Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

31 Ad 101/2010 - 100Rozsudek KSBR ze dne 27.07.2011

Prejudikatura

5 Afs 188/2004


přidejte vlastní popisek

31Af 101/2010-100

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců JUDr. Tomáše Foltase, Ph.D. a JUDr. Radimy Gregorové, Ph.D., v právní věci žalobce společnosti Laboshop ČR, s.r.o., se sídlem Brno, Josefská 425/25, zast. Mgr. Petrem Šívarou, advokátem se sídlem Brno, Dolní Louky 7, adresa pro doručování: Brno, Mendlovo nám. 1a, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 8.9.2010, č.j. 12827/10-1300-704581, sezrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení ve výši 6.320,- Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku na účet Mgr. Petra Šívary, advokáta se sídlem Brno, Dolní Louky 7.

Odůvodnění:

Žalobou včas podanou u Krajského soudu v Brně se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8.9.2010, č.j. 12827/10-1300-704581 a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. V žalobě uvedl, že se zabývá nákupem a následným prodejem výrobků využívaných stomatology a stomatologickými laboratořemi, je součástí koncernu Laboshop, který uvedenou činnost realizuje v rámci Evropského hospodářského prostoru, výhradním dodavatelem výrobků je společnost DT & SHOP GmbH se sídlem ve Spolkové republice Německo. Od zahájení své činnosti v dubnu 2005 uplatňoval při prodeji zdravotnických prostředků sníženou sazbu DPH. V roce 2006 bylo u žalobce prováděno šetření, které bylo ukončeno bez výhrad, v červnu 2006 byla provedena daňová kontrola ukončená rovněž bez zjištění závad či pochybení. Dne 16.9.2008 byla u žalobce zahájena daňová kontrola, která skončila se zcela opačným stanoviskem oproti kontrole předchozí. V rámci daňové kontroly byl žalobce vyzván k předložení veškerých daňových dokladů, smluv, předávacích protokolů a dalších písemností vztahujících se k plněním, jenž mají prokázat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Žalobce předložil seznam faktur za kontrolované zdaňovací období, k předloženým důkazům se správce daně nevyjádřil a doměřil následně žalobci daň podle pomůcek. Žalobce vytýká správci daně i žalovanému procesní vady a nezákonnost rozhodnutí. V dřívějším období skončila daňová kontrola bez výhrad, následně byl postup žalobce hodnocen zcela opačně. Správce daně označil jako rozhodující důkazní prostředek písemné Prohlášení o shodě. Žalobce nabízí cca 5000 položek zboží pro jejich prodej výhradně stomatologickým zdravotnickým zařízením. Žalobcem vydané daňové doklady měl správce daně k dispozici a mohl tedy ověřit správnost uplatněné sazby DPH u plnění uskutečněných v kontrolovaném období podle toho, zda daný prodaný výrobek je či není zdravotnickým prostředkem, resp. zda bylo k tomuto výrobku v minulosti správci daně předloženo písemné prohlášení o shodě. To však správce daně neučinil a doměřil daň podle procentuelního podílu plnění se základní sazbou daně a se sníženou sazbou daně, což byl postup dle názoru žalobce v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť daňovou povinnost bylo možno stanovit dokazováním. Správce daně vyžadoval, aby žalobce poskytl veškeré doklady k poskytnutým plněním, ke každému jednotlivému prodanému výrobku, na druhou stranu ve své vlastní činnosti považoval za neefektivní vyhodnocovat správnost uplatněné sazby DPH u každého jednotlivého plnění. Žalobce je provozovatelem internetového obchodu se zdravotnickou technikou, nemá k dispozici žádné smlouvy, předávací protokoly, neboť celý obchod se uskutečňuje v elektronické podobě. Správcem daně požadované důkazní prostředky nejen že neexistují, ale nelze z nich zjistit ani žádné relevantní informace týkající se uplatňování sazby DPH. Žalobce předložil všechny vystavené faktury včetně jejich seznamu (dvě cca patnáctikilogramové bedny faktur) a tomu odpovídající katalogy k posouzení, zda zboží, které bylo dodáno zákazníkům, je zdravotnickým prostředkem či nikoli. Na místo toho, aby se správce daně těmito listinami seriózně zabýval, požadoval dodání dalších listin, které se sazbou DPH věcně nesouvisí, neboť ze smlouvy při sortimentu cca 5000 položek a z bankovních výpisů žádné relevantní informace o zboží nelze zjistit. Detailní vyobrazení a popis zboží obsahuje katalog žalobce a internetové stránky. Žalobce tvrdí, že pro posouzení toho, zda se jedná o zdravotnický prostředek a tudíž je možné uplatnit sníženou sazbu DPH, je účel použití tohoto zboží a jeho skutečného užívání. Závěrem žalobce vytkl žalovanému nezákonnost doručení napadeného rozhodnutí s tím, že v důsledku vadného postupu při doručování není napadené rozhodnutí v právní moci a žaloba je podávána jen z opatrnosti.

Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí žaloby. Odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a spisový materiál, s tím, že podstatná část žalobních námitek vychází z námitek odvolacích. Žalovaný popsal průběh daňového řízení a zdůraznil, že přes opakované výzvy nebyly správci daně předloženy důkazní prostředky, a to přesto, že plátce daně je povinen vést evidenci pro účely daně a v ní veškeré údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti, zejména údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti. Plátce daně je povinen vést evidenci v takovém členění, aby sestavil daňové přiznání. Žalobce doložil pouze jím vystavené daňové doklady, avšak bez vazby na evidenci dle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty a tedy bez možnosti provést kontrolu a ověřit tak správnost výše přiznané daně. Žádné jiné důkazní prostředky kromě vydaných dokladů a jejich seznamu nebyly správci daně předloženy. Žalobci byla v průběhu daňového řízení poskytnuta možnost předkládat důkazy, nebyl však zjištěn žádný relevantní důvod proč žalobce kromě vystavených daňových dokladů a jejich soupisu nedoložil správci daně i ostatní nezbytné důkazní prostředky. Předložené seznamy dokladů obsahovaly pouze celkovou cenu faktur. Sazba daně ani daň uvedeny nejsou. V evidenci mají být uvedeny veškeré údaje k daňové povinnosti se vztahující, a to v takovém členění, aby mohlo být sestaveno daňové přiznání. Jediné důkazní prostředky žalobcem předložené nemohl správce daně pro chybějící další důkazy žádným způsobem využít. Protože žalobce ani po opakovaných výzvách nepředložil důkazní prostředky, neměl správce daně možnost stanovit daňovou povinnost dokazováním a přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek. Přitom vycházel z vlastních poznatků zjištěných u žalobce ve zdaňovacích obdobích, které byly předmětem předešlé daňové kontroly. Jednalo se především o zjištěnou skutečnost, že žalobce uplatňoval při prodeji zboží majícího charakter zdravotnických prostředků sníženou sazbu daně, ačkoliv splnění zákonných podmínek pro tento postup nebyl schopen prokázat. Dále žalovaný odkázal na zákonnou úpravu vymezující pojem zdravotnický prostředek, podmínky pro uplatňování základní a snížené sazby DPH u zboží, definice zdravotnického prostředku a uzavřel, že důkazy o správnosti zařazení zboží do zvýhodněné kategorie zdravotnických prostředků žalobce správci daně nepředložil. Závěrem žalovaný odmítl námitku vadného doručení rozhodnutí o odvolání a odkázal na obsah plné moci doručené správci daně dne 3.9.2009.

V replice k vyjádření žalovaného setrval žalobce na svém stanovisku, vyjádřil nesouhlas s tvrzením žalovaného, že správce daně nemohl v dokazovacím řízení ověřit, zda daňová povinnost byla u uskutečněných plnění přiznána ve správné výši a zda byly daňové doklady za uskutečněná plnění zahrnuty do příslušných přiznání k dani z přidané hodnoty. Správce daně měl k dispozici veškeré vydané daňové doklady včetně jejich seznamu, všechny obsahují název, katalogové číslo, počet kusů a cenu prodaného zboží, údaj o sazbě a výši uplatněné DPH a o ceně včetně DPH. Katalog zboží byl správci daně poskytnut při předchozích daňových kontrolách a je rovněž k dispozici v elektronické podobě. Správce daně se však obsahem předložených daňových dokladů (dvě patnáctikilogramové bedny) vůbec nezabýval. Správci daně žalobce předložil daňové doklady o hmotnosti přes 30 kg, avšak vzhledem k uskutečňování obchodu v elektronické podobě nemá žalobce k dispozici v listinné podobě žádné smlouvy či předávací protokoly. Z kompletování a doručení všech dokumentů, které souvisí s každým jednotlivým poskytnutým plněním jsou pro daňový subjekt neúnosnou zátěží. Dále žalobce odkázal na rozsudky zdejšího soudu ve věcech vedených pod sp.zn. 31Af 5/2010 a 31Ca 121/2009. Jádrem sporu byl názor správce daně a žalovaného, že rozhodujícím důkazním prostředkem pro posouzení správnosti zařazení zboží do kategorie zdravotnický prostředek a tím i oprávněnost uplatněné snížené sazby daně, je písemné prohlášení o shodě, z něhož vyplývá, že zdravotnický prostředek vyhovuje požadavkům uvedeným v příloze č. 1 nařízení vlády č. 336/2004 Sb., a naprosté opomíjení ostatních skutečností jako je okruh zákazníků, kterým je zboží dodáváno, účel, k němuž je zboží určeno či označení zboží symbolem CE.

Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první, s.ř.s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 76 odst. 1 s.ř.s., o čemž byli účastníci řízení soudem poučeni.

V dané věci nutno předeslat, že Krajský soud v Brně již rozhodoval o žalobách žalobce ve skutkově i právně totožných věcech, vedených pod sp.zn. 31Ca 121/2009 a 31Af 5/2010, v nichž šlo o dodatečné doměření daně z přidané hodnoty žalobci, a to jednak doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až březen 2008 a zdaňovací období červenec 2008. V obou případech soud žalobou napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Obě tato rozhodnutí zdejšího soudu jsou pravomocná a vykonatelná.

Bylo by v rozporu se zásadou předvídatelnosti soudních rozhodnutí, pokud by skutkově a právně shodné věci, jako je tomu i v nyní posuzovaném případě, měly být posouzeny soudem odlišně nebo dokonce zcela opačně. Proto soud s ohledem na skutkově i právně shodnou problematiku dospěl k tomu, že nemá žádného důvodu odchylovat se od svých závěrů vyslovených již v obou shora citovaných rozsudcích, a proto také v posuzované věci, vázán zásadou předvídatelnosti soudního rozhodování a zásadou legitimního očekávání, přistoupil k posouzení žalobních námitek a otázky zákonnosti přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného, shodně jako ve věcech již pravomocně rozhodnutých. Poznatky soudu z těchto dříve pravomocně skončených věcí využil soud též při hodnocení dané problematiky.

Ze Zprávy o kontrole daně z přidané hodnoty, která byla zaměřena na uplatňování správné sazby DPH u prodávaných výrobků určených zejména stomatologickým laboratořím a ordinacím soud zjistil, že správce daně vycházel při kontrole správnosti uplatňované sazby DPH z definice uvedené v ust. § 47 odst. 1) až 3) zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Sníženou sazbu DPH lze uplatnit pouze u zboží, uvedeného v příloze č. 1 tohoto zákona, v tomto případě u zdravotnických prostředků i náhradních dílů, u kterých je čestným prohlášením doloženo, že zboží náleží určitému zdravotnickému prostředku k ošetřování nemocných, a které jsou definovány zvláštními právními předpisy, zejména zákonem č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, nařízením vlády č. 336/2004 Sb. a evropskou směrnicí č. 93/42/EHS, podle nichž je rozhodujícím důkazem pro účely stanovení sazby daně z přidané hodnoty písemné Prohlášení o shodě, za podmínky, že jsou splněna i ostatní stanovená kriteria. Správce daně dospěl k názoru, že žalobce porušil ust. § 47 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť v případě prodeje zboží, které nesplňovalo kritéria zdravotnického prostředku, byla chybně uplatňována snížená sazba DPH. Kritérium zdravotnického prostředku nebylo splněno proto, že nebylo doloženo prohlášení o shodě. K tomuto shodnému závěru dospěl správce daně ve všech třech příslušných zdaňovacích obdobích, provedl následně přepočet a výpočet rozdílu sazeb DPH a provedl opravu ve vyčíslení prodejních cen. Z protokolu o místním šetření ze dne 11.12.2008, č.j. 311166/08/288934/709122, pak vyplývá, že správce daně jednal se zástupcem žalobce, kdy předmětem jednání bylo ověřování správnosti a oprávněnosti uplatněné snížené sazby DPH u prodaných výrobků za předmětná zdaňovací období. Přílohou protokolu 1 a protokolu 2 byly tabulky s vyčíslením rozdílů, které vznikly přesunutím části prodaného zboží ze snížené sazby DPH 9 % do sazby základní 19 %, a to na základě názoru správce daně, že nebylo jednoznačně prokázáno, že se u určitých vyjmenovaných výrobků a v přílohách vyznačených položek zboží jednalo o prodej zdravotnických prostředků. Zástupce daňového subjektu byl seznámen s tím, že v případě zdravotnického prostředku lze uplatnit sníženou sazbu DPH pouze tehdy, pokud je plátcem daně doložitelné písemné Prohlášení o shodě, kde je jednoznačně deklarováno výrobcem, že se jedná o zdravotnický prostředek. Z vyjádření zástupce žalobce je patrné, že při uplatňování snížené sazby daně bylo vycházeno z ust. § 47 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně z Přílohy č. 1 – Seznam zboží podléhající snížené sazbě DPH, která stanovuje, že snížené sazbě podléhají zdravotnické prostředky podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 123/2000 Sb.). Žalobce ve smyslu zákonné definice zatřídil prodávané výrobky do snížené sazby DPH, protože prodávané výrobky splňují kritéria zdravotnického prostředku a uplatnění snížené sazby daně je proto oprávněné. Navíc všechny prodávané výrobky jsou určeny stomatologickým laboratořím nebo stomatologům. Správcem daně požadované Prohlášení o shodě není zákonem o dani z přidané hodnoty ani zákonem o zdravotnických prostředcích explicitně požadováno. Pokud by Prohlášení o shodě požadováno bylo, zákonodárce by tuto podmínku v uvedených zákonech jednoznačně stanovil. Žalobce prodává zdravotnické prostředky ve většině států EU a v žádném státě EU není daňovou správou požadováno předložení Prohlášení o shodě. Dále žalobce uvedl, že správci daně předložil důkazní prostředky, které považuje z hlediska prokázání správnosti uplatněné sazby daně za úplné a dostatečné. Posléze správce daně zahájil u žalobce vytýkací řízení ve vztahu k podanému daňovému přiznání za zdaňovací období červenec 2008, které bylo zahájeno na základě výzvy k odstranění pochybností ze dne 2.9.2008, č.j. 235530/08/288912/4137, doručená žalobci prostřednictvím jeho zástupce dne 9.9.2008. Z obsahu výzvy vyplývá, že v předloženém daňovém přiznání za období červenec 2008 uplatnil žalobce na řádcích 310, 320 a 330 u přijatých zdanitelných plnění základní sazbu daně a zároveň na řádcích 210 a 215 u uskutečněných zdanitelných plnění převážně sníženou sazbu daně, takže vznikl nepoměr mezi uplatněnou sazbou u přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních. Žalobce byl vyzván k prokázání, že údaje v předloženém daňovém přiznání za toto zdaňovací období korespondují s údaji, které je žalobce povinen vést podle ustanovení § 100 zákona o dani z přidané hodnoty, a že nárok na odpočet splňuje všechny zákonné podmínky stanovené v § 72 a násl. citovaného zákona, a že na uskutečněných zdanitelných plněních byla uplatněna snížená sazba v souladu s ustanovením § 47 citovaného zákona a Přílohy č. 1 tohoto zákona. K tomu byla žalobci stanovena lhůta 15ti dnů s výzvou, aby byla předložena evidence a důkazní prostředky prokazující skutečnosti uvedené v daňovém přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním, a to originály veškerých účetních dokladů a smluv, bankovní výpisy, výpis z účtu 343. Součástí poučení, které tato výzva obsahuje je pak konstatování, že u správce daně vznikly pochybnosti o údajích v daňovém přiznání, které byly specifikovány v úvodu této výzvy. Se žalobcem pak byla vedena ústní jednání, která jsou zachycena v protokolech, sepsána Zpráva o výsledku vytýkacího řízení, z níž vyplývá, že toto vytýkací řízení bylo zaměřeno na uplatňování správné sazby DPH u prodávaných výrobků určených zejména stomatologickým laboratořím a ordinacím. Správce daně vycházel z toho, že při uplatnění sazby DPH je nutno vycházet z určení účelu použití daného výrobku, který určuje výrobce a v případě zdravotnického prostředku lze uplatnit sníženou sazbu DPH pouze tehdy, pokud je plátcem daně doloženo písemné Prohlášení o shodě, kde je jednoznačně deklarováno výrobcem, že se jedná o zdravotnický prostředek. Správce daně při vytýkacím řízení ověřoval existenci Prohlášení o shodě ve smyslu zvláštních právních předpisů a vyčíslil rozdíly sazby daně u výrobků, u nichž žalobce nedoložil Prohlášení o shodě, s tím, že v tomto případě se nejedná o prodej zdravotnických prostředků. Podle přesvědčení správce daně došlo k porušení § 47 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť v případě prodeje zboží, které nesplňovalo kritéria zdravotnického prostředku a nebylo Prohlášením o shodě doloženo, že se o zdravotnický prostředek skutečně jedná, byla chybně uplatňována snížená sazba daně.

Z obsahu správního spisu předloženého žalovaným, zejména Zprávy o kontrole daně z přidané hodnoty v kontrolovaném období od 1.1.2007 do 31.12.2007, od 1.4.2008 do 30.6.2008, od 1.8.2008 do 31.10.2008 (18 zdaňovacích období), která byla zahájena 25.3.2009 a provedena ve dnech 25.3.2009 až 21.1.2010 vyplývá, že v předmětných kontrolovaných obdobích zjistil správce daně nedostatky v jednotlivých kontrolovaných obdobích, proto vyzval daňový subjekt, a to opakovaně, k předložení veškerých daňových dokladů vstupujících do přiznání k dani z přidané hodnoty, evidenci dle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty, účetnictví a dalších důkazních prostředků. Daňový subjekt byl vyzván k prokázání oprávněnosti uplatnění nároku na odpočet daně u daňových dokladů vstupujících do přijatých zdanitelných plnění a k prokázání, že daňová povinnost v případě uskutečněných zdanitelných plnění byla přiznána včas a ve správné výši. Ze Zprávy o kontrole daně z přidané hodnoty dále vyplývá, že daňový subjekt na výzvy reagoval předložením „pouze faktur vydaných č. 104949 až 108857, 109812 až 110733, 111002 až 111898. Nebylo předloženo účetnictví, ani evidence pro daňové účely dle § 100 ZDPH. Správce daně tudíž ani u předložených faktur vydaných nemohl posoudit a rozhodnout o oprávněnosti skutečností uvedených v přiznáních k daní z přidané hodnoty. Žádné jiné důkazní prostředky předloženy nebyly.“ Po tomto zjištění správce daně uzavřel, že stanoví daňovou povinnost za použití pomůcek, protože není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Následně vydal správce daně platební výměr, z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je pak evidentní, že napadené rozhodnutí vychází z toho, že žalobce neunesl důkazní břemeno o správnosti uplatňované snížené sazby DPH u výrobků deklarovaných jako zdravotnické prostředky. Vytýká-li žalobce žalovanému, že v souvislosti s tím nezjistil všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, že nepřihlédl k jím předloženým důkazům, ač byly podmínky pro stanovení daně dokazováním, jsou tyto výtky žalobce podle přesvědčení soudu plně namístě.

Podle § 2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Podle odst. 2 tohoto ustanovení postupují správci daně v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, kterým je správné stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Podle § 2 odst. 3 citovaného zákona, hodnotí správce daně při svém rozhodování provedené důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Z ustanovení § 31 odst. 2 tohoto zákona plyne povinnost správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přitom však není vázán jen návrhy daňových subjektů.

Podle § 34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jako důkazních prostředků lze podle tohoto zákona užít zejména různá podání daňových subjektů, svědecké výpovědi, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim. V důkazním řízení potom správce daně osvědčuje, které z důkazních prostředků se pro něj staly skutečným důkazem.

Podle § 47 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se u zdanitelného plnění uplatňuje buď základní sazba daně ve výši 19 % nebo snížená sazba daně ve výši 9 %. Podle odst. 3 tohoto ustanovení se u zboží uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. U zboží uvedeného v Příloze č. 1, tepla a chladu se uplatňuje snížená sazba daně. V Příloze č. 1 k zákonu č. 235/2004 Sb., v platném znění, je uveden seznam zboží podléhajícího snížené sazbě a pod číselným kódem Harmonizovaného systému popisu číselného označování zboží 01-96 se uvádějí zdravotnické prostředky podle zvláštních právních předpisů, včetně náhradních dílů, u kterých je čestným prohlášením doloženo, že zboží náleží k určitému zdravotnickému prostředku k ošetřování nemocných, vyjma zboží kapitoly 24.

Co se rozumí zdravotnickým prostředkem vymezuje zákon č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství a byl přijat v souladu se směrnicemi Evropského parlamentu a Rady. V ustanovení § 2 odst. 1 se uvádí, že zdravotnickým prostředkem se rozumí nástroj, přístroj, zařízení, programové vybavení, materiál, nebo jiný předmět použitý samostatně nebo v kombinaci, spolu s příslušenstvím, včetně programového vybavení určeného jeho výrobcem ke specifickému použití pro diagnostické nebo léčebné účely a nezbytného k jeho správnému použití, určený výrobcem pro použití u člověka za účelem uvedeným pod písmeny a) – d) a který nedosahuje své hlavní zamýšlené funkce v lidském těle nebo na jeho povrchu farmakologickým, imunologickým, nebo metabolickým účinkem, jehož funkce však může být takovými účinky podpořena. V odst. 2 jsou vymezeny výrobky, které se považují za zdravotnické prostředky a to pod písmeny a) – g). V odst. 3 tohoto ustanovení je vymezeno, že za zdravotnický prostředek se rovněž považuje výrobek, který není zdravotnickým prostředkem podle odst. 1, ale je určen výrobcem specificky k použití společně se zdravotnickým prostředkem tak, aby umožnil jeho použití v souladu s účelem, který mu výrobce určil (příslušenství).

Podle § 3 tohoto zákona se pro účely tohoto zákona rozumí a) výrobcem osoba, která navrhuje, vyrábí, balí a označuje zdravotnický prostředek a odpovídá za tyto činnosti před jeho uvedením na trh prováděným pod svým jménem a příjmením, firmou nebo názvem bez ohledu na to, zda tyto činnosti provádí sama nebo v jejím zastoupení třetí osoba, která je výrobcem písemně pověřena k jednání za něj se zřetelem na požadavky vyplývající pro výrobce z tohoto zákona a ze zvláštních právních předpisů, b) distributorem osoba, uvedená ve zvláštním právním předpisu, který upravuje technické požadavky na výrobky.

Podmínky pro používání zdravotnických prostředků jsou zakotveny v ustanovení § 4 citovaného zákona. Podle § 4 odst. 1 písm. a) lze používat k určenému účelu použití při poskytování zdravotní péče zdravotnický prostředek, u něhož byla stanoveným způsobem posouzena shoda jeho vlastností s technickými požadavky stanovenými zvláštními právními předpisy s přihlédnutím k určenému účelu použití, a který je označen stanoveným způsobem a u kterého výrobce nebo zplnomocněný zástupce vydal písemné prohlášení o shodě nebo zdravotnický prostředek, který poskytovatelé používají při splnění podmínek stanovených v § 7 nebo § 52 odst. 2 – 6. K provedení tohoto zákona bylo vydáno nařízení vlády č. 336/2004

Sb., kterým se stanoví technické požadavky na zdravotnické prostředky, které zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství a upravuje mimo jiné i technické požadavky na zdravotnické prostředky. V § 4 odst. 2 tohoto nařízení se uvádí, že základní požadavky na zdravotnické prostředky se považují za splněné, jestliže zdravotnický prostředek je v souladu s požadavky harmonizovaných norem, které se k tomuto zdravotnickému prostředku vztahují s přihlédnutím k určenému účelu použití. Podle odst. 3 může být zdravotnický prostředek uváděn na trh nebo do provozu, jestliže a) byla u něho stanoveným způsobem posouzena shoda jeho vlastností se základními požadavky a výsledkem tohoto posouzení bylo zjištění, že zdravotnický prostředek základním požadavkům vyhovuje, je opatřen, s výjimkou zakázkového zdravotnického prostředku a zdravotnického prostředku určeného ke klinickým zkouškám, označením CE, splňuje další požadavky uvedené v odst. 1 a výrobce nebo zplnomocněný zástupce vydal o tom písemné prohlášení (Prohlášení o shodě), b) byly k němu přiloženy informace o jeho použití v souladu s bodem 13 přílohy č. 1 k tomuto nařízení, přičemž při jeho uvedení na trh v České republice musí být informace o jeho použití v českém jazyce.

Uvedená právní úprava je v souladu se Směrnicí Rady Evropských společenství 93/42/EHS ze dne 14.6.1993 o zdravotnických prostředcích, která se vztahuje na zdravotnické prostředky a jejich příslušenství. Podle článku 4 o volném pohybu prostředků určených pro zvláštní účely nesmějí členské státy na svém území bránit uvádění na trh nebo do provozu prostředků, které jsou opatřeny označením CE, které vyjadřuje, že byla posouzena shoda prostředků v souladu s ustanoveními článku 11.

Je nepochybné, že zdravotnické prostředky uváděné na trh v České republice musí splňovat požadavky stanovené právními předpisy a musí být ověřeno, že zdravotnické prostředky stanovené požadavky splňují, což znamená, že u nich musí být posouzena shoda. Ke zdravotnickým prostředkům vydává výrobce, který je vyrobil, prohlášení o shodě, které v kopii dodává spolu se zdravotnickým prostředkem, nejde-li o zdravotnické prostředky, které nesmějí být uváděny na trh. Na důkaz posouzení shody jsou pak běžně zdravotnické prostředky opatřovány označením CE (např. na obale zdravotnického prostředku nebo přiloženém návodu k použití. Je-li zdravotnický prostředek opatřen značkou CE, znamená to, že zdravotnický prostředek splňuje požadavky příslušných předpisů, mimo jiné je důkazem toho, že splňuje požadavky nařízení vlády, že u něj byla posouzena shoda.Jak vyplývá z nařízení vlády č. 336/2004 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na zdravotnické prostředky a kterým se mění nařízení vlády č. 251/2003 Sb., kterým se mění nařízení vlády vydaná k provedení zákona č. 22/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobky a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zdravotnický prostředek musí vyhovovat požadavkům uvedeným v příloze č. 1 k tomuto nařízení a základním požadavkům, které se na konkrétní prostředek vztahují, a to s přihlédnutím k určenému účelu použití tohoto prostředku (§ 4 odst. 1 cit. Vládního nařízení). Základní požadavky se považují za splněné, jestliže zdravotnický prostředek je v souladu s požadavky harmonizovaných norem, které se k tomuto zdravotnickému prostředku vztahují s přihlédnutím k určenému účelu použití (§ 4 odst. 2 cit. Vládního nařízení). Ustanovení § 4 odst. 3 tohoto vládního nařízení pak vymezuje podmínky, za kterých může být zdravotnický prostředek uveden na trh nebo do provozu, přičemž pod písm. a) výslovně stanoví, že zdravotnický prostředek může být uveden na trh byla-li u něho stanoveným způsobem posouzena shoda jeho vlastností se základními požadavky a výsledkem tohoto posouzení bylo zjištění, že zdravotnický prostředek základním

požadavkům vyhovuje, je opatřen (s výjimkou zakázkového zdravotnického prostředku a zdravotnického prostředku určeného ke klinickým zkouškám) označením CE, splňuje další požadavky uvedené v odstavci 1 a výrobce nebo zplnomocněný zástupce vydal o tom písemné prohlášení (prohlášení o shodě) a b) byly k němu přiloženy informace o jeho použití v souladu s bodem 13 přílohy č. 1 k tomuto nařízení, při jeho uvedení na trh v České republice pak musí být informace o jeho použití v českém jazyce. Dále z ustanovení § 5 cit. vládního nařízení o označování zdravotnických prostředků je patrné, že zdravotnické prostředky, nejsou-li zakázkové ani určené pro klinické zkoušky, musí před uvedením na trh nebo do provozu splňovat požadavky tohoto nařízení a musí být opatřeny označením CE, přičemž v odstavci 2) se výslovně uvádí, že pokud zdravotnický prostředek podléhá z jiných hledisek i požadavkům stanoveným jinými právními předpisy, které stanoví povinnost opatřit jej označením CE, pak toto označení vyjadřuje, že zdravotnický prostředek vyhovuje i těmto předpisům.

Z právní úpravy aplikované v dané věci tedy vyplývá, že zdravotnický prostředek lze uvést na trh v Evropské unii tehdy, byla-li u něj stanoveným způsobem posouzena shoda jeho vlastností s požadavky vyplývajícími ze směrnice Rady 93/42/EHS a nařízení vlády č. 336/2004 Sb., výsledkem posouzení je zjištění, že zdravotnický prostředek vyhovuje

základním požadavkům, je opatřen označením CE a splňuje další stanovené požadavky (např. informaci o jeho použití) a výrobce nebo jím pověřený zástupce vydal o tom písemné prohlášení o shodě. Prohlášení o shodě je tedy povinen vydat výrobce nebo jím pověřený zástupce, který má odpovědnost za uvádění zdravotnických prostředků na trh. Před uvedením na trh musí výrobce provést posouzení shody a je povinen dodržet zákon, který vymezuje požadavky na zdravotnické prostředky, poté může (výrobce nebo distributor) zásobovat příslušná zdravotnická zařízení – poskytovatele zdravotní péče.

Důkazem, že předmětný výrobek má schválené vlastnosti požadované v Evropské unii je tedy nepochybně prohlášení o shodě, jak dovodil žalovaný. Nicméně celý smysl prohlášení o shodě a certifikace zdravotního prostředku je formálním označením určitých skutečností, které existují, jde tedy o formální prohlášení výrobce (nebo jím pověřeného zástupce) o tom, že výrobek (zboží) má určité vlastnosti – v dané věci, že jde o zdravotnický prostředek, a proto ve vztahu k aplikaci daňových předpisů, ať hmotněprávních nebo procesněprávních, v přezkoumávané věci, jde jen o jeden z důkazů dosvědčujících správnost zařazení zboží do kategorie zdravotnických prostředků, jak učinil žalobce. Soud se v tomto ohledu ztotožnil se žalobcem, že nemůže jít v kontextu dalších skutečností, o důkaz jediný, má-li být správně posouzeno, zda na předmětný případ dopadá snížení základní sazby DPH, z níž vycházel žalobce, nebo základní sazby DPH, z níž vycházel žalovaný.

V přezkoumávané věci lze z obsahu spisu, jehož součástí je Zpráva o kontrole daní provedené u žalobce za předmětná zdaňovací období seznat to, že správce daně měl k dispozici důkazy, k jejichž průkazu byl žalobce v průběhu daňové kontroly vyzván, nehledě k tomu, že žalobci není ani vytýkáno, že by předmětem plnění mělo být zboží jiné než zdravotnické prostředky. Toto kontrolní zjištění je de facto shodné za všechna kontrolovaná zdaňovací období, na což žalobce poukazuje s tím, že pochybnosti v předchozích obdobích správce daně nevyjádřil. Samotná „Zpráva o výsledku daňové kontroly“, ale ani odůvodnění rozhodnutí žalovaného, na žádném místě nezmiňuje, že by byly správcem daně hodnoceny či zohledněny důkazy žalobcem předložené. Přitom však jinak ze spisového materiálu plyne, že správce daně ve skutečnosti měl k dispozici důkazy, předložené žalobcem, i jeho vyjádření ke správnosti jeho účtování ve snížené sazbě DPH. V řízení najisto postavená fakta žalobce v podané žalobě nezpochybňuje a ani Krajský soud v Brně nikterak nezpochybňuje tato vymezená zjištění, o něž je napadené rozhodnutí opřeno. V řízení však mělo být postaveno najisto, že či zda byl každý provedený důkaz správcem daně osvědčen či neosvědčen jako důkaz, což se nestalo. V této souvislosti lze odkázat na judikaturu, mimo jiné např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.7.2008, č.j. 5 Afs 5/2008-75, publikovaném pod č. 1702/2008 Sb. NSS, v němž tento soud judikoval o povinnosti správce daně vyplývající z ustanovení § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, kdy správce daně „provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, je možné rozumět tak, že z úvahy správce daně o zhodnocení všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu, a které ho naopak zpochybňují či vyvracejí, rozhodně však toto ustanovení neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí“. V dané věci nelze konstatovat, že by se finanční orgány vypořádaly s důkazy, které v řízení mohly provést a nelze seznat, jak důkazy, které žalobce předložil, hodnotily, a proč k obsáhlým žalobcem nabídnutým důkazům, které v daňovém řízení shromáždily, vůbec nepřihlížely. Pokud správce daně důkazní prostředky, k jejichž předložení žalobce vyzval, nehodnotil jako důkazy, pak je otázka proč je vůbec po žalobci požadoval, prováděl a proč je považoval za potřebné. Rozhodně však neměl právo jakékoli důkazy vyloučit. K těmto závěrům dospěl krajský soud shodně v souvisejících již projednaných věcech vedených pod sp.zn. 31Ca 121/2009 a 31Af 5/2010, týkající se stejných účastníků řízení, stejných podkladů i stejných skutkových zjištění. Od závěrů v tomto rozsudku uvedeným soud nemá důvodu se odchýlit, a proto na ně soud odkazuje i v této projednávané věci, když oběma účastníkům řízení jsou bezpečně známy.

Bez významu není ani poukaz žalobce na závěry dříve u něj prováděných jiných daňových kontrol za jiná zdaňovací období, kdy správce daně dle tvrzení žalobce akceptoval žalobcův postup a ztotožnil se se správností údajů žalobcem deklarovaných v daňových přiznáních. K výtce žalobce, že správce daně prodej shodného zboží za období duben 2005 až červen 2006 kontroloval bez výhrad a žalobce v postavení daňového subjektu na základě výsledků předchozích daňových kontrol postupoval i nadále stále stejným způsobem při uplatňování snížené sazby DPH, se žalovaný v dříve projednávaných věcech vyjádřil tak, že předchozí kontrolní zjištění neznamenají absolutní odsouhlasení správnosti postupu kontrolovaného subjektu, který již nelze v rámci dalších daňových kontrol za následující zdaňovací období napadnout. Stává se tak v případech, kdy z různých důvodů není správce daně schopen svoje právní stanovisko, odlišné od názoru daňového subjektu, náležitě v daný okamžik obhájit. K žalobnímu tvrzení odkazujícímu mimo jiné na nález Ústavního soudu sp.zn. II. ÚS 703/ 2006, s nímž v rozporu žalobce dovozuje postup správce daně v dané věci, uvádí soud, že tato náhlá změna v rozhodovací činnosti správce daně v přezkoumávané věci vzbuzuje oprávněné pochybnosti u daňového subjektu (i soudu) , když není nijak přesvědčivě odůvodněno, proč se tak stalo a na základě jakých skutečností, jde-li o stále totéž zboží žalobcem deklarované, nadto při nezměněné právní úpravě, na což žalobce rovněž důvodně poukazuje. Došlo-li ke změně praxe v rozhodovací činnosti správce daně, měla by mít taková změna nějaké opodstatnění a měla by být přesvědčivě zdůvodněna, a to z pohledu nároků transparentní aplikace práva a právní jistoty daňového subjektu. Jestliže v dřívějších zdaňovacích obdobích správce daně akceptoval postup žalobce jako daňového subjektu a zaujímal shodné stanovisko jako daňový subjekt, což žalovaný nesporuje (jak plyne z jeho vyjádření), načež v následujícím zdaňovacím období původní stanovisko zcela přehodnotil a zaujal opačný postoj, pak nejsou zcela srozumitelné důvody, proč se tak stalo a co k tomu správce daně vedlo.

Napadené rozhodnutí je v přezkoumávané věci opřeno ryze o jedinou skutečnost, a to, že žalobce nepředložil k výzvě správce daně důkazní prostředky dosvědčující správnost uplatňované snížené sazby DPH u výrobků, s nimiž žalobce obchoduje, a že neunesl důkazní břemeno. Ze žalobních tvrzení lze však dovodit, že se jedná o stejný typ zboží žalobcem opakovaně deklarovaného jako zdravotnické prostředky, na které se vztahuje snížená sazba DPH, a správnost postupu žalobce byla správcem daně stvrzena při dříve prováděné kontrole daně.

Žalobce zásadně brojí proti zvolenému způsobu stanovení podle pomůcek a tvrdí, že bylo možno stanovit daň dokazováním, přičemž toto tvrzení opírá o důkazy, které správci aně na základě jeho požadavku předložil, kdy se podle žalobního tvrzení mělo jednat o dvě patnáctikilogramové bedny vystavených faktur, dokládajících, že se jednalo o zdravotnické prostředky. Charakter prodávaného zboží bylo možno ověřit také z katalogu nabízených výrobků, internetových stránek žalobce, podpůrně též určením těchto výrobků výhradně zdravotnickým stomatologickým ordinacím a pracovištím. Toto tvrzení žalobce není možno ze správního spisu ověřit, neboť předložený spisový materiál takto obsáhlou, žalobcem tvrzenou, dokumentaci neobsahuje. Ze spisu lze ověřit souhrnnou fakturu s přílohou, na druhé straně však žalovaný toto žalobcovo tvrzení nevyvrací. Soudu není zřejmé proč správce daně dovodil, že žalobce nesplnil svou důkazní povinnost a nedokázal vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, proč doklady, na které žalobce odkazuje, nebyly správcem daně zohledněny, a které z předložených dokladů neprokazovaly správnost žalobcem deklarovaných plnění a správnost deklarované snížené sazby daně z přidané hodnoty. Jestliže se mělo jednat o cca 30 kg listin, jak uvádí žalobce, pak není zřejmé, zda správce daně vyloučil každou jednotlivou položku, event., proč každý ten který důkaz neobstál. V daňovém řízení byly nepochybně činěny kroky ke stanovení daně dokazováním, což byl též způsob stanovení daně v předchozím řízení, zatímco v přezkoumávané věci nakonec došlo ke stanovení daně za použití pomůcek, když správce daně dovodil, že na základě dokazování není možno daň stanovit. Proč byl nakonec zvolen tento způsob stanovení daně pomůckami, není soudu zcela zřejmé, namítá-li žalobce, že poskytl správci daně obsáhlé podklady k posouzení správnosti uplatňované snížené daňové sazby. Správce daně nikterak jasně nespecifikoval, který individuálně určený důkaz nemohl na podporu žalobcova tvrzení zohlednit a jako důkaz osvědčit. Ze žalobních tvrzení se přitom naznačuje, že žalobce s jiným zbožím než se zdravotnickými pomůckami neobchoduje, což právě v průběhu řízení měl doložit obsáhlou dokumentací, včetně katalogu zboží a faktur. V návaznosti na shora uvedené výtky pak žalobce poukázal na další skutečnosti svědčící o správnosti jeho postupu při uplatňování snížené sazby daně z přidané hodnoty jako je např. účel určení zboží, jehož příjemci jsou výhradně poskytovatelé zdravotní péče, výrobky jsou využívané stomatology a stomatologickými laboratořemi a další. Se žalobcem se lze ztotožnit, pokud tvrdí, že správce daně nesprávně dovodil, že se nejedná o zdravotnické prostředky, aniž by cokoli bylo předmětem dokazování a bez dalšího bylo přistoupeno k dodatečnému vyměření daně podle pomůcek.

Ustanovení § 31 zákona o správě daní a poplatků je založeno na zásadě, že prioritu má stanovení daně dokazováním. Pouze v případě, že by absence důkazních prostředků byla takové intenzity, že nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daň za použití pomůcek (§ 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Zkoumání podmínek pro tento způsob stanovení daně je omezen, když kromě podmínek vyjádřených v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků existuje ještě další podmínka, vyplývající z ustanovení § 31 odst. 7 citovaného zákona, podle které je správce daně povinen rovněž zkoumat, zda daň byla pomocí pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. V souvislosti s tím je třeba poukázat na již zmiňované ustanovení § 2 odst. 2 citovaného zákona, které zavazuje správce daně postupovat v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují dosáhnout cíle řízení, kterým je správné stanovení a vybrání daně. K použití pomůcek soud dále uvádí, že se jedná o nástroje sloužící ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, musí proto mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.7.2006, sp.zn. 2 Afs 207/2005, www.nssoud.cz). Pomůcky nejsou prostředkem kontumace daňového řízení či nástrojem sloužícím k trestání daňového subjektu, nýbrž představují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě apod., použití pomůcek vždy musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.7.2007, sp.zn. 8 Afs 128/2005, www.nssoud.cz). Je nezbytné, aby pomůcky obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skutečnosti a byly také správně hodnoceny (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.6.2007, sp.zn. 2 Afs 184/2006). Z výše uvedeného plyne, že žalovaný jako odvolací orgán při stanovení daně za použití pomůcek zkoumá nejen to, zda daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§ 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků), ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7 citovaného zákona). Ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musí být splněny tři podmínky, a to že žalobce nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, že bez této součinnosti žalobce nebylo možno stanovit daň dokazováním, a že daň může být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Z uvedeného dále vyplývá, že při stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek je nutno respektovat princip proporcionality, což především znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé položce, s ohledem na celkovou výši daňové povinnosti, spíše okrajové povahy, nýbrž se musí jednat o záležitost zásadní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9.3.2011, č.j. 2 Afs 85/2010-119).

K problematice způsobu stanovení daně pomůckami lze ocitovat rovněž z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30.5.2011, č.j. 8 Afs 69/2010-103, www.nssoud.cz, v němž se uvádí, že stanovit daň za pomocí pomůcek lze pouze při splnění dvou podmínek: zaprvé v důsledku nesplnění povinností daňového subjektu při dokazování není možno stanovit daňovou povinnost na základě důkazů, zadruhé daňový základ a výše daně mohou být pomocí pomůcek stanoveny dostatečně spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu. Rozsah přezkumu vytyčil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75 tak, že odvolací orgán se nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle pomůcek, ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, to je, zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem, že mu neumožnil se s pomůckami seznámit. Co může sloužit jako pomůcka je uvedeno v ustanovení § 31 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, což blíže vyložil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31.7.2007, 8 Afs 128/2005-126 s tím, že za pomůcku nemůže být považován postup, který zcela zřejmě nemůže vést ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto že vychází ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení. Pozitivní vymezení pomůcek provedl tento soud např. v rozsudku ze dne 27.7.2006, č.j. 2 Afs 207/2005-55, kde uvedl, že pomůcky jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Dostatečná spolehlivost by pak měla být chápána tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného odhadu, tedy že daň stanovená pomocí pomůcek se maximálně přibližuje realitě, daňové povinnosti, která by byla stanovena dokazováním. Určení hranice dostatečné spolehlivosti nelze zobecňovat, neboť záleží vždy na konkrétních okolnostech daného případu.

V této konkrétní projednávané věci žalobce tvrdí, že se ve všech případech jednalo o zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě DPH. Správce daně ani žalovaný nevyloučili jednoznačně, že by tvrzení žalobcem předkládaná byla v celém rozsahu vyvrácena.

Rozhodnutí žalovaného je postaveno na tom, že žalobce v řízení neunesl důkazní břemeno, k výzvě správce daně neprokázal tvrzení uvedená v přiznání k dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období, a že daň nebylo možno stanovit dokazováním. V řízení nebylo zpochybněno, jak plyne z odůvodnění rozhodnutí, že daňový subjekt obchoduje s výrobky jinými než zdravotnickými prostředky ve smyslu definice vyplývající z právní úpravy shora citované. Zpochybněno bylo, že v posuzovaném zdaňovacím období daňový subjekt splnil předpoklady pro zařazení zboží do snížené sazby DPH. Základem rozhodnutí je závěr, že žalobce neprokázal, že určitá plnění byla oprávněně zařazena do snížené sazby DPH ve smyslu definice podle zvláštního předpisu. Z rozhodnutí neplyne, že by nějaké jiné důkazní prostředky daňový subjekt předložil, avšak tyto nebylo možno osvědčit za skutečné důkazy toho, že daňový subjekt uskutečnil v předmětném zdaňovacím období zdanitelná plnění v rozsahu odpovídajícím údajům v daňovém přiznání. Naproti tomu žalobce v podané žalobě, stejně jako v řízení vedeném správcem daně, se domáhá posouzení deklarovaných zdanitelných plnění jako plnění se sníženou sazbou DPH, neboť se jednalo o zdravotnické prostředky podle zvláštního předpisu. Ve Zprávě o daňové kontrole, ve sdělení správce daně, ani v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, finanční orgány svůj postoj k námitce, že by se nejednalo o zdanitelná plnění ve snížené sazbě DPH, s výjimkou poukazu na údajné nesplnění důkazní povinnosti žalobcem, nijak jinak nevyjádřily. Způsob, jakým bylo nakládáno s důkazy v daňovém řízení, které žalobce správci daně předložil, dává žalobci za pravdu, že nebylo důsledně v řízení postupováno korektním způsobem.

Na tvrzení žalobcem předestřené, neměl správce daně rezignovat a měl v řízení přihlížet ke všemu, co v něm vyšlo najevo. V této fázi řízení, při neidentifikaci konkrétních skutečností a paušalizaci případů, o nichž je veden spor, není možno dospět k tak jednoznačnému závěru, jaký je uveden v odůvodnění rozhodnutí, že žalobce neprokázal ve všech případech uskutečnění plnění u výrobků zařazených zákonem o dani z přidané hodnoty do kategorie, na něž se vztahuje snížená sazba DPH. Je věcí dalšího řízení, aby položky byly jak žalobcem, tak žalovaným, specifikovány, identifikovány, vady řízení odstraněny a poté znovu náležitě zhodnocena skutková stránka věci. Není úkolem soudu v přezkumném řízení nahrazovat činnost správních orgánů a provádět dokazování o pro věc rozhodných skutečnostech.

Každé rozhodnutí správce daně musí vycházet ze spolehlivě zjištěného stavu věci a musí být vydáno v řízení, které bylo provedeno v souladu se zákonem. Žalovaný v odvolacím řízení měl nedostatky v postupu prvostupňového správce daně zjistit, měl reagovat na to, že v řízení došlo k vadám a měl vyvodit procesní důsledky, které měly spočívat ve zrušení odvoláním napadeného rozhodnutí správce daně prvního stupně.

Pro úplnost nutno uvést, že námitku žalobce vztahující se k údajně nezákonnému doručení napadeného rozhodnutí žalovaného, neshledal soud jako důvodnou. Ze správního spisu soud ověřil, že plná moc udělená žalobcem zástupci pro daňové řízení byla skutečně věcně a instančně omezena pouze na jednání před místně příslušným finančním úřadem, jak je doslova uvedeno v písemné plné moci, proto žalovaný správně dovodil, že zastoupení nelze vztahovat též k odvolacímu řízení a doručoval-li písemnost do datové schránky žalobce, postupoval ve shodě s ustanovením § 17a zákona o správě daní a poplatků.

Vzhledem ke všem shora uvedeným skutečnostem soudu nezbylo, než napadené správní rozhodnutí žalovaného na základě včas a důvodně podané žaloby zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§ 78 odst. 1 a odst. 4 s.ř.s.). Vzhledem k tomu, že soud zrušil napadené rozhodnutí pro vady řízení dle § 76 odst. 1 s.ř.s., rozhodoval soud bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 76 odst. 1 s.ř.s., o čemž byli účastníci řízení soudem poučeni. V dalším řízení je správní orgán vázán právním názorem tohoto soudu (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).

Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Úspěšnému žalobci tak přísluší právo na náhradu nákladů řízení, které představuje odměna za právní zastoupení advokátem, a to podle sazby vyplývající z vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů a náhrada za zaplacený soudní poplatek. Náhrada nákladů řízení za právní zastoupení advokátem sestává z odměny za tři úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby a replika) po 2.100,- Kč za jeden úkon podle ustanovení § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a náhrady za tři režijní paušály po 300,- Kč

za jeden úkon podle ustanovení § 13 odst. 1 a 3 citované vyhlášky. Vzhledem k tomu, že je tato žaloba identická se žalobou podanou ve věci vedené pod sp.zn. 31Af 99/2010, ve které soud žalobci přiznal náhradu nákladů řízení v plné výši, krajský soud aplikoval v souzené věci pravidlo obsažené v § 60 odst. 7 s.ř.s. a analogicky podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu ponížil odměnu za jednotlivé úkony právní služby na polovinu. Tím dospěl soud ke stejné výši celkové náhrady nákladů řízení, kterou by žalobci přiznal, pokud by všechny samostatně vedené věci spojil ke společnému řízení. Náhrada nákladů řízení za právní zastoupení byla zvýšena o částku odpovídající dani, kterou je zástupce žalobce povinen z odměny za zastupování a z náhrady hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, když zástupce žalobce soudu doložil, že je registrovaným plátcem této daně. Lhůtu pro uhrazení na náhradu nákladů řízení stanovil soud na třicet dnů od právní moci rozsudku, neboť takovou lhůtu považoval za adekvátní okolnostem případu i tomu, že povinný subjekt je orgánem veřejné správy. Náhrada nákladů řízení za právní zastoupení advokátem představuje celkem 4.320,- Kč, dále soud přiznal náhradu za zaplacený soudní poplatek ve výši 2.000,- Kč, takže celková částka nákladů tohoto řízení představuje 6.320,- Kč. Krajský soud dále v této souvislosti poznamenává, že neshledal důvod ke spojení nyní přezkoumávané věci s dalšími žalobami žalobce vedenými u zdejšího soudu pod sp.zn. 31Af 99/2010 až 31Af 115/2010, směřujícími proti rozhodnutím žalovaného, a to především s ohledem na žalobcem zvolenou procesní strategii a pro přehlednost rozhodnutí co do výroků i odůvodnění.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí, které nabývá právní moci dnem doručení, lze podat kasační stížnost do dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně prostřednictvím Krajského soudu v Brně, a to ve dvou vyhotoveních. Podmínkou řízení o kasační stížnosti je povinné zastoupení stěžovatele advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání (§ 105 odst. 2 a § 106 odst. 2 a 4 s.ř.s.).

V Brně dne 27. 7. 2011

JUDr. Jaroslava Skoumalová

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru