministerstev, byť se nejedná o obecně závazné právní předpisy. Ke smyslu a účelu pokynů ministerstev lze v této souvislosti připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 – 63, podle něhož: „[18] Pokyny ministerstev jsou interními předpisy, které upravují a sjednocují praxi správních orgánů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní orgány mají povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud se povahou metodických pokynů a závazností správní praxe správních orgánů zabýval již v několika svých rozhodnutích, na základě kterých je možné stručně definovat závaznou správní praxi pomocí 1. kritéria zákonnosti - musí se jednat výhradně o praxi (činnost, příp. nečinnost), která je stanovena v souladu se zákonem, resp. vytvořena na základě zákonem svěřené pravomoci, přičemž nesmí zasahovat do zákonem zaručených práv soukromých osob, a 2. kritéria předvídatelnosti - praxe je ze strany příslušných správních orgánů všeobecně přijímána a dodržována, je možné legitimně očekávat stejný postup v podobných případech. "Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila“ (cit. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 55, ve stejném duchu rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publ. pod č. 1383/2007 Sb. NSS, oba dostupné na www.nssoud.cz).“

[36] Ani v pořadí čtvrtou žalobní námitku týkající se procesního pochybení správce daně spočívající v nesepsání protokolů o místních šetřeních u žalobkyně neshledal soud důvodnou.

[37] Podle ustanovení § 15 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, o místním šetření sepíše pracovník správce daně podle povahy šetření protokol nebo úřední záznam. Došlo-li při místním šetření k zajištění věcí, předá pracovník správce daně opis protokolu osobě, u níž k zajištění došlo, i bez její žádosti.

[38] Z obsahu daňového spisu má soud za prokázané, že daňová kontrola probíhala v místě podnikání manžela žalobkyně, tj. N. Ř., S. 295, s tím, že žalobkyně je spolupracující osobou manžela – viz protokol o ústním jednání ze dne 10. 12. 2007, č. j. 22460/07/317930/7928, a manžel žalobkyně dal správci daně výslovný souhlas k tomu, aby zde daňová kontrola probíhala - viz protokol o ústním jednání ze dne 10. 12. 2007, č. j. 22459/07/317930/7928. Pracovnice správce daně žádné doklady v souvislosti s daňovou kontrolou neodnášely ani si je nezapůjčovaly, pouze si pořizovaly jejich kopie, tudíž povaha jejich faktického konání nevyžadovala sepsání protokolů o místních šetřeních. Definici pojmu místní šetření zákon o správě daní a poplatků neobsahuje, resp. neobsahoval. Smyslem a cílem místního šetření je získání předběžných informací o daňovém subjektu, které by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. I kdyby tedy k žalobkyní pokračování
31C- 11 -
a 73/2009

namítané procesní vadě došlo, nepředstavovala by podstatnou vadu řízení, která by byla způsobilá založit nezákonnost ve věci vydaných daňových rozhodnutí, neboť z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 5. 2008, č. j. 12961/08/317930/7928, je zřejmé, že zástupce žalobkyně byl správcem daně seznámen s výsledky daňové kontroly za zdaňovací období roku 2004 [viz bod 14] a bylo mu umožněno se k nim vyjádřit. S přihlédnutím k této skutečnosti jednoznačně vyplývající z daňového spisu, pak soud při jednání ve věci samé z důvodu nadbytečnosti zamítl návrh zástupce žalobkyně týkající se navrhovaného účastnického výslechu žalobkyně a svědeckých výslechů manžela žalobkyně a ing. H., zástupce žalobkyně v daňovém řízení, k objasnění okolností průběhu daňové kontroly, neboť její faktický průběh je zřejmý z obsahu daňového spisu, z něhož soud v přezkoumávané věci vycházel.

[39] Ani navazující tvrzení žalobkyně, že v rámci místních šetření unesla své důkazní břemeno, nepovažuje soud za pravdivé. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto tvrzení doložit – tedy břemeno důkazní. Tato zásada vyplývá z ustanovení § 31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V prvé fázi řízení zákonodárce přenesl důkazní břemeno na daňový subjekt. Pokud v přezkoumávaném případě daňové orgány zákonným způsobem vyjádřily pochybnosti o tvrzení žalobkyně, byla žalobkyně povinna tvrzené pochybnosti prokázat, což však neučinila ani v průběhu odvolacího řízení.

[40] Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.

[41] V přezkoumávaném případě správce daně i žalovaný vyhodnotili veškeré uváděné skutečnosti žalobkyní jako obsáhlá tvrzení bez konkrétně doložených důkazních prostředků. K uvedenému závěru dospělo rovněž Ministerstvo financí v rozhodnutí, kterým nepovolilo přezkoumání rozhodnutí žalovaného. Soud si dovoluje v této souvislosti zdůraznit, že daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu prokazovat vše, co sám tvrdí (srov. např rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, dostupný na www.nssoud.cz). Břemeno důkazní se v přezkoumávané věci žalobkyni unést nepodařilo.

[42] K vyslovenému závěru srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 5/2011 – 130, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně vyjadřoval. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, http://nalus.usoud.cz).“ V přezkoumávaném případě však žalobkyně svá tvrzení pokračování
31C- 12 -
a 73/2009

neprokázala, přestože měla v průběhu daňového řízení dostatek možností doložit důkazy požadované daňovými orgány.

[43] Pokud jde o pátý žalobní bod, tento byl žalobkyní uplatněn opožděně (ustanovení § 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s. ve spojení s ustanovením 72 odst. 1 s. ř. s.). Napadené rozhodnutí žalovaného bylo žalobkyni doručeno dne 20. 2. 2009 (viz bod [16] ve spojení s bodem [20]), tudíž zákonná dvouměsíční lhůta pro rozšíření žaloby uplynula dnem 20. 4. 2009. K rozšíření žaloby však žalobkyně přistoupila až dne 8. 6. 2009, tudíž opožděně. Přesto se soud jí uplatněnou žalobní námitkou zabýval, neboť její důvodnost by mohla ovlivnit zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Soud ji však důvodnou neshledal.

[44] Zásada dvojinstančnosti daňového řízení vyjadřuje subjektivní právo účastníků daňového řízení napadnout rozhodnutí vydané v prvém stupni řádným opravným prostředkem, konkrétně odvoláním, za podmínek stanovených zákonem o správě daní a poplatků (např. § 48 odst. 1 nebo § 51 odst. 5 zákona o správě a poplatků). O odvolání rozhoduje v zásadě orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ovšem není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním případem neměla nic společného a není tak zatížená úvahami a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně, který o věci rozhodoval v prvém stupni.

[45] Podle ustanovení § 50 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků, v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Tak tomu bylo v nyní přezkoumávaném případě.

[46] Z obsahu daňového spisu vyplývá, že žalovaný dne 24.10. 2008, pokynem č. j. 18364/08-1102-703207, uložil správci daně doplnit výsledky daňového řízení s tím, že uvedené doplnění požaduje vyřídit v termínu do 30. 11. 2008. Pokyn k doplnění odvolacího řízení pak byl ze strany správce daně vyřízen dne 5. 12. 2008 pod č. j. 23695/08/317930707928 s navazujícím doplněním dne 6. 1. 2009 pod č. j. 155/09317930707928. Postup daňových orgánů byl souladný s výše citovaným ustanovením § 50 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků, neboť správce daně z pokynu žalovaného zabezpečil další důkazní materiál pro rozhodnutí žalovaného v odvolacím řízení. Jen pro úplnost soud uzavírá, že Ing. M. Š. se na rozhodování věci u žalovaného nepodílela, daňový spis ani neobsahuje žádnou námitku podjatosti vůči Ing. M. Š., která by byla logickým procesním prostředkem žalobkyně.

V. Shrnutí a náklady řízení

[47] Soud po přezkoumání žalobou napadených rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo, neshledal důvodnost žaloby. Žalovaný se v řízení o pokračování
31C- 13 -
a 73/2009

odvolání vypořádal s tvrzeními žalobce v průběhu daňové kontroly i s uplatněnými odvolacími důvody. Rozhodl proto tak, že v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu jako nedůvodnou zamítl.

[48] Výrok o náhradě nákladů řízení ve vztahu mezi účastníky je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci úspěšnému žalovanému však žádné další náklady nad rámec jeho jinak běžné administrativní činnosti nevznikly, z tohoto důvodu bylo rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Krajský soud v Brně dne 29. února 2012

JUDr. Jaroslava Skoumalová, v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru