Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Af 34/2011 - 102Rozsudek KSBR ze dne 25.05.2011

Prejudikatura

2 Aps 2/2009 - 52

9 Afs 54/2010 - 84


přidejte vlastní popisek

31Af 34/2011-102

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců JUDr. Jany Jedličkové a JUDr. Radimy Gregorové, Ph.D., v právní věci žalobkyně V. M., zast. Ing. Janem Vébrem, daňovým poradcem, se sídlem Potácelova 50, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou podanou u Krajského soudu v Brně dne 20.4.2009 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11.3.2009, kterým žalovaný zamítl její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Humpolci č.j. 23157/08/092970/3290 ze dne 8.7.2008, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003.

Žalobkyně v žalobě namítla nedostatečné zahájení daňové kontroly a brojila proti tomu, že se žalovaný nevypořádal dostatečně s odvolacími námitkami souvisejícími s nedostatky zahájení daňové kontroly. Namítla, že jí nebyl sdělen důvod kontroly a její cíl v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 a navíc pracovníci provádějící kontrolu nebyli pověřeni k provádění konkrétní kontroly.

Žalobkyně dále namítla, že odepření podpisu zprávy o daňové kontrole nebylo nedůvodné, neboť správce daně porušil její procesní práva. Jednak nebylo sděleno, na základě kterých důkazů dospěl správce daně ke svým závěrům. Žalovaný dále neúplně a nesprávně zjistil skutkový stav a nesprávně ho posoudil. Správce daně se relevantním způsobem nevyrovnal s námitkami daňového subjektu a v návrhu zprávy o kontrole nepopsal, na základě kterých správních uvážení dochází ke svým závěrům. Daňová kontrola byla zmatečná a nelogická. Žalovaný se relevantním způsobem nevypořádal s námitkou doručení zprávy o daňové kontrole, když datum podpisu (doručení) je teprve tehdy, až správce daně doplní zprávu ve smyslu Nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01. Nelze proto dokázat, že byla doručena zpráva o kontrole a tudíž daňová kontrola není ukončena.

Následně žalobkyně brojila proti stanovení daně podle pomůcek, když uvedla, že na základě seznamu předložených dokladů má za to, že doložila vše, co jí zákon ukládá. Ve zprávě o daňové kontrole ani jiném dokumentu není popsán postup dle § 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Z jednání správce daně není seznatelný proces

hodnocení důkazních prostředků a závěr o neprůkaznosti, nesprávnosti a neúplnosti účetnictví správce daně nijak neodůvodnil. Žalobkyně taktéž namítla, že ji žalovaný nemohl postihnout za neplnění resortních směrnic, které nejsou zákonnou normou.

Žalovaný ve vyjádření ze dne 4.8.2009 odkázal na rozhodnutí a příslušný spisový materiál. K aplikaci nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/0 zdůraznil, že se jedná o ojedinělý názor, který není součástí konstantní judikatury, nebyl zveřejněn ani ve Sbírce zákonů a který je rozporný se zákonem o správě daní a poplatků. Jako ochranu daňového subjektu žalovaný chápe systém náhodného výběru prováděných daňových kontrol, když odkazuje na šetření, z jehož výsledků vyplynulo, že nutnost existence podezření před zahájením daňové kontroly není pravidlem ani v jiných evropských státech. Dále odkázal žalovaný na rozhodnutí v souvislosti s otázkou výkonu kontroly řádně pověřenými pracovníky správce daně.

Žalovaný s ohledem na ostatní žalobní námitky uvedl, že správce daně zjišťoval rozhodné skutečnosti co nejúplněji a naopak žalobce nesplnil povinnosti uložené mu výzvami k dokazování – mimo jiné nepředložil skladovou evidenci ani jinou evidenci, která by prokázala splnění podmínek nároku na odpočet DPH, neprokázal provedení inventarizace, neprokázal skutečnost, že přijatá plnění byla použita při podnikání. Jelikož neprokázal inventarizaci, nelze pokládat účetnictví daňového subjektu za průkazné. Povinnost inventarizovat vyplývá z ustanovení § 29 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Pokud stav zásob v účetnictví nebyl veden věrohodným a průkazným způsobem, nemohl provést věrohodně a průkazně ani inventarizaci.

Nevedla-li žalobkyně účetnictví způsobem dle zákona o účetnictví, není účetnictví „správné“ ve smyslu tohoto zákona. Nevedl-li skladovou evidenci a neúčtoval-li v pomocných knihách o svém majetku, nelze jeho účetnictví osvědčit za úplné, pročež správce daně prokázal, že předložené účetnictví je jako důkazní prostředek neúplné, nesprávné a neprůkazné.

Žalovaný nesouhlasil ani s tím, že nemůže požadovat prokázání skutečností vyplývajících z Opatření Ministerstva Financí č.j. 281,283/77 411/2000, neboť je jím v souladu se zákonem o účetnictví upraveno obsahové vymezení účetních knih. Pro úplnost odkázal žalobce i na vyhlášku č. 507/2002 Sb., která mimo jiné uvádí obsahové vymezení pomocných knih. Ačkoliv není stanoven konkrétní způsob vedení skladové evidence, musí tato vždy poskytovat informace o tom, v jakém množství a ceně byl předmět evidence pořízen, a v jakém množství a za jakým účelem byl použit.

V průběhu řízení nebyl předložen žádný důkaz, který by v plném rozsahu neexistenci nebo neúplnost účetnictví nahradil. Žalovaný dále odkázal na zprávu o daňové kontrole, ze které vyplývají úvahy správce daně při hodnocení důkazních prostředků, a taktéž i jeho závěry. K předloženým „inventurám“ žalovaný konstatoval, že samy o sobě nic nevypovídají o průkaznosti účetnictví, neboť teprve porovnáním se stavem účetním se ukáže, jaký byl stav majetku v účetnictví a nakolik odpovídá skutečnému stavu.

Žalovaný dále konstatoval, že žalobkyně byla opakovaně seznámena se závěry správce daně, který se s jeho námitkami vypořádal. Taktéž odmítl námitku, že správce daně neodůvodnil svůj postup v rámci důkazního řízení. Žalovaný uvedl, že celkem pětkrát přistoupil správce daně k projednání zprávy o daňové kontrole a žalobkyně tedy měla dostatek času a příležitosti se seznámit se závěry správce daně a bylo jí umožněno se k nim vyjádřit. Jelikož žalobkyně opakovaně namítala porušení zákona ze strany správce daně a jelikož tyto námitky správce daně již vypořádal, nemohlo být namítání stejných nebo obdobných skutečností důvodem pro který nelze projednat výsledky daňové kontroly a předat zprávu. Názorový nesoulad nelze považovat za důvod pro neukončení daňové kontroly.

K námitce nesouhlasu se stanovením daně pomocí pomůcek žalovaný opakovaně odkázal na žalobou napadené rozhodnutí a uvedl, že daň nebylo možno stanovit dokazováním, když žalobkyně nesplnila své povinnosti při dokazování. Navrhl proto zamítnutí žaloby.

V replice k vyjádření žalovaného ze dne 14.8.2009 označila žalobkyně argumentaci k nálezu Ústavního soudu č. I ÚS 1835/07 za „laický názor, který nemůže ve správním ani jiném soudnictví uspět.“ Na podporu své argumentace odkázala na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11.1.2006, č.j. 2 Afs 66/2004-53 a na stanovisko Ministerstva financí ze dne 2.2.2009.

Žalovaný zaslal soudu vyjádření k replice ze dne 27.8.2009, v němž ve věci nálezu I. ÚS 1835/07 setrval na názoru obsaženém v předchozím vyjádření. Ohledně námitky běhu prekluzivní lhůty ve smyslu teorie 3+0 uvedl žalovaný, že bez ohledu na způsob výpočtu prekluzivní lhůty, učinil správce daně krok k jejímu přerušení 30.1.2006 a tedy i ve lhůtě uváděné žalobkyní.

O žalobě rozhodl Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 16.12.2009, č.j. 31Ca 77/2009-46, kterým rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, když zejména přisvědčil námitce žalobkyně ohledně procesního postupu správce daně při zahájení daňové kontroly. Tuto zásadní námitku žalobkyně soud vypořádal takto:

Zásadní žalobní námitku uplatnil žalobce proti procesnímu postupu správce daně při zahájení daňové kontroly. V této souvislosti se dovolával ústavně konformního výkladu a závěrů vyplývajících z nálezu Ústavního soudu ve věci vedené pod sp. zn. I. ÚS 1835/07 a vytkl žalovanému, že jeho námitky nevypořádal již v odvolacím řízení, když je shodně jako v žalobě uplatnil již v odvolání proti prvostupňovým rozhodnutím správce daně. Proto se na prvním místě soud zabýval touto žalobní námitkou, tedy postupem správce daně při zahájení daňové kontroly ve smyslu uvedeného nálezu Ústavního soudu, jehož aplikace se žalobce v žalobě dovolal, a jeho dopady na projednávanou věc.

Při posouzení této námitky je zapotřebí vycházet z konstantně judikovaného závěru, že daňová kontrola je jedním procesním úkonem (srov. např. Nález Ústavního soudu ze dne 20.11.2002, č.j. I. ÚS 512/02 – nalus.usoud.cz, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2004, č.j. 5 Afs 16/2004-60, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 437/2005, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, č.j. 2 Afs 144/2004-110, publikované ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 735/2006, příp. konečně Nález Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, č.j. I. ÚS 1835/07).

S ohledem na vázanost soudu ustanovením § 89 odst. 2 Ústavy České republiky a při plném respektu k ústavně konformnímu výkladu přijatého Ústavním soudem České republiky, svou povahou precedenční závaznosti, se soud zabýval otázkou, zda Nález Ústavního soudu sp.zn. I. ÚS 1835/07 dopadá na souzenou věc. Povinnost ústavně konformního výkladu je konstantně judikována jak Nejvyšším správním soudem i Ústavním soudem. Jako interpretační vodítko při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech jsou nálezy Ústavního soudu ČR závazné jak pro orgány moci soudní, tak i pro orgány moci výkonné, a je proto povinností nejen soudu (ale též správních orgánů), v této věci žalovaného, se těmito názory a interpretačními pravidly i ve skutkově a právně obdobných jiných věcech řídit (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.9.2005, č.j. 2 Afs 180/2004-44 – viz. www.nssoud.cz).

Podle článku 89 Ústavy České republiky jsou vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu závazná pro všechny orgány i osoby. V souladu s bohatou judikaturou Ústavního soudu ČR (srov. např. rozhodnutí Ústavního soudu sp.zn. I. ÚS 184/96, sp.zn. III. ÚS 200/2000, sp.zn. I. ÚS 77/97, sp.zn. II. ÚS 23/97, sp.zn. II. ÚS 156/95, sp.zn. I. ÚS 70/96, sp.zn. IV. ÚS 197/96 - Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, nález č. 32, svazek 20, nález č. 151, svazek 12, nález č. 142, svazek 9, nález č. 109, svazek 5, nález č. 9, svazek 7, nález č. 29, svazek 8, nález č. 77) je právní názor obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu, má-li obecnou povahu, obecně závazný při řešení typově shodných případů. Ústavně konformní výklad, k němuž je výlučně povolán ústavní soud a právní názor Ústavního soudu, je pro obecné soudu závazný, zejména též z pohledu obecného principu rovnosti v právech podle článku 1 Listiny základních práv a svobod, neboť rovnost v právech ve vztahu k obecným soudům zakládá právo každého na stejné rozhodování v typově stejných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva. Bylo by porušením principu rovnosti v právech, kdy by obecný soud neposkytl účastníkům ochranu v jejich základních právech a svobodách, ač ve skutkově obdobném případě byla taková ochrana Ústavním soudem již přiznána. Zde soud plní svoji roli podle článku 90 Ústavy, když je povolán k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem ochranu právům poskytl. Dále vycházel zdejší soud i z nálezu Ústavního soudu ze dne 7.7.2003 ve věci vedené pod sp.zn. IV. ÚS 40/2003, podle

něhož „postup správního soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatněných žalobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu“ (obdobně též nález ze dne 24.2.2004, sp.zn. II. ÚS 242/2002).

S ohledem na výše uvedené posoudil soud věc ve shodě s precedenčně závazným ústavně konformním výkladem ve světle rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp.zn. I. ÚS 1835/2007, (též s přihlédnutím k tomu, že na tento nález následně odkázal též jiný, pozdější, nález Ústavního soudu, a to ve věci vedené pod sp.zn. I. ÚS 705/2006).

Precedenční závaznost nálezů Ústavního soudu a povinnost jejich respektování lze dovodit obecně nejen z četných nálezů Ústavního soudu, ale též ze závěrů nálezu plenárního – viz např. Pl. ÚS 4/2006 nebo Pl. ÚS 9/06 ze dne 2.6.2009. Rovněž judikatura obecných soudů se pravidla precedenční závaznosti nálezů Ústavního soudu v mnoha ohledech dovolává (např. rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 31.8.2006 ve věci vedené pod sp.zn. 28Co 865/2006, podle něhož rozhodnutí Ústavního soudu jsou podle článku 89 odst. 2 Ústavy ČR závazná pro všechny orgány a osoby s tím, že v situaci, kdy je ústavní soud nejvyšším orgánem ochrany ústavnosti, jsou obecné soudy analogicky vázány právním názorem Ústavního soudu též na základě obecných ustanovení občanského soudního řádu - § 226 o.s.ř.). V nálezu Ústavního soudu sp.zn. IV. ÚS 301/2005 se k principu precedenční závaznosti nálezů Ústavního soudu vyjádřil tento soud jednoznačně tak, že z článku 89 odst. 2 Ústavy v souvislosti s čl. 1 odst. 1 Ústavy plynou pro obecné soudy významné požadavky upínající se k jejich rozhodovací činnosti, v tom smyslu, že již učiněný výklad Ústavního soudu by měl být východiskem pro rozhodování následujících případů stejného druhu. Obecné soudy musí proto respektovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu, tedy jím vyložené a aplikované nosné právní pravidlo, o něž se nález opíral. Nesplnění těchto požadavků představuje porušení článku 89 odst. 2 Ústavy ve spojení s článkem 1 odst. 1 Ústavy a představuje též porušení subjektivního základního práva zakotveného v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, to je práva domáhat se stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu.

Princip precedenční závaznosti senátního nálezu Ústavního soudu by byl prolomen a povinnost obecného soudu neřídit se právním názorem vysloveným v senátním nálezu Ústavního soudu by nenastala pouze v případě, že by později bylo vydáno odchylné plenární stanovisko Ústavního soudu založené na jiném právním názoru, které by pak bezesporu nad senátním nálezem převažovalo. V daném případě tato situace nenastala, žalobcem uplatněné tvrzení vychází z interpretace ústavněprávních principů, k nimž dospěl Ústavní soud v nálezu sp.zn. I. ÚS 1835/2007, které nebyly žádným plenárním nálezem modifikovány, a proto tím spíše nepřísluší zdejšímu soudu nikterak závěry ústavněkonformního výkladu modifikovat vlastní interpretací či dokonce jejich nerespektováním.

Ústavní soud v uvedeném nálezu ve věci sp.zn. I. ÚS 1835/07, který byl východiskem a obsahově byl potvrzen i Nálezem Ústavního soudu ze dne 1.12.2008 ve věci sp.zn. I. ÚS 705/06, najisto postavil, že „Je-li daňová kontrola jediným úkonem, pak to dle přesvědčení Ústavního soudu znamená, že důvody a podezření musí existovat v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.“ Ústavní soud dále uvedl, že „S ohledem na shora uvedené skutečnosti je Ústavní soud přesvědčen, že za formální daňovou kontrolu je třeba, a to především, považovat tu, která byla zahájena bez toho, že by zde a priori existovalo podezření o zkrácení daňové povinnosti a bez toho, že by byl daňový

subjekt o konkrétních důvodech takového podezření při zahájení kontroly zpraven. Takový postup správce daně je nepřípustným porušením shora vymezené autonomní sféry jednotlivce a proto i realizací pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny.

Ústavní soud je navíc přesvědčen, že neústavnost takového postupu nemůže být zhojena ani skutečností, že v průběhu daňové kontroly bylo prokázáno, že ke zkrácení daně ze strany stěžovatele (daňového subjektu) skutečně došlo. To nejen proto, že daňová kontrola představuje jeden (nedělitelný) procesní úkon, ale též proto, že "usvědčující" důkazy byly opatřeny protiústavním postupem.“

Tento ústavně konformní výklad (a závěry z něj plynoucí) nedovoluje zdejšímu soudu (k vznesené námitce žalobce o formálním úkonu zahájení daňové kontroly) učinit jiný závěr než ten, že pokud soud dospěje k názoru, že v přezkoumávané věci došlo k zahájení daňové kontroly neústavním způsobem tak, jak ho předestřel Ústavní soud, jedná se vždy o podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci.

V souzené věci soud z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 3.1.2006 seznal, že po obsahové stránce tento protokol nesplňuje náležitosti požadované Ústavním soudem na tento typ dokumentu, když obsahuje pouze vymezení zdaňovacích období a konkrétních daní, pro které je daňová kontrola zahajována a poučení o právech a povinnostech daňového subjektu. Nelze tedy dovodit, že správcem daně byly jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly důvody, pro které byla daňová kontrola zahajována.

Zdejší soud je při hodnocení věci povinen vycházet z ústavního rámce, který je pro rozhodování soudu dán zejména čl. 4 Ústavy, dle kterého jsou základní práva a svobody pod ochranou soudní moci a čl. 90 Ústavy, dle kterého jsou soudy povolány především k tomu, aby zákonem stanoveným způsobem poskytovaly ochranu právům, a je tedy povinen poskytnout jednotlivci ochranu práv, resp. základních práv, jak to vymezil Ústavní soud v citovaném nálezu. Zdejší soud nemůže odhlédnout od faktu, že Ústavní soud v citovaném nálezu označil výše popsaným způsobem zahájenou daňovou kontrolu jako zásah do základních lidských práv, neboť dochází k realizaci státní moci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.). Z uvedeného závěru Ústavního soudu lze dovodit, že daňová kontrola zahájená bez uvedení „důvodů a podezření“ je zahájena a následně tedy i realizována mimo zákonný rámec. Vzhledem k tomu, že se jedná o Ústavním soudem judikovaný zásah do základních lidských práv, lze považovat tuto vadu za zcela zásadní, neboť ochrana základních lidských práv musí být v demokratickém právním státě základním hlediskem činnosti soudů, když je konečně i ústavní povinností, která přináleží i obecným soudům. Jestliže tedy žalobce brojí svými námitkami zejména proti způsobu zahájení daňové kontroly, nelze jeho námitky odmítnout jako nedůvodné. Daňová kontrola, která je jedním úkonem správce daně (jak je konstantně judikováno, viz. výše), byla v přezkoumávané věci zahájena způsobem, který nebyl v souladu s ústavním pořádkem a její zahájení bylo nepřípustným porušením vymezené autonomní sféry jednotlivce, a proto i realizací pravomoci správce daně v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

Jako celek proto byla realizována v rozporu se základními lidskými právy a mimo zákonný rámec. Nelze k ní tedy, jako k jednomu z úkonů v daňovém řízení, přihlížet. Vybočilo-li samotné zahájení daňové kontroly z ústavního rámce v rozsahu vyloženém v citovaném nálezu Ústavního soudu, jde o zjištění zásadního významu pro rozhodnutí soudu a v této procesní situaci se pak stává již zcela nadbytečným a bez jakéhokoli praktického významu přezkoumávat námitky proti dalšímu průběhu a závěru takové daňové kontroly.

Řízení vedené správcem daně je tak stiženo vadou řízení, která má za následek nezákonné rozhodnutí, neboť logicky pak k následným zjištěním správce daně v průběhu daňové kontroly nemůže být přihlíženo.

Pro úplnost nutno uvést, že v dané procesní situaci nebylo nutné zabývat se dalšími v žalobě vznesenými námitkami, neboť by to nemělo žádného praktického významu.

Nad rámec uvedeného zdejší soud považuje za nutné uvést, že je mu známa recentní judikatura Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009-46, který vytkl před vlastní hodnocení následující: „Nejvyšší správní soud ovšem předem dalších úvah podotýká, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, posuzoval dotčení informační autonomie fyzické osoby. Potud lze nyní posuzovanou věc odlišit. Přes tuto odlišnost se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížní námitkou, že v posuzované věci se „jednalo o běžnou plánovanou kontrolu s tím, že příslušný finanční úřad neměl předem žádné konkrétní podezření, které by daňovou kontrolu ospravedlňovalo“, a vážil, zda mohlo dojít k dotčení základních práv stěžovatele.“

Soud je seznámen i s následujícími úvahami uvedenými v citovaném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a logikou odůvodnění tohoto rozsudku, který problematiku aplikace nálezu Ústavního soudu ve věci zahájení daňové kontroly rozlišil mezi fyzické a právnické osoby.

S ohledem na vše výše uvedené však neshledal zdejší soud jako únosné zmenšit ve vztahu k žalobci – fyzické osobně úroveň poskytované ochrany, kterou svým nálezem poskytl Ústavní soud.

Tento rozsudek nabyl právní moci 22.1.2010.

Pravomocný rozsudek Krajského soudu v Brně napadl žalovaný kasační stížností, o níž rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 3.3.2011, č.j. 9 Afs 54/2010-84, kterým rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16.12.2009, č.j. 31Ca 77/2009-46, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

Nejvyšší správní soud se neztotožnil s argumentací uvedenou v odůvodnění napadeného rozsudku zdejšího soudu pokud jde o aplikaci nálezu Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07, a to z následujících důvodů:

Odkázal především na odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovanému ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 2000/2010, ve kterém bylo výslovně uvedeno: že „Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal s právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu (např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53), který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. …Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“ Na shora uvedené názory osmého a druhého senátu zdejšího soudu pak zcela konstantně navázaly další senáty, namátkou lze uvést např. rozsudky ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, dále např. rozsudek ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, rozsudek ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, rozsudek ze dne 13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 28/2010 - 107, rozsudek ze dne 13. 10. 2010, č. j. 1 Afs 71/2010 - 136 a také rozsudek tohoto senátu ze dne 15. 12. 2010, č. j. 9 Afs 45/2010 - 69.

Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů při správě daní. Jak uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne 13. 10. 2010, č. j. 1 Afs 71/2010 - 136, je nutné střet veřejného zájmu na stanovení a výběru daní a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud odkazuje na svoji judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS).

Zákonnost a ústavnost závěrů týkající se shora citované judikatury Nejvyššího správního soudu byla nepřímo potvrzena usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla ústavní stížnost proti rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, odmítnuta. Ústavní soud zde mimo jiné připomněl argumentaci Nejvyššího správního soudu uvedenou v napadeném rozsudku, která se týká pojetí kontroly ve státní správě a preventivního významu daňové kontroly, a to v kontextu legitimního cíle, kterým je zájem státu na výběru daní za současného respektování proporcionality prostřednictvím standardů kladených na ochranu práv daňových subjektů. Dále konstatoval, že samotná neexistence pochybností vedoucí k zahájení daňové kontroly legitimitu daňové kontroly nezpochybňuje.

S výše uvedenými závěry se plně ztotožňuje i nyní rozhodující devátý senát. Krajský soud se dle jeho názoru dopustil nesprávného právního posouzení věci, pokud své rozhodovací důvody opřel výhradně o nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, jehož závěry zcela mechanicky převzal.

Prostudováním předloženého správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že Protokol o ústním jednání ze dne 30. 1. 2006, č. j. 2891/06/092930/5801, obsahuje informaci, že vůči žalobkyni byla tímto dnem zahájena kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002, leden - prosinec 2003, daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002, 2003 a silniční daně za rok 2002 a 2003. Žalobkyně svým podpisem na protokolu stvrdila, že je seznámena s tím, že tímto dnem u ní byla zahájena daňová kontrola. Při zahájení daňové kontroly byly vyžádány kompletní doklady týkající se kontrolovaných daní. Ještě v průběhu roku 2006 provedl správce daně celou řadu úkonů, které lze v obecné rovině kvalifikovat jako úkony způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Jedná se např. o výzvu ze dne 27. 6. 2006 a výzvu ze dne 19. 7. 2006, přičemž kontrola kontinuálně pokračovala i v průběhu roku 2007.

Výše uvedené skutečnosti svědčí o odlišnosti posuzované věci oproti věci rozhodované Ústavním soudem, v jehož případě se jednalo o zahájení daňové kontroly dne 20. 12. 2002, v pátek těsně před Vánocemi, pouhých deset dnů před uplynutím prekluzivní lhůty. Kontrola žalobkyně za všechna uvedená zdaňovací období byla naopak zahájena dlouho před uplynutím prekluzivních lhůt a již při jejím zahájení byly vyžádány účetní doklady. V žádném případě se tak nemohlo jednat o úkon, jehož jediným cílem bylo účelově prodloužit již končící prekluzivní lhůtu pro vyměření daně. Pro posouzení věci z hlediska účelovosti není také nepodstatné, že správce daně si při zahájení kontroly vyžádal příslušné doklady. Nejvyšší správní soud dále ze spisu ověřil, že veškeré další úkony správce daně následovaly s ohledem na základní zásady daňového řízení v přiměřených časových intervalech po celou dobu daňové kontroly (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003 - 113). Zahájení daňové kontroly v nyní projednávané věci netrpělo ani svévolí, ani libovůlí správce daně a nevykazovalo žádné zásadní nedostatky, pro které by mělo být hodnoceno jako ryze formální, účelový a tudíž neústavní úkon. V souladu s výše citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu tak bylo zahájení daňové kontroly v této věci způsobilé přerušit prekluzivní lhůtu ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), neboť směřovalo k účelu stanovenému v § 16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních důvodů pro zahájení daňové kontroly nemůže s ohledem na zjištěný skutkový a právní stav v tomto konkrétním případě vést k závěrům, ke kterým dospěl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07.

Kasační soud pak zdůrazňuje, že nelze ani akceptovat krajským soudem sice přímo nevyslovený, ale zcela zřejmý názor, dle kterého v důsledku shledané nezákonně zahájené daňové kontroly došlo k negaci veškerých úkonů, které byly v průběhu daňové kontroly provedeny. Takové vnímání úkonu způsobilého přerušit prekluzivní lhůtu je v kontextu projednávané věci dezinterpretací judikatury Nejvyššího správního soudu.

Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, závěr, že z pohledu posouzení, co je úkonem dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, je nutno na daňovou kontrolu pohlížet jako na jeden celek, tj. prekluzivní lhůta je přerušena ke dni zahájení daňové kontroly a další úkony prováděné správcem daně v rámci daňové kontroly již na běh prekluzivní lhůty nemají vliv. V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že daňová kontrola je bezpochyby souborem vícero dílčích úkonů správce daně, v dané věci však bylo nutno rozhodnout, zda každý z těchto úkonů přerušuje lhůtu k vyměření či doměření daně. Jestliže je daňová kontrola nástrojem ke zjištění či prověření daňového základu či jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně u daňového subjektu, je logické, že v podstatě každý z úkonů správce daně provedených v rámci daňové kontroly obsahově splňuje pojem úkonu přerušujícího prekluzivní lhůtu dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (úkon směřující k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení). Nejvyšší správní soud však v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že takový výklad by neodůvodněně zvýhodňoval správce daně oproti daňovým subjektům, neboť v jejich neprospěch je daňová kontrola v § 41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považována za jednotný úkon, a na daňovou kontrolu je tedy z hlediska ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nahlížet tak, že po jejím řádném zahájení, které běh prekluzivní lhůty přerušuje, již žádné další úkony nemají na běh prekluzivní lhůty vliv. V textu odůvodnění je zdůrazněno, že zahájení daňové kontroly je nutno stanovit k datu, kdy je daňová kontrola skutečně řádně zahájena v souladu se zákonem, nikoliv k datu, které správce daně formálně stanoví, například v protokolu o zahájení daňové kontroly.

I z dalších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (např. pod sp. zn. 8 Afs 3/2006 a 5 Afs 16/2004) je zřejmé, že pokud správce daně formálně zahájí daňovou kontrolu sepsáním protokolu o daňové kontrole, jeho postup má však vady, je nutno kontrolu považovat za zahájenou až prvním následujícím úkonem, který je učiněn v souladu se zákonem. Je zřejmé, že podmínku souladu se zákonem nemůže splňovat úkon, který by byl správcem daně učiněn po uplynutí prekluzivní lhůty. Tak tomu bylo ve věci projednávané Ústavním soudem pod sp. zn. I. ÚS 1835/07, kdy daňová kontrola byla zahájena na sklonku prekluzivní lhůty, při jejím zahájení došlo k vadám a veškeré další úkony byly již provedeny po uplynutí prekluzivní lhůty. V takovém případě lze souhlasit se závěrem, že k přerušení lhůty nedošlo, neboť úkon učiněný před jejím uplynutím nebyl bezvadný, k dalším úkonům již vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty nebylo možno přihlédnout. Dle Nejvyššího správního soudu z citovaného nálezu Ústavního soudu nelze dovodit závěr, že případné nedostatky správce daně, ke kterým dojde při zahájení daňové kontroly, již nelze nikdy zhojit, nýbrž, že tyto nedostatky nemohou být zhojeny po uplynutí prekluzivní lhůty. Považoval-li krajský soud zahájení daňové kontroly za nezákonné, měl se zabývat dalšími úkony správce daně, které byly prokazatelně učiněny v zákonem stanovené lhůtě, a posoudit jejich obsah. Ze spisového materiálu je více než zřejmé, že po zahájení daňové kontroly byly správcem daně již od r. 2006 činěny vůči žalobkyni další úkony, způsobilé ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků zákonem stanovenou lhůtu pro vyměření daně v posuzovaných zdaňovacích obdobích přerušit a nastolit tak běh lhůtě nové, jejíž poslední den připadl na 31. 12. 2009.

Tímto právním závěrem zavázal zdejší soud při novém projednání věci.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu nabyl právní moci 8.3.2011.

Poté Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby opětovně přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (ust. § 75 odst. 2 věta první s.ř.s.) a řízení předcházející jeho vydání. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, při splnění podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 s.ř.s. poté, co účastníci řízení s tímto postupem vyjádřili souhlas.

Při plné vázanosti vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu uvedené v citovaném rozsudku pak dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná.

Předmětem přezkoumání v dané věci je zákonnost rozhodnutí žalovaného ze dne 11.3.2009, č.j. 3998/09-1102-702767, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Humpolci – dodatečnému platebnímu výměru č. 1080000183, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, za zdaňovací období roku 2003, ve výši 65.495,- Kč, za použití pomůcek dle § 31 odst. 5 a § 46 odst. 3, 7 zákona o správě daní a poplatků.

Zásadní žalobní námitka žalobkyně proti procesnímu postupu správce daně při zahájení daňové kontroly je v plném rozsahu vypořádána v odůvodnění citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, který konstatoval a na jisto postavil, že zahájení a průběh daňové kontroly byl plně z pohledu správce daně v souladu se zákonem, bezprostředně po zahájení daňové kontroly činil správce daně od roku 2006 vůči žalobkyni další úkony, které byly způsobilé běh lhůty ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků přerušit a nastolit běh lhůt nových. Poslední den lhůty připadl na den 31.12.2009 a nelze tak dovodit, že by došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. V podrobnostech soud odkazuje na citované odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jímž je plně vázán.

Důvodná není ani námitka žalobkyně, že neměla být stanovená daň podle pomůcek, neboť v řízení žalobkyně doložila vše, co jí zákon ukládá.

V dané věci se jedná o stanovení daně na základě pomůcek, kdy je přezkoumání prvostupňového rozhodnutí odvolacím orgánem a následně i přezkumná činnost soudu omezena pouze na okolnost, zda byly v daňovém řízení splněny všechny předpoklady pro stanovení daně tímto způsobem.

Podle § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění platném pro přezkoumávanou věc, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním podle odst. 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.

Podle ustanovení § 1 odst. 1 a 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platném pro přezkoumávanou věc, stanoví tento zákon rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti pro všechny právnické osoby a dále pro fyzické osoby, které provozují podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů, pokud prokazují pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pro účely tohoto zákona se považují osoby podle odst. 1 za účetní jednotky. Podle ustanovení § 4 odst. 2 citovaného zákona jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek, rozsah údajů ke zveřejnění z účetní závěrky, postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky, které stanoví federální ministerstvo financí a vyhlašuje je oznámením o jejich vydání ve sbírce zákonů.

V postupu správce daně prvého stupně ani žalovaného nelze shledat žalobkyní namítanou nezákonnost.

Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat (břemeno tvrzení), a povinnost svá tvrzení doložit (břemeno důkazní). Dospěje-li správce daně k závěru, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a že daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním, je jeho povinností stanovit daň za použití pomůcek. Zákonné podmínky pro tento způsob stanovení daně podle pomůcek, jsou zakotveny v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, tak, že zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 - 4, je správce daně oprávněn vyměřit daň za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Je přitom současně vázán ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Pro tento předpokládaný postup musí být splněny předpoklady a musí být zohledněny též okolnosti, z nichž mohou plynout výhody pro daňový subjekt. Rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek je omezen ustanovením § 50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků na zjištění, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a absence důkazů tak neumožňuje stanovit daň dokazováním, jakož i na zjištění, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovená dostatečně spolehlivě. Pro žalovaného platí, že v odvolacím řízení, vázán ustanovením § 50 odst. 5 citovaného zákona, zkoumá pouze to, zda zákonné podmínky byly dodrženy a neshledá-li v postupu správce daně prvého stupně žádná pochybení, je povinen odvolání daňového subjektu pro neodůvodněnost zamítnout. Žalovaný jako odvolací orgán nemůže zasahovat do volné úvahy prvostupňového správce daně, vztahující se k volbě pomůcek. Ani v přezkumném řízení soudu na základě žaloby, není soud oprávněn do těchto úvah zasahovat a v řízení pouze posuzuje, zda se správce daně a následně žalovaný při svém rozhodování neodchýlili z rámce, který je zákonem vymezen a zda o odvolání bylo rozhodnuto způsobem zákonem stanoveným.

V přezkoumávané věci se soud nejprve zabýval otázkou, zda byl v případě žalobkyně naplněn první předpoklad stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti, a zda jeho závěr, je závěr souladný se zákonem. Správce daně žalobkyni vyzval k prokázání skutečností, které sama tvrdila, žalobkyně k výzvě správce daně neprokázala skutečnosti správcem daně požadované a nevyvrátila ani oprávněné pochybnosti o správném vedení daňové evidence za příslušné zdaňovací období. Zjištění správce daně jsou popsána v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, na které krajský soud plně odkazuje. Vzhledem k neprůkaznému vedení skladové evidence nemohl správce daně objektivně zjistit, jaká byla skutečná výše příjmů a výdajů žalobkyně, veškeré nesrovnalosti ve vedení účetnictví jsou podrobně popsány jak ve zprávě o daňové kontrole, tak v odůvodnění rozhodnutí. Správci daně nezbylo než konstatovat, že vlivem nesplnění povinností žalobkyně prokázat skutečnou výši příjmů a výdajů, nebylo možno stanovit daň dokazováním a při stanovení daňového základu a daně pak nezbylo než použít pomůcek. Tyto závěry žalobkyně v žalobě nemohla nijak zpochybnit tvrzením, že doložila vše, co jí zákon ukládá. Bylo přitom pouze na žalobkyni, na níž plně leželo důkazní břemeno, aby správci daně potřebné důkazy poskytla. Nestalo-li se tak, jde plně k její tíži, že správce daně nemohl stanovit daň dokazováním. Na stanovení daně podle pomůcek nelze nahlížet jako na sankci, ale jako na subsidiární způsob stanovení daně, který je namístě aplikovat vždy, kdy objektivně nelze použít dokazování. Uvedené závěry soudu jsou plně v souladu s bohatou a konstantní judikaturou správních soudů (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.8.2005, č.j. 5 Afs 47/2005-59, ze dne 28.5.2009, č.j. 1 Afs 46/2009, ze dne 18.2.2010, č.j. 7 Afs 2/2010-97 – vše www.nssoud.cz).

S tím co bylo uvedeno, v návaznosti na citovaná zákonná ustanovení zákona o účetnictví, pak úzce souvisí námitka žalobkyně ohledně resortní směrnice – opatření MF č.j. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, jak vyplývá ze změn a doplnění provedených opatřením č.j. 281/33 494/2001 a č.j. 281, 283/97 410/2001 a její výtky, že se žalovaný resortní směrnice snaží legalizovat do podmínek platné právní úpravy zákona o účetnictví.

Jakkoli pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní orgány jsou povinny řídit se jimi ve své správní praxi, což neplatí pouze v případech, kdy by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy. Tato praxe zavedená citovaným opatřením MF není nezákonná, neboť jeho smyslem je zajistit jednotný postup finančních orgánů při aplikaci zákonného ustanovení. Opatřením zavedená praxe je zcela ve prospěch daňových subjektů, nijak nezasahuje negativně do jejich práv a povinností. Pokyny ministerstva financí ČR jsou interními předpisy, které upravují a sjednocují praxi správních orgánů, takže pro vlastní správní praxi jsou závazné. Správní praxe pak zakládá legitimní očekávání účastníků řízení, kteří důvodně očekávají, že správní orgány budou v totožných případech postupovat stejně. Z pohledu legitimního očekávání účastníků daňových řízení je tedy nutno opatření MF 281 plně respektovat, zvláště, když žalobkyni, kvalifikovaně zastoupené v řízení daňovým poradcem, musí být obsah uvedených opatření znám.

Zdejší soud proto nemohl přisvědčit námitkám žalobkyně, že nebyly dány zákonné podmínky pro použití pomůcek dle § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť z odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného vyplývá, že žalobkyně nesplnila své povinnosti, které jí vyplývají z ustanovení § 16 odst. 2 a § 31 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, její účetnictví bylo neprůkazné, nesprávné a neúplné, k výzvě správce daně nedoložila skladovou či jinou evidenci, která by věrohodně zachycovala pohyby materiálu a zboží a byl tudíž správce daně oprávněn stanovit daň za použití pomůcek.

Vzhledem ke všem shora uvedeným důvodům, při zdůraznění plné vázanosti zdejšího soudu právními závěry Nejvyššího správního soudu, uvedenými ve shora citovaném rozsudku, na něž zdejší soud účastníky odkazuje, pokud jde o hodnocení zahájení průběhu a konce prováděné daňové kontroly ve vztahu k uplatněné námitce prekluze práva daň doměřit, nemohl zdejší soud jinak, než shledat žalobkyní uplatněné námitky jako nedůvodné a žalobu dle § 78 odst. 7 zamítnout.

Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Podle § 110 odst. 2 s.ř.s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalobkyně ve věci úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, žalovanému, který měl ve věci plný úspěch žádné náklady související s tímto řízením nad rámec jeho jinak běžné administrativní činnosti, nevznikly. Soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nemá.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí, které nabývá právní moci dnem doručení, je přípustná kasační stížnost za podmínek § 102 a násl. s.ř.s., kterou lze podat do dvou týdnů po jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně prostřednictvím Krajského soudu v Brně, a to ve dvou vyhotoveních. Podmínkou řízení o kasační stížnosti je povinné zastoupení stěžovatele advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání (§ 105 odst. 2 a § 106 odst. 2 a 4 s.ř.s.). Podle § 104 odst. 3, písm. a) s.ř.s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.

V Brně dne 25. 5. 2011

JUDr. Jaroslava Skoumalová, v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru