Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

29 Ca 130/2009 - 134Rozsudek KSBR ze dne 29.03.2011

Prejudikatura

2 Afs 161/2004

6 Afs 24/2004

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
5 Afs 39/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

29 Ca 130/2009-134

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců JUDr. Evy Lukotkové a JUDr. Tomáše Foltase, Ph.D., v právní věci žalobce Obnova – Výrobní závody, spol. s r.o., se sídlem v Kanicích 104, Bílovice nad Svitavou, zastoupeného Ing. Ivanem Hayekem, daňovým poradcem, se sídlem v Praze 10, Grammova 428, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4 , o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

takto:

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 4.5.2009, č.j.:

7256/09-1101-700366, se zamítá.

II. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 4.5.2009, č.j.:

7260/09-1101-700366, se zamítá.

III. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 4.5.2009, č.j.:

7258/09-1101-700366, se zamítá.

IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .

Odůvodnění:

Žalovaný rozhodnutími ze dne 4.5.2009, č.j.: 7256/09-1101-700366, 7260/09-1101-700366 a 7258/09-1101-700366 změnil rozhodnutí Finančního úřadu Brno-venkov ze dne 8.10.2008, č.j.: 233417/08/293934/5790, 233418/08/293934/5790 a 233426/08/293934/5790, platební výměry, kterými byla žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roků 2004, 2005 a 2006 a současně sděleno penále tak, že za zdaňovací období roku 2004 byla daň z původních 283.906,- Kč snížena na částku 280.556,- Kč, za zdaňovací období roku 2005 byla daň z původních 134.060,- Kč snížena na částku 127.540,- Kč a za zdaňovací období roku 2006 byla daň z původních 46.155,- Kč snížena na částku 44.375,- Kč a penále z původních 9.231,- Kč sníženo na částku 8.875,- Kč. Z odůvodnění citovaných rozhodnutí vyplývá, že při kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za období roku 2004, 2005 a 2006 správce daně zjistil, že žalobce proplácel v předmětných letech faktury za výrobu gumových výrobků prováděnou pracovníky R. Z., se sídlem H. L. 40, okr. V. (organizační složka zahraniční osoby R. Z., R. 2061/129, P. B., S. r. – dále jen „R. Z.“) v prostorách žalobce a pro žalobce podle jeho příkazů a pokynů na základě Smlouvy o dílo ze dne 30.6.2003 a jejích dodatků ze dne 19.12.2003, 10.11.2004 a 18.12.2006. Příjmy plynoucí těmto pracovníkům za provedené práce byly vypláceny prostřednictvím osoby s bydlištěm v zahraničí. Dle ustanovení § 6 odst.2 zák.č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) se takto vyplacený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst.2 nebo v § 17 odst.3 ZDP. Z těchto skutečností správce daně vyvodil, že se jednalo o tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly a že vyplácené částky jako příjmy těchto zaměstnanců měly být žalobcem zdaněny. Před vydáním rozhodnutí správce daně na základě námitky žalobce neosvědčil jako důkaz svědeckou výpověď pana N., jinak však žalobce neuvedl žádné skutečnosti, které by správci daně již nebyly známy a rovněž nenavrhl doplnění daňového řízení. Ke skutečnostem zjištěným správcem daně žalovaný uvedl, že z obsahu předmětné smlouvy o dílo je patrno, že nebylo dohodnuto žádné konkrétní dílo, předmětem plnění byla oprava, renovace a výroba gumových výrobků. Toto plnění nebylo blíže specifikováno, nebylo určeno množství ani druh výrobků. Z jednání se svědky vyplynulo, že se ve skutečnosti jednalo o provádění konkrétních prací při protektorování pneumatik na drásacích a brousicích strojích žalobce. Ve smlouvě nebylo dohodnuto, jakým způsobem bude dílo žalobce přebírat ani v jakém termínu. Žádnými dodatky nebylo konkrétně vymezené dílo, doba jeho provedení či způsob jeho předání, upraveny. Smlouva byla pro další období opakovaně prodlužována shora uvedenými dodatky. Cena díla byla v roce 2003 stanovena ve výši 20,- Kč za kus, ročně celkem 1.320.000,- Kč, splatných zálohově v měsíčních splátkách 220.000,- Kč a pro další roky nebyla měněna. Skutečná fakturace pak tomuto smluvnímu ujednání vůbec neodpovídala, celková fakturovaná částka včetně DPH totiž za rok 2004 činila 2.411.999,90 Kč, za rok 2005 1.231.578,90 Kč a za rok 2006 428.448,- Kč. Z protokolů o ústním jednání se svědky (K, H. a Z.) i z písemných vyjádření lze dovodit, že k předávání gumových výrobků k opracování a následnému předávání již opracovaných výrobků docházelo průběžně, denně, R. Z. nebylo fakturováno za provedení konkrétního díla, ale za provedené úkolové práce. Na základě uvedeného žalovaný dospěl k závěru, že se nejednalo o provedení konkrétního díla, nýbrž že se jednalo o pravidelné, opakované, soustavné provádění prací pracovníky dodanými Z., a to podle požadavků a potřeb žalobce. Tyto skutečnosti jsou zásadní pro posouzení způsobu naplňování smluvního vztahu mezi žalobcem a zhotovitelem Z. Správcem daně bylo prokázáno, že R. Z. dlouhodobě dodával žalobci pracovníky k pravidelnému, opakovanému a soustavnému provádění prací, nevystupoval tedy jako skutečný zhotovitel díla, ale jako zprostředkovatel pracovní síly. Pracovníci R. Z. byli žalobci dodáváni podle jeho potřeb na práce v jeho předmětu činnosti. Počet pracovníků se měnil v závislosti na požadavku a na potřebách žalobce. Žalobce stanovoval pracovní dobu pracovníků i další podmínky provádění prací. Pracovníci byli řízeni žalobcem prostřednictvím parťáka, kterému byly pracovníkem žalobce udělovány pokyny při provádění prací ústní formou. Pracovníci byli denně kontrolováni zodpovědným pracovníkem žalobce. Práce byly prováděny pouze z materiálu, který dodával žalobce a ten také poskytoval pracovníkům stroje. Práce prováděné pracovníky R. Z. přímo navazovaly na práce zaměstnanců žalobce. Fakturace mezi R. Z. a žalobcem odpovídala počtu vyrobených gumových výrobků za příslušný kalendářní měsíc, a to za dohodnutou cenu 20,- Kč za kus. Žalobce měsíčně odsouhlasoval počet vyrobených výrobků, práce byly prováděny pravidelně, dlouhodobě, opakovaně a soustavně. Žalovaný s poukazem na ustanovení § 6 odst.2 ZDP pak uvedl, že z hlediska daňového je problematika upravená tímto ustanovením označena jako tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly, kdy daňový nerezident poskytuje zahraniční pracovníky na práci v České republice, ale jejich práci sám neřídí, nepřivlastňuje si ji a nepředává její výsledky. S ohledem na zjištěné skutečnosti, je proto v souladu s výše uvedeným žalobce považován za skutečného ekonomického zaměstnavatele pracovníků R. Z., a tedy za plátce daně dle ustanovení § 6 odst.3 ZSDP. K námitkám žalobce v odvolání žalovaný uvedl, že nelze připustit jako důvodnou argumentaci, že zaměstnanci dodaní R. Z. s ním měli uzavřeny pracovní smlouvy, který jim prováděl zdanění příjmů ze závislé činnosti a že se tedy jedná o dvojí zdanění. V tomto případě R. Z. nebyl v předmětném období plátcem daně a neměl povinnost srážet a odvádět daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. K otázce duplicity žalovaný uvedl, že žalobce byl povinen srážet a odvádět daň, tato povinnost je dle § 45 ZSDP nepřenosná. Povinnost žalobce zaplatit daň nezanikla zjištěním, že daň byla odvedena jiným subjektem. Pokud tomu tak bylo, je zcela na žalobci, aby učinil opatření k zamezení případného dvojího zdanění předmětných příjmů. Správce daně posoudil smlouvu o dílo jako zastření skutečného stavu stavem formálně právním dle ustanovení § 2 odst.7 ZSDP, neboť se nejednalo o plnění práv a povinností ve smyslu ustanovení § 536 a násl. obchodního zákoníku, ale o zabezpečení, zajištění či zprostředkování pracovní síly. Pokud žalobce poukazoval na čl.14 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené se Slovenskem a na § 37 ZDP, uvedl žalovaný, že v posuzovaném případě nebyla splněna podmínka uvedená v čl.14 odst.2 písm.b) smlouvy, neboť žalobce proplácel faktury R. Z., daňovému nerezidentovi, za práce vykonávané slovenskými občany formou závislé činnosti. Žalobce popírá důležitost posuzování jednotlivých znaků ekonomického pronájmu pracovní síly stanovené Pokynem MF D-151 a považuje za prioritní, kdo za práci odpovídá, kdo si ji přivlastňuje a předává její výsledky. Toto posuzování však bylo namístě. Správce daně nezpochybňoval fakt, že byla uzavřena smlouva o dílo dle obchodního zákoníku, bylo však zjištěno, že v praxi smlouva nebyla naplněna. Cena 20,- Kč za kus nebyla oceněním hodnoty výrobku včetně materiálu, ale oceněním dílčích prací prováděných v rámci celého výrobního cyklu, na němž se podíleli také vlastní zaměstnanci žalobce a byla v ní obsažena také provize za zprostředkování prací. Nelze také tvrdit, že žalobce neurčoval počet pracovníků, když to tak ústně ve spolupráci s R.Z. činil. Žalobcem tak byla určena pracovní doba, místo práce, druh práce a ostatní podmínky práce, dodržování bezpečnostních a jiných předpisů. Odměna za práci nebyla vypočítána na základě délky pracovní doby, ale byla stanovena způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajímatele a příjmem vypláceným zaměstnanci, byla tedy stanovena jako úkolová mzda, vycházející z odměny za 1 kus výrobků. K udělování příkazů jako přímé nebo nepřímé žalovaný uvedl, že ZDP takové dělení nerozlišuje. Je pouze podstatné, zda dodávaní pracovníci vykonávali v předmětném období práci podle příkazů ekonomického zaměstnavatele, což bylo jednoznačně prokázáno. K další námitce žalobce žalovaný uvedl, že dlouhodobost, pravidelnost a opakovanost činnosti dodavatele pro žalobce není vázána na práci jednotlivce, ale je posuzována s ohledem na činnost dodavatele, která byla minimálně tříletá. Výše příjmu ze závislé činnosti jednotlivých pracovníků v jednotlivých měsících nemá vliv na to, zda příjmy mají být zdaněny daní ze závislé činnosti či nikoliv.

Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce včas žalobu, neboť dle jeho názoru byla žalobou napadená rozhodnutí vydána v rozporu se zákonem. Dle jeho názoru nemůže být důkazem svědčícím o ekonomickém pronájmu pracovní síly okolnost, že opracované výrobky byly předávány společnosti průběžně. Toto zjištění pouze dokládá způsob předávání výrobků, není důkazem o závislé činnosti pracovníků dodavatele. Na základě těchto zjištění již vůbec nelze dovodit, že „nebylo fakturováno za provedení konkrétního díla, jako reálně zjistitelného výsledku činnosti dodavatele, ale za provedení úkolové práce“. Z vymezení díla ustanovením § 536 odst.2 obchodního zákoníku vyplývá, že dílem je nejen výrobek jako celek, ale i další práce na něm provedené. V tomto případě to byla ve smyslu smlouvy, ale hlavně podle skutečně provedených úkonů, oprava a renovace pneumatik. Žalovaný dále považuje za důležitou část výpovědi svědka K. v níž uvádí, že opracovaná doba byla evidována předákem dodavatele, tuto evidenci kontroloval jeho nadřízený a ten ji pak odsouhlasil s jednatelem žalobce. Tato část výpovědi se nezakládá na pravdě. Vzhledem k tomu, že podle tohoto svědka si evidenci docházky vedl parťák dodavatele, a nikoliv mistr společnosti, nemohl potom R. Z. tuto evidenci se žalobcem odsouhlasovat, neboť k tomu neměl žádné podklady. Rovněž tvrzení žalovaného, že pracovní doba slovenských pracovníků byla podle výpovědi téhož svědka stanovena tak, že ranní směna byla od 6.00 hod. do 14.00 hod., odpolední od 14.00 hod. do 22.00 hod., lisovna i podle potřeby od 22.00 hod.do 6.00 hod., je v rozporu s jeho výpovědí. Tato část výpovědi ze str.4 se týkala práce tzv. kmenových zaměstnanců, kdežto odpověď svědka týkající se rozvržení pracovní doby slovenských pracovníků začíná až na str. 5 protokolu. Podle názoru žalobce i z Pokynu MF D-151 je zřejmé, že pro posouzení znaků mezinárodního pronájmu pracovní síly je rozhodující naplnění čtyř hledisek, a to právní zaměstnavatel (R. Z.) práci neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si a nepředává její výsledky. Podle uzavřené smlouvy je předmětem plnění oprava, renovace a výroba gumových výrobků. Za provádění díla v rozporu se stanovenými povinnostmi byla stanovena smluvní pokuta ve výši 1.000,- Kč. Vzhledem k tomu, že smlouva byla uzavřena podle § 536 obchodního zákoníku, nese zhotovitel odpovědnost za výrobní činnost. Podle čl.3 smlouvy byl R. Z. v případě neopravitelnosti drásacího stroje povinen zaplatit smluvní pokutu ve výši 500.000,- Kč a v případě neopravitelnosti brousícího stroje 50.000,- Kč. Smluvní pokuty jsou institutem obchodního práva a nikoliv zákoníku práce. Z uvedeného vyplývá, že R. Z. odpovídal za výsledky činnosti svých pracovníků. O tom, že si výsledky práce R. Z. i přivlastňoval, svědčí skutečnost, že za zhotovený kus výrobku dostal zaplaceno. Výsledky práce i předával, o čemž svědčí výpovědi svědků, např. z výpovědi K. vyplývá, že výsledky práce kontroloval prostřednictvím slovenského předáka. Totéž vyplývá i ze svědecké výpovědi jednatele žalobce H. Žalobce je názoru, že slova § 6 odst.2 zákona o daních z příjmů nelze vykládat tak, že se jedná i o nepřímé udělování příkazů. Pokud má zákon o daních z příjmů na mysli regulaci i nepřímých vztahů, explicitně tuto okolnost uvádí (§ 23 odst.7, § 38f). Odmítl-li žalovaný námitku týkající se přímého a nepřímého udělování příkazů s poukazem na pokyn D-151, konstatoval žalobce, že tento pokyn není pro žalobce závazným předpisem. Tvrzení o nedůvodnosti použití ustanovení § 23 odst.7 a § 38f zákona o daních z příjmů nebylo žalovaným odůvodněno, a je proto nepřezkoumatelné. K argumentaci žalovaného dále žalobce uvedl, že přisvojování výsledků práce nemůže být závislé od toho, zda cena je cenou za výrobek jako celek nebo za provedené činnosti. V opačném případě by si totiž nemohl přisvojovat výsledky práce např. opravář, údržbář apod., kteří nedodávají výrobek jako celek. Dle žalobce nejsou naplněny ani znaky a okolnosti mezinárodního pronájmu uvedené v odstavci 2 Pokynu D-151. Žalobce totiž neurčoval množství, kvalifikaci a další požadavky na pracovníky, z výpovědi R. Z. vyplývá, že pracovníky úkoloval parťák. Tomu odpovídá i to, že počet pracovníků určoval R. Z. Odměna za práci nebyla vypočítána na základě délky pracovní doby, ale byla stanovena cena za kus. Dle žalobce není rovněž pravdou, že pracovníci vykonávali pro žalobce „pravidelně a dlouhodobě činnost, která přímo souvisela s předmětem činnosti daňového subjektu“. Např. B., N. a R. pracovali na zakázce jen v 1. pololetí 2004. V červenci 2005 5 pracovníků dostalo průměrnou odměnu 1.100,- Kč, v říjnu cca 4.500,- Kč, v listopadu 3.600,- Kč, v prosinci 2.200,- Kč. Z toho vyplývá, že tito pracovníci nebyli závislí na žalobci a museli mít další příjem ze zcela jiných činností. Žalobce dále nesouhlasí s tím, že se v případě smlouvy o dílo jedná o zastření skutečného stavu stavem formálně právním. Předmětem smlouvy byly činnosti, jejichž výsledek byl nepochybně hmotně zachycený. Pokyny žalobce vůči zhotoviteli byly omezeny pouze na počet kusů v daném čase. Zhotovitel postupoval při výrobě samostatně podle technologických postupů a pod svou odpovědností. Ze zprávy o daňové kontrole dále vyplývá, že R. Z. počínaje 1.7.2004 srážel a odváděl zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pracovníků, kteří vykonávali činnost v prostorách žalobce. Předepsání daně žalobci je tak duplicitní, dle žalobce je třeba aplikovat na tento případ zásadu vyjádřenou v § 59 odst.7 ZSDP. Žalovaný pominul stanovisko MF ČR, které si žalobce vyžádal. Poznámku žalovaného, že je na daňovém subjektu, aby učinil opatření směřující ktomu, aby bylo zamezeno případnému dvojímu zdanění příjmů, žalobce neakceptuje, neboť možnost použití opravného prostředku ve smyslu ustanovení § 47 ZSDP je již prekludována a uplatnění opravného prostředku ani nebylo v působnosti žalobce. Žalobce je přesvědčen, že správce daně byl v hodnocení věci rozhodujícím způsobem ovlivněn výpovědí N., která se ukázala jako irelevantní. Správce daně výpověď N. uvádí jako důkaz v závěrech Zprávy o daňové kontrole. Na tom nic nemění skutečnost, že v konečné fázi tuto výpověď neosvědčil jako důkaz. S ohledem na uvedené, navrhl žalobce soudu, aby rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení.

Žalovaný se k žalobě vyjádřil písemně tak, že v podrobnostech odkázal na odůvodnění rozhodnutí a rovněž odůvodnění rozhodnutí Ministerstva financí, jimiž nebyl povolen přezkum rozhodnutí žalovaného, která jsou napadena žalobou. Žalovaný uvedl, že byly naplněny znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly příkladmo uvedené v odst.2 Pokynu D-151. A) Žalobce jako zaměstnavatel určoval (objednával) množství, kvalifikaci pracovníků a určoval dobu, po níž je bude potřebovat. B) Zaměstnavatel ukládal přímo, či nepřímo úkoly, řídil a kontroloval pracovníky. V dané věci považuje žalovaný za podstatné, zda dodávaní pracovníci vykonávali v předmětných zdaňovacích obdobích práci podle příkazů ekonomického zaměstnavatele (nikoliv zda byly jejich práce např. z organizačních důvodů řízeny a kontrolovány zaměstnanci žalobce prostřednictvím jejich parťáka), což bylo jednoznačně prokázáno. C) Práce byla vykonávána na místě, které určil zaměstnavatel, a které bylo pod jeho kontrolou a odpovědností. D) Odměna za práci byla vypočítána způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajímatele a příjmem vypláceným zaměstnanci. E) Nářadí a materiál byly pracovníkům poskytovány zaměstnavatelem. Pokud tedy žalobce tvrdí, že neurčoval množství, kvalifikaci a další požadavky na pracovníky, je třeba takový závěr odmítnout. Zastření skutečného stavu formálně právním je dle žalovaného zřejmé z vyjádření jednatele žalobce, výslechů svědků i daňových dokladů žalobce. Důvodem pro uzavření smlouvy o dílo byl nedostatek vlastních zaměstnanců žalobce, nebylo dohodnuto konkrétní dílo, ale oprava, renovace a výroba gumových výrobků. Jednalo se o pravidelné, opakované a soustavné provádění prací z materiálu žalobce, podle jeho požadavků a potřeb. Jednalo se o dílčí práce v rámci jednoho výrobního cyklu navazující na práce kmenových zaměstnanců žalobce. Žalobce hradil částky za energie, vodu, plyn, žalobcem bylo určeno místo výkonu práce, druh práce, pracovní doba, i další podmínky výkonu práce. Pracovníci zhotovitele byli řízeni žalobcem prostřednictvím parťáka resp. R. Z. a denně kontrolováni mistrem žalobce. Žalovaný zdůraznil, že dlouhodobost, pravidelnost a opakovanost činnosti pracovníků zhotovitele pro žalobce není vázána na práci jednotlivce, ale je posuzována s ohledem na činnost zhotovitele R. Z. Nešlo tedy jen o udělování pokynů týkajících se počtu kusů výrobků v daném čase. Dle žalovaného nelze souhlasit se žalobcem, že předepsání daně je duplicitní a je třeba aplikovat § 59 odst.7 ZSDP. Aplikace citovaného ustanovení není možná, neboť se nejedná o případ platby R. Z. na osobní daňový účet daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti žalobce. Z obsahu stanoviska Ministerstva financí, na něž žalobce poukazuje, je zřejmé, že v postavení plátce daně je český skutečný ekonomický zaměstnavatel, nikoliv zahraniční formálně právní zaměstnavatel. S názorem obsahu druhého odstavce tohoto stanoviska lze obecně souhlasit z pohledu, že daň z jednoho příjmu by neměla být v rámci jedné země vybrána dvakrát. Žalovaný s ohledem na uvedené navrhl soudu, aby žalobu zamítl.

Při jednání zástupce žalobce zdůraznil otázku, zda je možno daň vybírat duplicitně. U mezinárodního pronájmu pracovní síly došlo k prolomení zásady, že daň je vybírána od osoby, která je podrobena dani, tzn. od poplatníka. Smyslem tohoto průlomu je, aby daň byla lépe vymahatelná. Stále je to však daň za poplatníka, tedy zaměstnance. V předmětné věci byla však daň zaplacena, a to Z., který tuto daň odváděl, resp. srážel a odváděl. Nelze tedy u žalobce aplikovat ustanovení § 6 odst.2 ZSDP, neboť již bylo dosaženo zaplacení daně. Takový postup je v rozporu se zásadou vyjádřenou v § 1 odst.2 ZSDP, i v rozporu s čl.4 Listiny základních práv a svobod. I přes uvedené je žalobce dále názoru, že se nejednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Je sice pravdou, že smlouva byla vynucena nedostatkem pracovních sil, ale jednalo se o ucelenou část výrobního procesu, o čemž svědčí odměna, která není za práci, ale za ucelenou část, tzn. za renovaci výrobku. Žalobce neurčoval počty pracovníků, pouze říkal, kolik výrobků potřebuje. Sám Z. potvrdil, že počty pracovníků určoval sám. Kontrolu podle pokynu D-151 nelze zaměňovat s kontrolou jakosti činnosti zhotovitele, tedy jakosti renovovaného výrobku, který byl předáván. Taková kontrola musí být prováděna vždy při dodávce služeb nebo zboží.

Zástupkyně žalovaného k namítanému nesplnění definičních znaků ekonomického zaměstnavatele dle Pokynu MF D-151 uvedla, že byly naplněny všechny čtyři znaky, tzn., že nerezident práci neřídil, nezodpovídal za ni, nepřivlatňoval si ji a nepředával její výsledky. Uvedené vyplývá zejména z výpovědi svědků. Namítal-li dále žalobce, že se nejednalo o zastření skutečného stavu stavem formálně-právním, má žalovaný za to, že v každém případě je nutno zkoumat konkrétní okolnosti skutkového stavu a na základě těchto skutečností posoudit, zda ke zastření došlo, či nikoliv. Spisovým materiálem považuje žalovaný za prokázané, že uzavřená smlouva o dílo ve skutečnosti zastírala zajištění pracovníků, kteří byli zařazeni a stali se součástí celého výrobního cyklu při práci na drásacích strojích. K duplicitnímu zdanění nedošlo, neboť Z. neplatil daň na osobní účet daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti žalobce.

Před tím, než se Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“) začal zabývat důvodností žaloby, zkoumal, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl přitom k názoru, že žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst.1 zák.č.150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“)), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst.1 s.ř.s.) a jde o žalobu přípustnou (ve smyslu ustanovení § 68 a § 70 s.ř.s.).

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst.1, odst.2 s.ř.s.).

Žaloba není důvodná.

Podle ustanovení § 2 odst.2 ZDP, poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Podle ustanovení § 6 odst.1 písm.a) věty prvé ZDP, příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce.

Podle ustanovení § 6 odst.2 ZDP, poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst.2 nebo v § 17 odst.3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst.2 nebo v § 17 odst.3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60% z celkové úhrady.

Podle ustanovení § 17 odst.3 ZDP, poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen „sídlo“), mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Žalobce především nesouhlasí s posouzením věci jako mezinárodního pronájmu pracovní síly, z čehož se pak odvíjí povinnost žalobce platit daň. Z citovaných ustanovení je zřejmé, že pro posouzení charakteru činnosti, která byla ve prospěch žalobce vykonávána, je třeba vycházet z materiálních znaků této činnosti, zejména však z toho, zda zaměstnanci R. Z. vykonávali práci podle jeho příkazů, nebo podle příkazů žalobce. Podstatným rysem závislé činnosti je totiž skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí. K obdobné věci se vyjádřil již dříve Nejvyšší správní soud

): Pro správné v rozsudku ze dne 28.4.2005, č.j.: 6 Afs 24/2004-109 (www.nssoud.czposouzení této právní věci je zapotřebí stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v citovaném ustanovení § 6 odst.1 písm.a) zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se totiž jeví jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činností, tzn. nikoli pouze v rámci pracovního poměru. Vymezení zákonného termínu „závislá činnost“ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněpráního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele.

Ze spisového materiálu správce daně soud zjistil, že ve věci vypovídal jako svědek B. K., který uvedl, že u žalobce pracoval jako předák směny v celém období. Jeho úkolem bylo zadávání a kontrola úkolů zaměstnanců. Mezi pracovníky, kterým přiděloval práci byli i občané ze Slovenské republiky, kteří tam pracovali dodavatelsky. Přidělování práce těmto pracovníkům probíhalo tak, že zaměstnanci měli svého předáka a s tím komunikoval o denním výkonu jednotlivých zaměstnanců. Pokud zadal práci předákovi, tak s ním kontroloval práci jeho podřízených. Na strojích (drásací stroj, navalovací stroj a další a lisovací zařízení) se střídali zaměstnanci na jeho příkaz. Kmenoví zaměstnanci žalobce a slovenští občané pracovali společně na společných pracovištích. Slovenští občané navazovali na činnosti zaměstnanců žalobce a ti poté opět navazovali na práci slovenských občanů. Střídání probíhalo ve směnách. Práci kmenových zaměstnanců svědek kontroloval osobně, práci slovenských občanů kontroloval rovněž a dále předák. Slovenští pracovníci pracovali se zařízením žalobce a ten jim také poskytoval věci, co potřebovali k toku výroby. Výsledky hotové práce či výrobky zpracované pro žalobce slovenskými občany se od hotových prací či výrobků kmenových zaměstnanců ničím nelišily. O bezpečnosti a ochraně zdraví při práci byli slovenští občané proškoleni žalobcem, školil je pan U. Z výpovědi jednatele žalobce J. H. lze zjistit, že důvodem uzavření předmětné smlouvy byl nedostatek zaměstnanců v oblasti závodu. Dále uvedl, že určoval množství a profese potřebných pracovníků k plnění Smlouvy o dílo a denně, potažmo prostřednictvím mistra, určoval kolik kusů výrobků mají pracovníci zhotovitele vyrobit. Svědek R. Z. uvedl, že ve smlouvě o dílo byla dohodnuta částka 20,- Kč za 1 kus, což byla celková částka za výrobek a obsahovala i provizi, která činila 40% částky.

Žalobce určoval počet vyrobených kusů, on určoval, kolik pracovníků bude na objednávce pracovat. Pracovníky úkoloval parťák (vedoucí skupiny). Stroje byly v majetku žalobce. Svědek dále uvedl, že pracovníkům poskytoval a hradil pracovní pomůcky a nářadí se kterým pracovali. Materiál, který zpracovávali, byl ve vlastnictví žalobce. Práci kontroloval parťák a pak přebíral a kontroloval práci zodpovědný pracovník žalobce. Na otázku, v čem se lišila práce vlastních zaměstnanců žalobce od práce jeho pracovníků, odpověděl, že zaměstnanci žalobce vykonávali určité úkony ve výrobním procesu, jeho zaměstnanci vykonávali jiné, navazující úkony. Jeho pracovníci pracovali na operaci drásání, ostatní operace byly věcí žalobce, operace na sebe musely navazovat. Ze Smlouvy o dílo ze dne 30.6.2003 uzavřené mezi R. Z. a žalobcem vyplývá, že předmětem této smlouvy je oprava, renovace a výroba gumových (pryžových) výrobků v rozsahu dle požadavku žalobce. Žalobce je oprávněn kontrolovat provádění díla a zhotovitel (R. Z.) je vázán pokyny žalobce.

Na podkladě shora uvedených zjištění posoudil Krajský soud v Brně, shodně se žalovaným a správcem daně, vykonávané činnosti R. Z., jako činnosti závislé. Jednalo se o práce, které byly vykonávány po dobu let 2004-2006, na základě Smlouvy o dílo z roku 2003, tedy na základě smlouvy dlouhodobého charakteru, a byly průběžně účtovány. Osoby pracující podle uzavřené smlouvy o dílo byly povinny dbát pokynů žalobce, který také určoval skutečnou náplň práce slovenských občanů, přičemž tyto práce byly dlouhodobé a pravidelné. Práce byly účtovány za l ks výrobku a zahrnovaly v sobě provizi za zprostředkování pracovníků. Z uvedeného tedy nelze dovodit, že by se jednalo o činnosti relativně krátkodobého a dočasného charakteru, po dobu, která by byla nezávislá na vůli žalobce. Navíc se jednalo o tytéž činnosti, které byly vykonávány rovněž kmenovými zaměstnanci žalobce. Ostatně z vyjádření samotného žalobce je zřejmé, že důvodem uzavření smlouvy o dílo byl nedostatek pracovních sil v regionu. Je tedy evidentní, že svým obsahem byl vztah mezi žalobcem, R. Z. a pracovníky, kteří u žalobce pracovali, mezinárodním pronájmem pracovní síly, který je upraven v ustanovení § 6 odst.2 ZDP. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že osoba, která je českým daňovým rezidentem a na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly u ní pracují zahraniční osoby, má postavení zaměstnavatele, i když příjem pracovníkovi nevyplácí, nýbrž je vyplácen zahraniční osobou – jeho skutečným zaměstnavatelem, který jeho pracovní sílu zaměstnavateli pronajal. Jak vyplývá z rozsudku

): Nejvyššího správního soudu ze dne 26.5.2005, č.j.: 2 Afs 161/2004-131 (www.nssoud.czSmysl a účel ustanovení § 6 věty druhé až čtvrté je zřejmý - zpřísněným režimem pro pronájem pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů a které jsou jimi proto jen velmi obtížně kontrolovatelné, zabránit obcházení českých daňových zákonů; u pronájmu pracovní síly prostřednictvím subjektů v jurisdikci českých daňových orgánů lze obcházení daňových zákonů daleko účinněji kontrolovat koordinovaným prověřováním nájemce i pronajímatele pracovní síly, a proto u nich zákonodárce žádný zvláštní zpřísněný režim nezaváděl, nepovažoval to za nutné.

S ohledem na shora uvedené Krajskému soudu v Brně nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou zamítnout.

O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst.l s.ř.s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. V dané věci byl žalobce zcela neúspěšný a právo na náhradu nákladů řízení by proto bylo možno přiznat žalovanému. Jelikož však nebylo zjištěno, že by žalovanému v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly, rozhodl soud tak, že právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.

Poučení : Proti tomuto rozhodnutí, které nabývá právní moci dnem doručení, lze podat opravný prostředek (kasační stížnost podle ustanovení § l02 a násl. s.ř.s.) do dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně prostřednictvím Krajského soudu v Brně. Podmínkou kasační stížnosti je povinné zastoupení stěžovatele advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel nebo jeho zaměstnanec, nebo člen, který za něho jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ l05 odst.2 a § l06 odst.2 a 4 s.ř.s.).

V Brně dne 29.3.2011

JUDr. Jana Jedličková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru