Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

29 Ca 228/2009 - 54Rozsudek KSBR ze dne 26.04.2011

Prejudikatura
1 Afs 57/2009 - 83|5 Afs 172/2006 - 115
Oprav. prostředek / ústav. stíž.
2 Afs 49/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek


29 Ca 228/2009-54

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Evy Lukotkové, v právní věci žalobce: L. K., zast. JUDr. Radomilem Ondruchem, advokátem, se sídlem v Praze, Šafaříkova 22/371, 120 00, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

takto:

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství Brno ze dne 5. 10. 2009, č.j.

12171/09-1102-703207, se zamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 5. 10. 2009, č.j. 12171/09-1102-703207, bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu ve Moravských Budějovicích ze dne 11. 11. 2008, č.j. 39900/08/332972/2519, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 1.075.328,- Kč.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí je přitom zejména uvedeno, že žalobce (daňový subjekt) neprokázal faktické uskutečnění dodávek stavebních prací a služeb a úhradu prostředků za ně dodavatelům F. K. a P. B. Ze strany daňového subjektu byly předloženy důkazní prostředky (faktury, pokladní doklady o hotovostních platbách, předávací protokoly, soupisy prováděných prací, dohody o provedení prací) od dodavatele F. K. Tyto skutečnosti byly ověřovány správcem daně v rámci svědeckých výpovědí s deklarovaným dodavatelem F. pokračování
29 C2
a 228/2009

K. První výpověď za přítomnosti žalobce se konala dne 10. 12. 2007, druhá dne 19. 5. 2008. Při první výpovědi svědek uvedl, že si není jistý, zda předložené doklady (faktury a pokladní doklady) vystavil a podepsal, na uskutečněné akce, které byly předmětem fakturace, si nevzpomíná. Při této výpovědi daňový subjekt nepoložil svědkovi žádnou otázku. Druhá svědecká výpověď se konala dne 19. 5. 2008. Při této výpovědi svědek K. zcela popřel, že by uzavřel a podepsal dohody o provedení prací s daňovým subjektem, stejně tak soupisy provedených prací a předávací protokoly k jednotlivým fakturám, popřel provedení jakýchkoliv prací uvedených na dokladech. Dále uvedl, že předmětné faktury a pokladní doklady nevystavil, nepodepsal a hotovost na nich uvedenou neobdržel. Přítomný daňový subjekt položil svědkovi otázku, zda má podezření na osobu, která mohla zcizit razítko a dokumenty týkající se jeho podnikání. Svědek uvedl, že to mohl být někdo z bývalých zaměstnanců nebo osob, se kterými spolupracoval. Dále se daňový subjekt zeptal, zda zná muže ve věku přes 50 let, jménem J., příjmením snad B., se kterým daňový subjekt osobně jednal a tento člověk měl za svědka přebírat peníze a předat již podepsané a orazítkované doklady. Svědek odpověděl, že takového člověka nepověřil, neboť peníze si přebírá vždy sám. Odvolací orgán získal listinný materiál od Policie ČR, a to úřední záznam o podaném vysvětlení ze dne 12. 2. 2009, kdy p. F. K. uvedl stejné skutečnosti jako v rámci svědecké výpovědi, tedy popřel jakýkoliv obchodní vztah s daňovým subjektem. Žalovaný vyhodnotil předložené důkazní prostředky tak, že tvrzení žalobce o tom, že stavební práce převzal a hotovostně uhradil částku 939.756,40,- Kč (+179.363,60,- DPH) dodavateli F. K., se žalobci nepodařilo prokázat, neboť naopak byla prokázána skutečnost, že skutečná osoba s výše uvedenými iniciály F. K. se žalobcem nikdy neobchodovala, nedodala mu deklarované práce, nevystavila žádné doklady a nepřevzala hotovostní platby. K dodavateli P. B. pak žalovaný zejména uvedl, že v rámci odvolání byly ze strany daňového subjektu předloženy následující dokumenty. Složka 00 až Složka 07 (složka 00- obsahuje: soupis přijatých dokladů od subdodavatele B. v členění dle jednotlivých akcí s následným podrobnějším rozborem obsaženým ve složkách AKCE 01 až AKCE 07; ziskovost akcí - jedná se o dokument s vyčíslením strany výnosů a nákladů na jednotlivé akce. Žalovaný přitom nezpochybňuje provedení prací na jednotlivých akcí, nezpochybňuje ani příjmy plynoucí z těchto staveb, ale požaduje po daňovém subjektu prokázat uplatněné výdaje v souvislosti s dodavatelskými fakturami p. B. Dále žalovaný uvedl, že ve smyslu § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZSDP“, či „daňový řád“), uložil správci daně doplnit odvolací řízení o svědecké výpovědi. Výsledkem doplněného odvolacího řízení byly následující svědecké výpovědi: 1) svědek F. Č., mistr výroby společnosti SMP CZ a.s, vypovídal dne 2. 6. 2009 za přítomnosti daňového subjektu na Finančním úřadu pro Prahu 6. Svědek uvedl, že podle jména mu P. B. nic neříká, na uvedených zakázkách spolupracoval s p. K., když bylo třeba, kontaktovali p. K. a pak přišli nějací pracovníci vedeni parťáky. Svědek přebíral práci fakticky denně od p. K. Na otázku položenou zástupcem daňového subjektu, zda si pamatuje jméno některého z parťáků, třeba p. K., odpověděl, že p. K. si pamatuje ne jako člověka, který by pracoval, ale jako člověka, který se staral o dělníky. 2) svědek Ing. P. H., v roce 2005 stavbyvedoucí společnosti SMP CZ a.s., vypovídal dne 2. 6. 2009 za přítomnosti daňového subjektu na Finančním úřadu pro Prahu 6. Svědek uvedl, že jméno P. B. mu nic neříká, práce dle smluv vykonával p. K., ale předpokládá, že práce probíhaly subdodavatelsky. 3) svědek ing. L. V., stavbyvedoucí firmy SWIETELSKY stavební s.r.o., vypovídal dne 1. 7. 2009 za účasti daňového subjektu na Finančním úřadě v Příbrami. Svědek uvedl, že p. P. B. nezná, v roce 2005 přebíral jako zástupce spol. SWIETELSKY stavební s.r.o. od p. K. stavební díla, který tyto práce prováděl svými pracovníky ale i subdodavatelsky. Z pracovníků si pamatoval jména K. a Š. 4) svědek P. M., stavbyvedoucí firmy SWIETELSKY stavební s.r.o., vypovídal dne 24. 6. 2009 za účasti daňového subjektu na Finančním úřadě Praha-západ. Svědek uvedl, že stavební díla v pokračování
29 C3
a 228/2009

roce 2005 pro společnost SWIETELSKY přebíral od p. K., na p. B. si nevzpomíná. Dále uvedl, že vždy věděl, zda práce provedli zaměstnanci p. K. nebo zda měl nějakého subdodavatele, ale o konkrétního subdodavatele se nezajímal. Vzpomněl si na jméno p. K. jako parťáka. 5) svědek A. H. stavbyvedoucí firmy SWIETELSKY stavební s.r.o. vypovídal dne 23. 6. 2009 za účasti daňového subjektu na Finančním úřadu v Jindřichově Hradci. Svědek vypověděl, že jméno P. B. mu nic neříká, na stavbách byli přítomni jak subdodavatelé p. K. tak jeho pracovníci. Vzpomíná si na jméno parťáka p. K., který občas dovezl zaměstnancům peníze. Podle žalovaného přitom z výše uvedených výpovědí vyplývá jednoznačný závěr, že ani jeden ze stavbyvedoucích odběratelských firem, pro které žalobce subdodavatelsky prováděl zakázky, nepotvrdili, že P. B. měl pro daňový subjekt provádět subdodavatelsky stavební práce a že daňový subjekt za tyto subdodávky p. B. uhradil hotovostní platby zaevidované v jeho daňové evidenci. Z jejich výpovědí vyplynulo, že daňový subjekt prováděl práce jak svými pracovníky tak i subdodavatelsky, a dále, že se na stavbách vyskytoval parťák p. K., který pracovníky řídil a někdy i vyplácel. Žalovaný dále uvedl, že svědek V. H. - dělník, vypovídal dne 4. 6. 2009 na Finančním úřadu ve Vysokém Mýtě za účasti daňového subjektu. Svědek vypověděl, že p. B. zná, byl u něho na brigádě. V roce 2005 pro p. B. vykonával práce na Černém mostě, na podkladě jakého pracovního vztahu však nedovedl upřesnit, žádné doklady nevlastní. Práci zadával, řídil a kontroloval p. K., parťák p. B., který ho zároveň i vyplácel. Peníze dostával v hotovosti, někdy týdně, někdy za 14 dní, při předání peněz nepodepisoval žádný doklad. Zástupce daňového subjektu položil svědkovi otázky, zda ví, od koho dostal p. B. peníze. Tuto skutečnost svědek nevěděl. Dále se zástupce daňového subjektu ptal na skutečnosti týkající se počtu pracovníků na stavbách, na jména jiných pracovníků a na kterých stavbách svědek pracoval. Svědek žádné jméno jiného pracovníka pracujícího na stavbě neuvedl. Svědek M. H. - dělník, vypovídal dne 4. 6. 2009 na Finančním úřadu ve Vysokém Mýtě za účasti daňového subjektu. Svědek vypověděl, že p. B. zná, ale nepracoval pro něho, pracoval pro p. K., který ho i platil. Žádné smlouvy a dohody nebyly sepsány, byl placen dle odpracovaných hodin. Práci zadával, řídil a kontroloval p. K. Na otázku zástupce daňového subjektu, zda ví, že p. K. pracoval pro p. B. uvedl, že oni se domlouvali mezi sebou, a neví, jak to mezi nimi bylo. Další otázky zástupce směřovaly na počet lidí, kteří pracovali na stavbě a na jména těchto pracovníků. Na žádná jména si svědek nevzpomněl. Podle žalovaného tedy ani jeden z výše uvedených svědků, dělníků pracujících na stavbě, nepotvrdili, že p. B. měl být subdodavatelem daňového subjektu a že měl obdržet od daňového subjektu částku 2.420.640,-Kč (+ 459.821,60 DPH). Opět oba svědci shodně potvrdili, že je řídil a vyplácel parťák K. Svědek P. K. (daňový subjekt v návrhu jeho výpovědi uvedl, že p. K. má stavební firmu a jeho zaměstnanci pracovali na stejných akcích jako lidé p. B.), vypovídal dne 3. 6. 2009 na Finančním úřadu v Chrudimi za účasti daňového subjektu. Svědek uvedl, že p. B. i p. K. zná. Pan K. pracoval pro p. K., ale v jiných letech než p. B. pro p. K. Svědek v roce 2005 vezl p. B. dvakrát až třikrát za p. K., protože ten neměl auto a fakturoval a jel pro peníze. Svědek uvedl, že p. B. přebíral peníze za více lidí a že p. B. měl parťáka, který rozděloval práci lidem p. B. Na otázku zástupce daňového subjektu, zda viděl u B. ty peníze cestou zpátky, svědek odpověděl, že se chlubil, že proplácí celou fakturu, nejen zálohu. Svědek také uvedl, že on sám ale pro p. B. nepracoval. Pamatoval si kromě parťáka K. ještě na jméno M. Svědkyně M. K. (dle sdělení daňového subjektu manželka p. K. se stejnými znalostmi věci), uvedla dne 3. 6. 2009 na Finančním úřadu v Chrudimi, že p. B. zná, neboť spolupracoval i s p. K. a svědkyně byla občas u předání peněz jak s p. K. tak s p. K. Pamatuje si na parťáka p. K., který si bral peníze i pro další lidi. Podle žalovaného přitom z těchto svědeckých výpovědí nebyl prokázán skutkový stav, že p. B. pro daňový subjekt subdodavatelsky dodal konkrétní předložené zakázky a že za jejich provedení daňový subjekt uhradil p. B. hotovostní částku v celkové výši 2.880.561,60,- Kč. Svědci sice potvrdili, že daňový subjekt předával p. B. nějaké peníze, ovšem jakou částku a za co konkrétně, z jejich pokračování
29 C4
a 228/2009

výpovědi není zřejmé. Navíc svědek K. uvedl, že pracoval pro daňový subjekt v jiných letech než p. B., tudíž nemohl k předmětným stavbám žádnou konkrétní skutečnost uvést. Žalovaný dále uvedl, že výpověď p. M. D. se nepodařilo provést, neboť ten je v současné době ve výkonu trestu. Výpověď navrženého svědka p. J. Č., Z. 1, J. v P., se nepodařila uskutečnit, neboť uvedená adresa je Dětský domov, kde dotyčný pobýval jako nezletilý, jeho současný pobyt není znám. Další svědecké výpovědi p. K. a M. se nepodařilo správci daně provést. Oba svědci byli opakovaně vyzváni k podání svědecké výpovědi, avšak ani jeden si předvolání nevyzvednul a není známo, kde se v současnosti zdržují. Dle sdělení příslušných správců daně pan P. K. má jako bydliště uvedenu adresu Městského úřadu v Chrudimi. Vzhledem k tomu, že na této adrese fyzicky nepobývá, jedná se pouze o doručovací adresu, nebylo využito možnosti předvedeni policií. Dle sdělení p. K. (v rámci konání jeho svědecké výpovědi dne 3. 6. 2009) se p. K. i p. M. zdržují mimo Českou republiku. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí uvedl, že co se týče čestných prohlášení p. M. M., p. P. K. a p. J. V. ty nejsou důkazním prostředkem v pravém slova smyslu, ale jen náhradami za důkaz. ZSDP náhradu důkazu čestným prohlášením nepřipouští, a proto odvolací orgán neosvědčil čestné prohlášení jako důkaz prokazující deklarované skutečnosti. Aby bylo možné využít výše uvedený způsob náhrady důkazního prostředku v daňovém řízení ve smyslu § 31 odst. 4 ZSDP, muselo by čestné prohlášení být učiněno před správcem daně s tím, že skutečnosti v něm uvedené by byly v souladu s konkrétními podklady resp. dalšími důkazními prostředky. Dále byly k odvolání předloženy stavební deníky (které podle žalobce mají dokazovat práce na stavbách prováděl, neboť není v lidských silách, aby je provedl sám), z těch je však pouze patrné, jaké práce se vykonávaly, s jakými mechanismy a počtem pracovníků. Podle žalovaného z nich však nelze zjistit souvislost se subdodavatelem p. B. Tyto zápisy dokladují skutečnost, kterou správce daně nikdy nezpochybnil, že práce provedeny byly a že je samozřejmě nemohl provést daňový subjekt sám, avšak tyto zápisy nelze osvědčit jako důkaz prokazující dodávku subdodavatelských prací p. B. a následně hotovostní úhradu za provedené práce. Žalovaný doplnil, že správce daně provedl v rámci doplňovacího odvolacího řízení místní šetření u společnosti SMP CZ a.s., pro kterou daňový subjekt prováděl dodavatelsky zakázku Vyškov-Mořice. V předloženém stavebním deníku vedeném k této stavbě je dne 6. 6. 2005 zaznamenán jmenný seznam pracovníků na stavbě, kteří byli na počátku stavby proškoleni z hlediska bezpečnosti práce. V seznamu je uvedeno jméno a podpis daňového subjektu, ale z ostatních proškolených pracovníků není uvedeno ani jedno jméno, které by obsahoval předložený seznam daňovým subjektem požadovaných svědků, kteří měli údajně pracovat pro p. B. V rámci doplňovacího odvolacího řízení bylo provedeno i místní šetření u společnosti SWIETELSKY stavební s.r.o., v rámci kterého správce daně zajistil stavební deníky a kopii osobní karty na svěřené předměty pro firmu K. Z těchto materiálů však nelze prokázat skutkový stav, že na stavbách pracovali pracovníci subdodavatele p. B., neboť deníky obsahují pouze zápisy o počtu pracovníků jednotlivých firem bez uvedení bližší identifikace. Předložené složky 01 až 07 obsahují doklady související s jednotlivými stavebními zakázkami. Složky obsahují: fotodokumentaci stavby; dohodu o provedení díla a předávací protokoly (soupis provedených prací, který měl zhotovit p. B. a předal objednateli). Tyto písemnosti jsou však podepsány pouze daňovým subjektem, na straně zhotovitele p. B. podpis chybí. Jedná se tedy o záznam, který nemá žádnou vypovídací schopnost, neboť na straně zhotovitele není potvrzené předání díla. V průběhu kontroly sám daňový subjekt uvedl, že žádné písemné předání subdodávek mezi ním a p. B. nevedl, vše mělo probíhat ústně. S odkazem na výše uvedené žalovaný odvolání jako nedůvodné zamítl.

Proti tomuto rozhodnutí, jakož i proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, podal žalobce včasnou žalobu, ve které primárně brojil proti závěrům žalovaného o neunesení důkazního břemene, resp. proti závěrům o neoprávněnosti uplatnění předmětných výdajů. pokračování
29 C5
a 228/2009

Podle žalobce žalovaný nesprávně posoudil otázku prokazování provedených prací ve smyslu výdajů nezbytných pro dosažení, zajištění a udržení příjmů. Žalovaný uvedl, že nezpochybňuje provedení díla či jeho předání daňovým subjektem hlavnímu dodavateli, ale požadoval prokázat, že subdodávky pro daňový subjekt zajistil p. B. Tato skutečnost se podle žalovaného žalobci nepodařila prokázat a v rozhodnutí proto uvedl, že neuznává předmětnou částku 2.420.640,- Kč jako výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDP“). Žalobce výslovně doplnil, že žalovaný však nesprávně vyšel z úvahy, že žalobce prokazatelně práce provedl (vynaložil náklady na provedení prací) a pouze neprokázal, že tyto náklady uhradil p. B. (resp. p. K.). Z důkazů je podle žalobce zřejmé, že provedené práce nemohl provést žalobce sám a jejich objem není a nebyl správním orgánem zpochybněn; někomu tedy zaplatit za jejich provedení musel. Žalovaný nepřihlížel ani k tzv. průpisům dokladů o přijetí peněz. Žalovaný přitom sám potvrzuje, že práce byly provedeny, že je převzal generální dodavatel, že na stavbě byli pracovníci, které řídil žalobce. Žalobce dále v žalobě poukázal na v napadeném rozhodnutí shrnuté výpovědi jednotlivých svědků (p. F. Č., Ing. P. H., Ing. L. V., P. M., A. H., V. H., M. H., P. K., M. K.), které podle něj zcela potvrzují tvrzení žalobce; žalovaný je však hodnotil zcela obráceně. Žalovaný navíc nehodnotil průpisy či čestná prohlášení jsoucí ve prospěch žalobce - p. M. M. (zaměstnance p. B.), p. P. K. (zaměstnance p. B.) a p. J. V. (u kterého p. B. pobýval v době svého podnikání). Žalobce dále uvedl, že předložil výpovědi dotčených pracovníků, ze kterých vyplývá, že na stavbách byli a pracovali pracovníci pana B., který za jejich práci přijímal peníze. Žalobce prokázal, že na základě smluv o dílo vykonával práce prostřednictvím subdodavatelů, a to např. pana B. Pokud pan B. evidentně lhal o přijatých částkách, nemůže za to nést odpovědnost žalobce, který prokázal vyplacení částek a byl na výzvu schopen i navrhnout další důkazy (např. výpovědi svědků, kteří byli přítomni vyplácení a přejímání peněz). Výpovědi pana B. jsou natolik nedůvěryhodné, že z nich nemohl správní orgán vycházet a pokud tak učinil, mělo by být jeho rozhodnutí zrušeno. Žalobce dále namítal, že nebyly posuzovány podpisy na přiznáních, které předložil pan B. žalobci, když si ověřoval registraci k DPH. Správní orgán posoudil nevěrohodné výpovědi pana B. v neprospěch žalobce, který ovšem předložil podepsané doklady o převzetí částek panem B. a navrhl konkrétní důkazy - výpovědi p. P. K. a p. M. M., které potvrzují, že tyto částky pan B. přebíral. Tyto osoby však správní orgán pro jím tvrzenou obtížnost zajištění svědků nevyslechl. Poukázal přitom na čestná prohlášení těchto osob. Žalobce dále v žalobě uváděl, že správce daně ve smyslu § 31 ZSDP neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů. Poukázal na údajný rozpor mezi žalobcem předkládanými důkazy (smlouvy, faktury, průpisy atp.) a účelovými tvrzeními p. K. a B. Správní orgán se nezabýval ani prokázaným přijetím části peněz a vyloučil celou částku z výdajů. Přitom mohl a měl ve smyslu § 31 ZSDP použít tzv. pomůcky, aby ocenil nezbytné výdaje na dosažení příjmů a pouze vyloučil výdaje. Žalobce dále výslovně uváděl, že žalovaný nepopírá objem prací a přitom vytvořil fikci, že prokázaný objem prací byl vytvořen za nulové náklady, což není v silách žádného člověka. Žalovaný dále podle výslovného názoru žalobce vytvořil domněnku, že pokud není prokázáno, kdo konkrétně obdržel peníze za provedené práce, nebyl uskutečněn daňový výdaj. Tuto domněnku se však žalovanému nepodařilo prokázat. Navíc žalovaný opomenul zásadní důkazy, kterými jsou průpisy dokladů a výpovědi p. B. Žalobce přitom správci daně zaslal maximum dokladů, spolupracoval s ním a navrhl i důkaz znaleckým posudkem, který by mohl potvrdit, že veškeré podklady jsou v logickém a věcném souladu s provedenými pracemi a jejich objem odpovídá fakturaci a příjmům a výdajům na všech stranách. Jelikož správní orgán nezpochybnil objem prací, vyšel tedy z toho, že výdaje odpovídaly nutným nákladům na dosažení příjmů. K objemu prací se pak správce daně postavil tak, že tyto dokladují skutečnost, kterou správce daně nikdy nezpochybnil, že práce pokračování
29 C6
a 228/2009

provedeny byly a že je samozřejmě nemohl provést daňový subjekt sám, avšak tyto zápisy nelze osvědčit jako důkaz prokazující dodávku subdodavatelských prací p. B. Žalobce z toho dovozuje, že nepoužití pomůcek bylo diskriminačním postupem v neprospěch žalobce. S ohledem na výše uvedené je žalobce názoru, že věc byla nesprávně právně i věcně posouzena. Navrhl zrušení jak rozhodnutí žalovaného, tak i prvostupňového rozhodnutí správce daně.

Žalovaný podal k věci písemné vyjádření, ve kterém zejména uvedl, že v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období uvedl žalobce do výdajů souvisejících s příjmy částku 11.222.663,- Kč. Nesl tedy důkazní břemeno k prokázání oprávněnosti výdajů v uvedené výši jako výdajů daňově uznatelných. Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy, což potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu. Správce daně má u všech daňově uznatelných nákladů podle § 24 ZDP možnost přezkoumat výši a oprávněnost daňového základu a v případě pochybností může vyzvat daňový subjekt k prokázání jeho tvrzení. V průběhu daňové kontroly vznikla správci daně pochybnost o správnosti uplatněných výdajů, proto žalobce vyzval k prokázání předmětných skutečností, žalobce je však neprokázal. K námitce, ve které žalobce uváděl, že správní orgán měl využít institutu pomůcek, žalovaný poukázal na § 31 odst. 5 ZSDP a doplnil, že nebyly splněny tam stanovené podmínky. Pro podporu tohoto závěru odkázal i na judikaturu Nejvyššího správního soudu, kterou obsáhle citoval. Pokud žalobce uvádí, že žalovaný vytvořil domněnku, kterou se mu nepodařilo prokázat, žalovaný uvedl, že podle § 31 odst. 8 písm. b) ZSDP sice správce daně prokazuje existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, v daném případě však žalovaný „nevytvořil domněnku“, ale hodnotil důkazy z hlediska jejich závažnosti či důležitosti pro rozhodnutí o stanovení daně, z hlediska jejich zákonnosti a z hlediska jejich pravdivosti (věrohodnosti). Žalovaný na daný případě neaplikoval žádné zákonné ustanovení obsahující právní domněnku. Ke svědeckým výpovědím žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí, kde se jimi zabýval. K výpovědi p. K. a p. M. žalovaný uvedl, že tyto byly předloženy pouze ve formě čestného prohlášení, přičemž v daňovém řízení nelze bez dalšího použít čestné prohlášení jako důkazní prostředek. Doplnil, že správce daně se pokusil provést žalobcem navržené svědecké výpovědi P. K. a M. M., však nepodařilo se zjistit jejich aktuální adresu (podle sdělení p. V. by se snad měli zdržovat mimo území České republiky). Tím však nedošlo k přenosu důkazního břemene k prokázání daňově uznatelných výdajů na správce daně. Povinnost prokázat svá tvrzení o oprávněném zaúčtování těchto výdajů měl stále žalobce. S odkazem a výše uvedené žalovaný navrhl zamítnutí žaloby, přičemž poukázal i na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která omezuje možnost zrušení prvoinstančního rozhodnutí správce daně.

Krajský soud nařídil k projednání věci ústní jednání, při kterém zástupce žalobce zejména uvedl, že stanoví-li správce daně podle § 31 odst. 5 ZSDP daňovou povinnost, musí stanovit, byť podle pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, což potvrzuje i rozhodnutí Ústavního soudu ČR sp. zn. IV. ÚS 179/01. Dále popsal systém stavby dálnic, resp. dálničních mostů, kdy zakázky na tyto stavby vysoutěží velké stavební firmy, které však jednotlivé práce zadají menším firmám typu SWIETELSKY, které však práce rovněž neprovádí a zadají je dodavatelům typu pana K., které pak mosty skutečně za pomoci nekvalifikovaných osob staví. Těmto osobám je třeba práci zadávat, kontrolovat je, vyplácet jim mzdu atp., což obstarávají osoby typu pana K. či pana B. Zásadní chybou žalobce přitom bylo, že z důvodu vlastní nezkušenosti, resp. vlastního pochybení měl k dispozici pouze průpisy na vydané peněžní částky. Těmito důkazy se však žalovaný vůbec nezabýval, pokračování
29 C7
a 228/2009

nehodnotil je a vyloučil veškeré výdaje na stavbu všech mostů z daňového přiznání žalobce. Žalovaný přitom nezpochybňuje, že objem prací byl proveden, že mosty byly postaveny, ale zpochybňuje to, komu bylo vyplaceno. Označené osoby však popřely, zda a kolik dostaly zaplaceno. Pan B. přitom v jednom protokolu jasně uvedl, že dostal polovinu peněz. Ani to nestačilo žalovanému k tomu, aby alespoň polovinu peněz uznal jako výdaje, ale částku vyloučil celou. Navrhl proto zrušení rozhodnutí žalovaného a přiznání náhrady nákladů řízení. Zástupkyně žalovaného při jednání soudu odkázala na písemné vyjádření a doplnila, že předmětné rozhodnutí Ústavního soudu na věc nedopadá. V předmětné věci nebyly aplikovány pomůcky, bylo dokazováno, přičemž nelze provést kombinaci dokazování a pomůcek. Poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je třeba oprávněnost předmětných výdajů prokázat, což se nestalo. Navrhla zamítnutí žaloby. Náhradu nákladů řízení nepožaduje.

Před tím, než se Krajský soud v Brně začal zabývat důvodností žaloby, zkoumal, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl přitom k názoru, že žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.) a jde o žalobu přípustnou (§ 68 a § 70 s. ř. s.). Krajský soud se současně zabýval případnou prekluzí práva, tu však s ohledem na skutečnosti zjištěné ze správního spisu neshledal.

V souladu s § 75 odst. 1 a odst. 2 s. ř. s. přezkoumal Krajský soud v Brně napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.

Žaloba není důvodná.

Předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí žalovaného, kterým byl potvrzen platební výměr správce daně, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005. Podle správních orgánů žalobce neunesl důkazní břemeno, resp. nesplnil podmínky stanovené v § 24 odst. 1 ZDP.

Podle § 24 odst. 1 ZDP lze jako daňový výdaj uznat pouze výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve výši prokázané poplatníkem a stanovené zákonem o dani z příjmů a zvláštními předpisy. Podle § 16 odst. 2 písm. e) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost předložit v průběhu kontroly důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. Při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 daňového řádu). Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Toto řízení pak také osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem (§ 31 odst. 4 věta první, čtvrtá a pátá daňového řádu). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Označená ustanovení stran dokazování byla opakovaně vyložena judikaturou Nejvyššího správního soudu, k tomu lze odkázat např. na rozsudek ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, přístupný na www.nssoud.cz, ze kterého vyplývá, že daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není pokračování
29 C8
a 228/2009

založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Stejně tak je možno odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89, přístupný na www.nssoud.cz, z něhož plyne, že v daňovém řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být k tíži správního orgánu. Ostatně ústavnost této koncepce dokazování v daňovém řízení potvrdil opakovaně i Ústavní soud, k tomu viz např. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze kterého plyne, že úprava důkazního břemene v daňovém řádu představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Na daňovém subjektu tak v daňovém řízení leží podle krajského soudu tzv. důkazní břemeno, v jehož rámci je povinen prokázat svá tvrzení o vynaložení předmětného nákladu, tzn. o faktickém uskutečnění platby, o její oprávněnosti, a o její souvislosti s dosaženými příjmy.

Podle krajského soudu dále platí, že pokud daňový subjekt neunese své důkazní břemeno ohledně takového nákladu, není možné považovat náklad za prokázaný. I k tomu lze ostatně poukázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek ze dne 29. 1. 2008, čj. 8 Afs 97/2006 - 92, z něhož se podává: „Daňový subjekt je tedy povinen prokázat svá tvrzení o (1) vynaložení předmětného nákladu (tzn. faktickém uskutečnění platby), (2) jeho oprávněnosti (tzn., že vynaložená platba odpovídá skutečně realizovanému plnění, které bylo fakturováno) a (3) jeho souvislosti s dosaženými příjmy. Pokud daňový subjekt neunese své důkazní břemeno, není možné považovat náklad za prokázaný. Samotný daňový doklad (faktura), byť by obsahoval všechny zákonné náležitosti, nijak neprokazuje, že fakticky došlo k uskutečnění platby a k plnění uvedenému na faktuře. Takový doklad nemůže být použit jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v něm deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo“.

Daňově uznatelnými proto budou výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů; ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Jinými slovy, daňově uznatelnými budou výdaje jen tehdy, pokud daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jejich faktické uskutečnění, přičemž k tomu nepostačí pouhé předložení faktur či jiných dokladů.

Žalobce přitom v žalobě uváděl, že své důkazní břemeno unesl, resp. že žalovaný nesprávně posoudil otázku prokazování provedených prací. Z důkazů je podle žalobce zřejmé, že provedené práce nemohl provést žalobce sám a jejich objem nebyl správním orgánem zpochybněn. Dovozuje, že správní orgány měly předmětné výdaje uznat. Těmto tvrzením nemohl zdejší soud přisvědčit. Ze správního spisu totiž pro krajský soud vyplynulo, že protokolem o ústním jednání ze dne 29. 10. 2007 č.j. 41008/07/332930/1225, byla se žalobcem zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005. V rámci této kontroly správce daně zjistil, že žalobce v předmětném zdaňovacím období zahrnul do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů mj. částku ve výši 939.756,40,- Kč (která měla být uhrazena dodavateli F. K.) a částku pokračování
29 C9
a 228/2009

2.420.640,- Kč (která měla být uhrazena dodavateli P. B.). S ohledem na pochybnosti stran oprávněnosti předmětných výdajů správce daně výzvou k dokazování ze dne 11. 1. 2008, čj. 772/08/332930/1225, žalobce vyzval, aby v souladu s § 31 odst. 9 ZSDP, resp. § 16 odst. 2 ZSDP prokázal oprávněnost uplatnění výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Ze správního spisu však podle krajského soudu nevyplývá, že by žalobce na tyto výzvy prokázal oprávněnost těchto výdajů, resp. předložil relevantní důkazy, ze kterých by se dala tato oprávněnost dovodit. Žalobce na výzvy reagoval pouze obecnými tvrzeními, které nevedly k unesení důkazního břemene, navíc správní orgány na základě provedeného dokazování zjistily, že žalobcem tvrzené skutečnosti se nezakládají na pravdě. K panu B. žalobce uvedl, že ten práce provedl (stavby byly dokončeny, předány a objednatelem uhrazeny), přičemž práce se vztahují k zakázkám objednaných u firmy žalobce (P2 D1 Střechov – rekonstrukce přemostění u motorestu Střechov; P3 Praha Černý most - rekonstrukce mostu; P4 Brno Vyškov – stavba protihlukových stěn u dálnice; P5, P13 Brandýs nad Labem VMS – výroba mostních prefabrikátů; P6 Biokoridor D11 – 44 km, betonový podchod-obloukový most; P7 Ústí nad Labem Trmice - výstavba nového mostu). Toto však žalobce nikterak neprokázal a naopak z výslechu svědka p. B. (ze dne 25. 9. 2008), kterého se účastnil žalobce, vyplynulo, že p. B. pro žalobce žádné stavební práce v roce 2005 neprováděl, pouze potvrdil, že předmětné dohody se žalobcem uzavřel a podepsal i předložené faktury a pokladní doklady. Za tyto podpisy dostal zaplaceno, avšak kolik přesně, neví. Dále uvedl, že neměl žádné zaměstnance a na živnostenské listy pro něj nikdo nepracoval. Při tomto jednání předložil žalobce kopie přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005, na kterých je uveden p. B. jako daňový subjekt a na kterých jsou razítka Finančního úřadu v Chrudimi. K těmto předloženým přiznáním svědek B. uvedl, že je nepodepsal a na Finanční úřad v Chrudimi nepodal. Správce daně navíc zjistil, že předložené kopie daňových přiznání p. B., které předložil žalobce v rámci svědecké výpovědi, nejsou evidovány ve spise p. B. a příslušnému správci daně nebyly předloženy. Co se týče výdajů ve vztahu k dodavateli panu K., vyplývá ze správního spisu, že žalobce v reakci na předmětnou výzvu k dokazování ze dne 11. 1. 2008, čj. 772/08/332930/1225, uvedl, že předmětné práce byly rovněž provedeny, řádně předány a objednatelem uhrazeny, přičemž upřesnil předmět fakturace. Z výslechů p. K. (ze dne 10. 12. 2007 a 1. 5. 2008) však plyne, že ten předmětné doklady předložené žalobcem správci daně nevystavil, předmětné částky nepřebral, resp. popřel provedení jakýchkoliv prací uvedených na dokladech. Žalobcem tvrzené skutečnosti přitom jednoznačně nevyplývají ani z dalších navrhovaných důkazních prostředků, resp. z doplněného odvolacího řízení. Ani výpověď F. Č., Ing. P. H., Ing. L. V., P. M., A. H. jednoznačně nepotvrzuje žalobcem tvrzené skutečnosti o oprávněnosti uplatnění předmětných výdajů. Žalobcem tvrzené skutečnosti nelze přitom podle krajského soudu jednoznačně dovodit ani z výpovědi V. H., M. H., P. K., paní K. či čestných prohlášení M. M., P. K. či J. V. Krajský soud se přitom s hodnocením označených výpovědí ze strany správních orgánů jednoznačně ztotožňuje, neb mají oporu v jednotlivých tvrzeních zachycených v předmětných protokolech či listinách. Krajský soud tedy není názoru, že by správní orgány označené výpovědi hodnotily nesprávně. Ostatně žalobce v žalobě ani konkrétně neuváděl, z jakých tvrzení obsažených v těchto vyjádřeních by se tato oprávněnost dala dovodit, resp. která tvrzení svědků byla ze strany správních orgánů hodnocena nesprávně. K omezené důkazní intenzitě čestných prohlášení podrobněji viz dále. Pokud žalobce poukazoval na údajné nepravdy vyslovené p. B., resp. nedůvěryhodnost jeho výpovědí, konstatuje krajský soud předně, že bylo na žalobci, aby prokázal jím tvrzené skutečnosti, resp. unesl důkazní břemeno. To se mu však nepodařilo. Výpověď pana B. přitom odpovídá i dalším důkazním prostředkům, shora rekapitulovány, přičemž žalobce nepředložil žádný důkazní prostředek, který by jím tvrzené skutečnosti potvrzoval. To samé platí i pro výpověď pana K. Uváděl-li žalobce, že navrhl konkrétní důkazy (výpovědi p. P. K. a p. M. M., které potvrzují, že tyto částky pan B. přebíral, tyto osoby však správní orgán pro pokračování
29 C10
a 228/2009

jím tvrzenou obtížnost zajištění svědků nevyslechl), uvádí krajský soud, že správní orgány tyto svědky opakovaně předvolávaly, ani jeden si však předvolání nevyzvednul. Pokud pak argumentoval žalobce výpověďmi těchto osob obsažených ve formě čestného prohlášení, konstatuje krajský soud, že v daňovém řízení nelze bez dalšího použít čestné prohlášení jako důkazní prostředek. ZSDP čestné prohlášení na rozdíl obecného správního řízení, ve kterém se čestné prohlášení může stát podkladem pro rozhodnutí, i když není důkazním prostředkem, nezná a správní řád se v daňovém řízení nepoužije – k tomu srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, č.j. 1 Afs 77/2005-43. Ostatně z čestného prohlášení p. K., p. M. nelze dovodit konkrétní předmět a rozsah stavebních prací, které měl p. B. provést jako subdodavatel pro žalobce, ani konkrétní peněžní částky, které mu měl vyplatit. Ani jimi tedy žalobce nemohl unést své důkazní břemeno. Pokud žalobce uváděl, že nebyly posuzovány podpisy na přiznáních, které předložil pan B. žalobci, když si ověřoval registraci k DPH, není krajskému soudu zřejmé, co by to na neunesení důkazního břemene, resp. neoprávněnosti uplatnění předmětných výdajů mohlo změnit. S odkazem na výše uvedené skutečnosti zjištěné ze správního spisu tedy nelze souhlasit se žalobcem, že unesl důkazní břemeno, resp. že předmětné výdaje byly výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, jak tvrdil v žalobě. Žalobce nepředložil relevantní důkazy, ze kterých by se dalo dovodit faktické vynaložení předmětných výdajů, resp. neunesl důkazní břemeno. Protože žalobce neunesl důkazní břemeno, postupovaly podle krajského soudu správní orgány oprávněně podle ustanovení § 31 odst. 2 a 4 daňového řádu, přičemž jako důkazního prostředku využily i další důkazní prostředky, které navíc tvrzení žalobce jednoznačně vyvrátily. Výše uvedeným námitkám tedy krajský soud přisvědčit nemohl.

Pokud žalobce uváděl, že žalovaný nezpochybňuje provedení díla či jeho předání žalobcem (žalovaný podle žalobce sám potvrzuje, že práce byly provedeny, že je převzal generální dodavatel, že na stavbě byli pracovníci, kteří dostali zaplaceno atp.), konstatuje krajský soud, že to na věci ničeho nemění. Fakt, že předmětné práce někým provedeny byly, samo o sobě nezpůsobuje oprávněnost uplatnění předmětných výdajů žalobcem. To samé platí i pro tvrzení žalobce, že provedené práce nemohl provést sám a jejich objem nebyl správním orgánem zpochybněn a někomu za ně zaplatit musel. Smyslem daňového řízení bylo prokázat oprávněnost (neoprávněnost) uplatněných výdajů ve vztahu k žalobci, nikoliv to, že byly někým provedeny. Co se týče tvrzení žalobce v tom smyslu, že správce daně ve smyslu § 31 ZSDP neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, opakuje krajský soud, že primární povinností žalobce bylo unesení důkazního břemene stran jím tvrzených skutečností. Jak již přitom bylo výše uvedeno, toto žalobce neunesl. Navíc správní orgány na základě provedeného dokazování, které bylo vedeno zcela v souladu se zákonem, dospěly k jednoznačné nemožnosti uplatnění předmětných výdajů žalobcem, s čímž se ztotožňuje i zdejší soud. Pokud žalobce uváděl, že své důkazní břemeno unesl předložením řady formálních důkazů (smlouvami, fakturami, doklady o množství a objemu prací atp.) odkazuje krajský soud na judikaturu Nejvyššího správního soudu (k tomu srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2008, čj. 8 Afs 97/2006 - 92, ze dne 16. 3. 2005, č.j. 5 Afs 23/2003-122, či ze dne 27. 10. 2004, čj. 2 Afs 6/2004-67, všechny přístupné na www.nssoud.cz), podle níž daňově uznatelnými budou výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Za takové prokázání přitom nelze bez dalšího považovat pouhé předložení písemných dokladů či listin, neboť ty samy o sobě ještě nepotvrzují, že k plnění došlo, tak jak tyto doklady naznačují. Je totiž na žalobci, aby své tvrzení (obsažené v listinách, dokladech atp.) fakticky doložil. Samotný daňový doklad (faktura), byť by obsahoval všechny zákonné náležitosti, nijak pokračování
29 C11
a 228/2009

neprokazuje, že fakticky došlo k uskutečnění platby a k plnění uvedenému na faktuře. Takový doklad nemůže být použit jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v něm deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Povinnost žalobce v daňovém řízení prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění vyplývá z ust. § 31 odst. 9 daňového řádu, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Důkazní povinnost ve smyslu citovaných ustanovení nemůže být tedy naplněna pouhým předložením, byť formálně správných daňových dokladů. Výše uvedené přitom jednoznačně platí i pro průpisy dokladů o přijetí peněz, na které žalobce poukazoval i při jednání soudu. Ty totiž sami o sobě nepotvrzují, že výdaje byly uplatněny oprávněně. Žalovanému proto nelze vytýkat, že je v konkurenci s ostatními důkazními prostředky (zejména pak výpovědí shora označených osob) nebral v potaz. Pokud pak žalobce uváděl, že se správní orgán nezabýval ani prokázaným přijetím části peněz a vyloučil celou částku z výdajů, konstatuje krajský soud, že z výše uvedených důkazních prostředků nevyplývá, že by částky byla přijaty tak, jak tvrdil žalobce. Nelze se tedy správnímu orgánu divit, že vyloučil celé tyto částky, neb žalobce oprávněnost jejich uplatnění ve smyslu § 24 ZDP neprokázal. Pokud žalobce v této souvislosti uváděl, že správní orgán měl ve smyslu § 31 ZSDP použít tzv. pomůcky, aby ocenil nezbytné výdaje na dosažení příjmů a pouze vyloučil výdaje, konstatuje krajský soud, že podle § 31 odst. 5 ZSDP nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Z citovaného ustanovení vyplývá, že pro přechod na pomůcky musí být naplněny současně dva předpoklady, tj. nesplnění některé ze zákonných povinností při dokazování na straně daňového subjektu a současně to, že toto mělo za následek, že v dané věci nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. V předmětné věci přitom nebyly tyto předpoklady naplněny. Ze zprávy o výsledku daňové kontroly je zřejmé, že v případě daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 správce daně došel k závěru, že žalobcem nebyly prokázány pouze uplatněné výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů na základě přijatých faktur a dokladů o platbách v hotovosti, které měly být vystaveny P. B. a F. K., což mělo za následek snížení daňově uznatelných výdajů uplatněných žalobcem v jeho daňovém přiznání. Ostatní žalobcem uplatněné výdaje uznány byly. Je tedy zřejmé, že daňová povinnost u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 měla být stanovena dokazováním. Ke snížení (změně částky) daňově uznatelných výdajů uplatněných v daňovém přiznání došlo z důvodu neunesení důkazního břemene žalobcem. Z judikatury přitom plyne, že nelze kombinovat dva způsoby stanovení daně (dokazování a pomůcky) u jedné daně v jednom zdaňovacím období. K tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2007, čj. 1 Afs 7/2006-77, v němž se uvádí, že „Způsob, jakým je daň stanovena, není určován podle volby správce daně, přání daňového subjektu, nýbrž se uplatňuje v závislosti na splnění určitých zákonných předpokladů. Hierarchie způsobů stanovení daně je patrná z § 31 daňového řádu. Prvotním způsobem či metodou je stanovení daně pomocí dokazování; aby však tento způsob mohl být použit, je třeba, aby daňový subjekt plnil své zákonné povinnosti, tj. především řádně vedl účetnictví či jiné povinné evidence a doložil s jejich pomocí, případně jiným způsobem, skutečnosti významné pro stanovení daně. Druhým způsobem je stanovení daně za použití pomůcek: tento způsob se uplatní tehdy, jestliže daňový subjekt neplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno stanovit daň dokazováním (§ 31 odst. 5 daňového řádu). Třetím způsobem je sjednání daně: tento způsob lze užít jen tehdy, pokud daňový subjekt neprokázal údaje ohledně svého daňového základu a výše daně a tyto částky nelze dostatečně spolehlivě pokračování
29 C12
a 228/2009

stanovit ani podle pomůcek (§ 31 odst. 6 daňového řádu). Vyjmenované způsoby stanovení daně však nejsou jen dílčími postupy, jež lze v daňovém řízení libovolně a pružně kombinovat podle uvážení správce daně, neboť zákonné předpoklady jejich užití jsou odlišné. Tyto tři instituty – stanovení daně dokazováním, stanovení daně za použití pomůcek a sjednání daně – se uplatňují v přísném pořadí a navzájem se vylučují: pomůcky nastupují pouze tehdy, nelze-li daň stanovit dokazováním, sjednání daně pak má místo tam, kde nelze daň spolehlivě stanovit ani podle pomůcek. Musí být tedy nemožné stanovit daň metodou předcházející, aby mohla být užita metoda následující.(…) Stanovení daně podle pomůcek je tak postupem náhradním, „nouzovým“, pro případy, kdy jsou shromážděné důkazní prostředky ve svém celku tak sporé nebo převážně tak nevěrohodné, že jich zkrátka nelze použít. Žalobkyně v souvislosti s konkrétním obchodním případem nedoložila, že si konkrétní výdaj uplatnila oprávněně, přesto by však ráda z tohoto titulu dosáhla snížení základu daně, a to prostřednictvím pomůcek. To však není možné: dokazování má v daňovém řízení přednost, a má-li daňový subjekt k dispozici převážně řádně vedené a věrohodné účetnictví, nelze je pominout a na základě jednoho či dvou sporných údajů zcela vyloučit dokazování. Ten který způsob stanovení daně se totiž musí uplatnit pro konkrétní daň v jednom zdaňovacím období jako celek, a nelze tak některé údaje získat dokazováním, a jiné prostřednictvím pomůcek. To, co žalobkyně naznačuje v žalobě i v kasační stížnosti, svědčí o snaze vyjít ze základu daně tak, jak byl zjištěn dokazováním, ovšem na nedoložený obchodní případ aplikovat pomůcky a alespoň o část neprokázané částky snížit základ daně. Nic takového ale zákon neumožňuje. Pomůcky navíc nemají sloužit k tomu, aby správce daně zahlazoval nedostatky v účetnictví daňového subjektu a umožňoval mu snížit si základ daně navzdory tomu, že daňový subjekt nesplnil své povinnosti.“ Tyto závěry lze přitom podle krajského soudu bez dalšího uplatnit i na nyní posuzovanou věc a správní orgány proto nepochybily, pokud nepostupovaly podle pomůcek, když měly k dispozici řadu důkazních prostředků, ze kterých bylo možno dospět k závěru o neoprávněnosti uplatnění předmětných výdajů žalobcem. Podrobněji k nim viz výše. Za této situace proto není přiléhavé tvrzení žalobce o nutnosti použití pomůcek (mj. z důvodu, že p. B. uvedl, že dostal polovinu peněz, jak tvrdil žalobce při jednání soudu), resp. o jeho diskriminaci, tím, že pomůcky nebyly použity. Pro jejich aplikaci nebyly podle krajského soudu dány podmínky. Poukazoval-li žalobce na rozhodnutí Ústavního soudu ČR sp. zn. IV. ÚS 179/01, konstatuje krajský soud, že v tomto případě Ústavní soud posuzoval vyměření daně podle pomůcek. V nyní souzené věci však pomůcky aplikovány nebyly, ostatně Ústavní soud neuložil správním orgánům povinnost postupovat způsobem tvrzeným žalobcem, tedy stanovit pomůckami přiměřené výdaje i v případě klasického dokazování, v důsledku čehož nelze označené rozhodnutí Ústavního soudu na nyní posuzovanou věc aplikovat. Uváděl-li pak žalobce, že žalovaný všechny doklady uznal, když uvedl, že „dospěl k závěru, že mimo formálních důkazních prostředků-faktur, pokladních dokladů a dohod nepředložil daňový subjekt žádný důkaz o svém tvrzení, že práce pro něho provedl formou subdodávek dodavatel p. B. a že mu hotovostně uhradil částku 2 420 640,-Kč“, je krajský soud názoru, že z takového vyjádření žalovaného nelze učinit závěr o uznání všech dokladů. Žalovaný jím sděluje pouze to, že žalobce nepředložil žádný důkaz o svém tvrzení, že práce pro něho provedl p. B.

Co se pak týče výslovného tvrzení žalobce, že „Žalovaný nepopírá objem prací a přitom vytvořil fikci, že prokázaný objem prací byl vytvořen za nulové náklady, což není v silách žádného člověka“, resp. že „Žalovaný vytvořil domněnku, že pokud není prokázáno, kdo konkrétně obdržel peníze za provedené práce, nebyl uskutečněn daňový výdaj. Tuto domněnku se však žalovanému nepodařilo prokázat“, konstatuje krajský soud, že žalovaný žádnou fikci či domněnku nevytvářel. Jak již bylo výše uvedeno, to, že byly někým práce provedeny, ještě nezpůsobuje oprávněnost jejich uplatnění žalobcem. Pokud žalobce v této souvislosti doplnil, že žalovaný opomenul zásadní důkazy, kterými jsou průpisy a výpovědi p. pokračování
29 C13
a 228/2009

B., odkazuje krajský soud na výše uvedené, kde se tím již zabýval. Uváděl-li žalobce, že správci daně zaslal maximum dokladů (poukázal na důkazy č. 6 až 13, resp. složky 0 až 7) opakuje krajský soud, že pouhé předložení písemných důkazů ještě nezpůsobuje unesení důkazního břemeno. Podrobněji k tomu srov. výše citovanou judikaturu. Poukazoval-li žalobce na nutnost provedení znaleckého posudku, neboť ten by mohl potvrdit, že veškeré podklady jsou v logickém a věcném souladu s provedenými pracemi a jejich objem odpovídá fakturaci a příjmům a výdajům na všech stranách, konstatuje krajský soud, že žalobce měl dostatek možností prokázat jím tvrzené skutečnosti. Navíc v předmětné věci nebylo úkolem žalobce prokázat soulad prací s provedenou fakturací, či prokázat objem prací, ale to, že je on sám oprávněně zahrnul do výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. To se mu však nepodařilo prokázat, podrobněji viz výše. Provedení předmětného posudku by tak na věci ničeho změnit nemohlo. Na věci přitom ničeho nemění ani (při jednání soudu ze strany žalobce) popsaný postup stavby předmětných mostů, kdy zakázku na tyto stavby vysoutěží velké stavební firmy, které však jednotlivé práce zadají menším firmám, které však práce rovněž neprovádí a zadají je dodavatelům typu pana K., které pak mosty skutečně za pomoci nekvalifikovaných osob staví. Pokud žalobce chtěl uplatnit předmětné výdaje, musel splnit zákonné podmínky, což se však nestalo. K obecným námitkám žalobce - že předložil správci daně důkazní prostředky potvrzující jím tvrzené skutečnosti; že dokazování bylo nedostatečné, vadné atp. - odkazuje krajský soud na výše uvedené a doplňuje, že ze žádného z předložených důkazních prostředků nelze učinit závěr o jednoznačném splnění podmínek vymezených v § 24 ZDP. Podle krajského soudu se přitom správní orgány zabývaly všemi důkazními prostředky v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, tedy hodnotily každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlížely ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo a došly ke správným závěrům, přičemž své závěry řádně odůvodnily. Krajský soud současně není názoru, že by žalovaný nezjistil úplný a správný skutkový stav. Jak již bylo výše uvedeno, podle krajského soudu byl skutkový stav zjištěn úplně a správně. Správní orgány při jeho zjišťování postupovaly zcela v souladu se zákonem, přičemž to byl žalobce, který neprokázáním svých tvrzení obsažených v daňových přiznáních, zavdal důvod k postupu správních orgánů. Z výše uvedených důvodů tedy krajský soud není názoru, že by žalovaný věc nesprávně posoudil. Krajský soud se naopak se žalovaným zcela ztotožňuje a jeho závěry (shora z tohoto důvodu podrobně rekapitulovány) zcela přebírá a odkazuje na ně, neboť mají plnou oporu ve správním spisu a právní úpravě.

Ze shora uvedených důvodů proto krajský soud žalobu postupem podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. l s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. V dané věci byl žalobce zcela neúspěšný a právo na náhradu nákladů řízení by proto bylo možno přiznat žalovanému. Jelikož však nebylo zjištěno, že by žalovanému v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly, rozhodl soud tak, že právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí, které nabývá právní moci dnem doručení, lze podat opravný prostředek (kasační stížnost podle ustanovení § 102 a násl. s. ř. s.) do dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně prostřednictvím Krajského soudu v Brně. Podmínkou řízení o kasační stížnosti je povinné zastoupení stěžovatele advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské pokračování
29 C14
a 228/2009

právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 a § 106 odst. 2 a 4 s. ř. s.).

V Brně dne 26.4.2011

JUDr. Jana Jedličková

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru