Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

29 Af 95/2010 - 141Rozsudek KSBR ze dne 25.05.2011

Prejudikatura

2 Azs 92/2005 - 58

5 Afs 91/2009 - 123


přidejte vlastní popisek

29 Af 95/2010-141

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Evy Lukotkové, v právní věci žalobce: ELBO CZ s.r.o., se sídlem ve Velkém Meziříčí, Karlov 15, zast. JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem, se sídlem v Praze, Bořivojova 21, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

takto:

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství Brno ze dne 25. 3. 2005, č.j.

7153/04/FŘ 120, sezamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou ze dne 30. 5. 2005 se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2005, č.j. 7153/04/FŘ 120, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Velkém Meziříčí ze dne 22. 6. 2004, č.j. 32920/04/353920/4596, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena za zdaňovací období roku 2001 daň z příjmů právnických osob ve výši 1.190.400,- Kč.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného je mimo jiné uvedeno, že žalobce vytvořil a zahrnul do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v roce 2001 tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, rezerva se týkala plánované opravy bývalé sýpky, kterou měl žalobce pronajatou na základě smlouvy o nájmu nebytových prostor ze dne 15. 4. 2001 od společnosti MERCUR, s.r.o. Tvorba předmětné rezervy nebyla z hlediska její pokračování
29 A- 2 -
f 95/2010

hodnoty prokazatelná, nebyla tvořena na opravy, k jejichž provedení byl žalobce písemně smluvně zavázán podle smlouvy o nájmu nebytových prostor a s ohledem na její zrušení v roce 2002 vykazovala do značné míry známky spekulativnosti. Žalobce byl na základě nájemní smlouvy písemně zavázán k běžným opravám spojeným s provozem, nikoli k zásadním stavebním úpravám, kterými by bylo zasahováno do vlastních konstrukcí a byla by měněna vnitřní dispozice a účel užívání sýpky. Úpravy mající charakter technického zhodnocení mohl žalobce podle smlouvy provádět pouze s písemným souhlasem pronajímatele. Z položkového rozpočtu a z vyjádření žalobce vyplývá, že tento měl v úmyslu provádět technické zhodnocení majetku a zvyšovat vybavenost sýpky. Z žalobcem předloženého krycího rozpočtu na stavbu 002 Oprava domu Vel. Mez. objekt 0606 Novosady 73-sýpky není dostatečně zřejmé jakou část z uvažovaných prací lze prokazatelně považovat za opravy a jakou část za technické zhodnocení majetku. Z orientačního propočtu vyplývá, že objem bouracích prací by i s rezervou znamenal demolici celého objektu. Žalobce žádným způsobem neprokázal nesprávnost závěru správce daně ohledně rozsahu plánovaných bouracích prací. Žalovaný se ztotožnil se závěry výsledku daňové kontroly; z šetření na místě samém vyplývá, že v sýpce se uvažované konstrukce nenacházely, nebo nebyly funkční. Jejich dodatečnou montáží by došlo ke zvýšení vybavenosti a použitelnosti sýpky; vzhledem k montáži řady vyloženě interiérových prvků, instalaci ústředního vytápění a rozsáhlému zateplení objektu lze usuzovat, že v důsledku uvažovaných prací by došlo alespoň částečně ke změně ve způsobu užívání objektu sýpky na kanceláře. Sám žalobce uváděl, že jednou z variant řešení bylo přesunutí sídla společnosti do sýpky. Tímto způsobem by došlo k naplnění podmínek pro posouzení plánovaných stavebních úprav jako technické zhodnocení majetku ve smyslu ust. § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „ZDP“). Vzhledem k této skutečnosti a k tomu, že žalobce nepřipustil ani částečně, že by v předloženém rozpočtu byla zahrnuta rovněž hodnota technického zhodnocení, nelze považovat předložený rozpočet jako spolehlivý důkaz prokazující jakou hodnotu měly předpokládané opravy sýpky a jakou tvorbu zákonné rezervy na tyto opravy mohl žalobce vytvořit podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „ZoR“). Z těchto důvodů lze celou tvorbu rezervy posoudit jako neprokázanou ve smyslu § 3 odst. 2 a § 7 odst. 1 písm. b) ve vazbě na § 7 odst. 2 ZoR. Žalobce byl k prokázání oprávněnosti tvorby rezervy několikrát vyzýván. Žalovaný vyhodnotil výsledky daňového řízení a získané důkazy v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), a neshledal důvod pro změnu napadeného dodatečného platebního výměru. Žalovaný by sice za předpokladu součinnosti žalobce byl ochoten uznat část tvorby rezervy jako daňový výdaj, ovšem vzhledem k tomu, že žalobce v průběhu daňového řízení neposkytl správci daně dostatečnou součinnost, aby byly vyvráceny veškeré pochybnosti ohledně toho, zda alespoň část hodnoty vytvořené rezervy by bylo možné uznat jako daňově účinný výdaj, nebylo možné rozhodnout jinak než posoudit celou částku vytvořené rezervy jako daňově neúčinný výdaj. Pokud k této součinnosti byl žalobce vyzván a pokud ve smyslu ust. § 31 odst. 9 daňového řádu neprokázal jaká část tvorby rezervy je z tohoto pohledu oprávněná, mohl správce daně v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP ve vazbě na ust. § 3 odst. 2 a § 7 ZoR učinit závěr, že celá tvorba rezervy nepředstavuje daňově účinný výdaj, neboť tato tvorba jako celek nebyla prokázána. Prvostupňový správce daně jednal v souladu s ust. § 23 odst. 3 ZDP. Na pochybnosti správce daně žalobce reagoval pouhým tvrzením, které nemělo oporu v reálném stavu sýpky. Správce daně své rozhodnutí o daňové neúčinnosti předmětného nákladu učinil zodpovědně po řádném ověření skutečného stavu sýpky v době trvání nájmu, a to na základě výpovědi svědků i na základě vlastního místního šetření a vlastních měření. Rozdíly v plochách jednotlivých podlaží, na které žalobce v odvolání poukazoval, potom vyplývají z toho, že jednou je pokračování
29 A- 3 -
f 95/2010

plochou myšlena podlahová plocha a podruhé zastavěná plocha, které se logicky liší. Nelze souhlasit, že by se správce daně nezabýval vyhodnocením předložených důkazů. Text zprávy o výsledku daňové kontroly je s ohledem na složitost řešené věci značně obsáhlý, jednotlivé věty zprávy nelze vytrhávat z kontextu a činit z nich závěry podobné těm, které žalobce uvedl v odvolání. Správce daně mimo jiné vyhodnotil jednotlivé důkazy a vyvodil, že většina deklarovaných oprav by ve skutečnosti představovala technické zhodnocení majetku. I správce daně byl ochoten uznat za předpokladu náležité spolupráce žalobce část předmětné rezervy za daňově účinný výdaj. Názory žalobce, že za technické zhodnocení lze považovat pouze zásadní přestavby prvků dlouhodobé životnosti v rozsahu reprezentujícím nadpoloviční objemový podíl všech konstrukcí daného prvku nemají oporu ve znění § 33 ZDP. Lze souhlasit s názorem žalobce, že oprava statiky budovy by za určitých okolností mohla představovat uvedení do předchozího stavu. Ovšem za situace, kdy by došlo ke změně v účelu užívání sýpky, kdy žalobce k danému rozsahu stavebních úprav nebyl písemně smluvně zavázán a kdy neprokázal, zda oprava narušené statiky nebude souviset s celkovou rekonstrukcí a modernizací sýpky, nebylo možné uznat za prokázanou ani tuto část rezervy. Zabudováním střešních oken by došlo ke zvýšení vybavenosti sýpky, střešní okna v objektu v okamžiku, kdy žalobce rezervu tvořil, nebyla. Ve věci jednotlivých položek rozpočtu, na které žalobce poukazoval v odvolání, považoval žalovaný za dostatečné zdůvodnění uvedené ve zprávě o výsledku daňové kontroly. Žalobce evidentně plánoval provést technické zhodnocení sýpky, přičemž neposkytl podklady, z nichž by bylo možno spolehlivě dovodit hodnotu plánovaných oprav. Není proto nutné jednotlivé položky rozpočtu dále samostatně rozebírat, neboť předmětná rezerva byla posouzena jako celek s tím, že byla označena za neprokázanou. S odkazem na výše uvedené pak žalovaný odvolání zamítl.

Označené rozhodnutí napadl žalobce včasnou žalobou, ve které v obecné rovině uváděl, že toto rozhodnutí nebylo vydáno v souladu se zákonem, neboť žalovaný dospěl k závěru, který odporuje hmotnému právu a rovněž se nevypořádal s řadou procesních pochybení, kterými daňové řízení trpělo. Žalobce doplnil, že správce daně neprováděl žádná zjištění stran údajné spekulativnosti tvorby rezerv, na kterou poukazuje žalovaný v napadeném rozhodnutí (pouze se zabýval otázkou, zda tvorba rezervy směřovala k plánované opravě nemovitosti či k jejímu technickému zhodnocení), přičemž žalobce nemohl využít svého práva a k tvrzení o údajné spekulativnosti svého jednání se vyjádřit. Žalobce setrvává na svém tvrzení, že byl k provedeným opravám smluvně zavázán a postupoval v souladu s uzavřenou nájemní smlouvou, aniž by bylo z jeho strany kalkulováno se změnou využití stavby (jejího účelu ze stavebně-technického hlediska). Žalobce nepředpokládal, že by prováděl rekonstrukci předmětného objektu, resp. ani modernizaci objektu. Žalobce prováděl tvorbu rezervy výhradně na plánované opravy najatého majetku, což umožňuje i soudní praxe (bez bližší specifikace – pozn. soudu). Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvádí, že správce daně dospěl k zodpovědnému závěru o daňové neúčinnosti předmětného nákladu a tento závěr učinil po řádném ověření skutečného stavu sýpky. Oproti tomuto závěru je třeba zdůraznit, že správce daně, pokud položky rozpočtu považoval za technické zhodnocení, tento svůj závěr nikterak nezdůvodnil a ani zdůvodnit nemohl, neboť nedokončení prací pod jednotlivými položkami nemohlo přinést technické zhodnocení objektu. V zájmu zjištění skutečného stavu v návaznosti na jednotlivé položky rozpočtu žalobce poskytl správci daně vždy potřebnou součinnost, veškeré lhůty byly z jeho strany zachovány a povinnosti stanovené správcem daně v průběhu daňového řízení plnil řádně a včas. Nelze tedy souhlasit s názorem, že by objasnění charakteru jednotlivých položek rozpočtu nebylo možné z důvodu nedostatku součinnosti ze strany žalobce. Žalobce dále namítal, že žalovaný se dostatečně nezabýval odvoláním ze dne 9. 8. 2004, na které žalobce v plném rozsahu odkazuje. Podle žalobce rovněž došlo k řadě procesních pochybení při pokračování
29 A- 4 -
f 95/2010

zjišťování skutečného stavu věci. Správce daně chyboval v měřeních i ve výpočtech, při hodnocení důkazů, když opomíjel důkazy nabídnuté nebo předložené ve prospěch daňového subjektu, jakož i zjištění svědčících pro daňový subjekt, ke kterým sám správce daně dospěl. V tomto směru žalobce v plném rozsahu odkazuje na odůvodnění již zmíněného odvolání. Navrhl zrušení napadeného rozhodnutí., jakož i prvostupňového rozhodnutí správce daně.

Na výzvu soudu žalobce žalobu doplnil podáním doručeným soudu dne 31. 8. 2005, ve kterém zejména uvedl, že důkazy potvrzující nesprávný postup správce daně označil ve svém odvolání ze dne 9. 8. 2004, na které v žalobě odkázal. Doplnil, že poskytl v průběhu daňové kontroly potřebnou součinnost, veškeré lhůty zachoval a povinnosti stanovené správcem daně v průběhu daňové kontroly plnil řádně a včas. Nelze proto souhlasit s názorem žalovaného, že by objasnění charakteru jednotlivých položek rozpočtu nebylo možné z důvodu nedostatku jeho součinnosti. Jinými slovy, posouzení poměru reálných oprav a technického zhodnocení správními orgány nebylo zmařeno nesoučinností žalobce (za nesoučinnost se nedá považovat skutečnost, že žalobce nechtěl připustit, že některé uvažované práce měly charakter technického zhodnocení), který na všechny výzvy v tomto směru řádně reagoval a podával potřebná vysvětlení, ale neochotou správních orgánů jakékoli uvažované práce posoudit jako opravy. Přestože žalobce provedl v odvolání rozsáhlý rozbor jednotlivých položek rozpočtu sloužícího jako podklad pro tvorbu předmětné rezervy a vytvořil tak předpoklad pro uznání vytvořené rezervy jako daňově účinného výdaje, žalovaný neprojevil snahu jakoukoli rozpočtovou položku posoudit jako uvažované opravy. Konkrétními důkazy jsou výzvy správce daně a odpovědi žalobce na tyto výzvy, protokoly o ústních jednáních navazující na tyto výzvy, stanovisko zpracovatele rozpočtu jako podkladu pro tvorbu rezervy, které jsou součástí daňového spisu.

Na výzvu soudu žalobce žalobu doplnil dalším podáním doručeným soudu dne 29. 12. 2005, které rozdělil do tří bodů. V 1. bodě zejména uvedl, že nezákonnost rozhodnutí žalovaného spatřuje konkrétně v tom, že ten dospěl k závěru o spekulativnosti tvorby rezervy žalobcem, avšak k takovému závěru prvostupňový správce daně nedospěl; žalobce tak nemohl využít svého práva a k tvrzení o údajné spekulativnosti svého jednání se vyjádřit. Žalovaný před vydáním svého rozhodnutí věc se žalobcem neprojednal a nedal mu možnost jeho tvrzení vyvrátit, když toto tvrzení není žalovaným v odůvodnění jeho rozhodnutí ani nijak prokázáno. V 2. bodě pak žalobce doplnil, že nelze souhlasit se žalovaným, že by objasnění charakteru jednotlivých položek rozpočtu nebylo možné. Žalobce poskytl správci daně vždy potřebnou součinnost, veškeré lhůty z jeho strany byly zachovány a povinnosti stanovené správcem daně v průběhu daňového řízení plnil včas a řádně. Tato námitka souvisí se stanoviskem žalovaného, že on by byl sice za předpokladu součinnosti žalobce ochoten uznat část tvorby předmětné rezervy jako daňový výdaj, ale z důvodu údajného neposkytnutí součinnosti správci daně ze strany žalobce, nebylo možné rozhodnout jinak, než posoudit celou částku vytvořené rezervy jako daňově neúčinný výdaj. Žalovaný však zaměňuje neochotu žalobce uznat, že část uvažovaných prací měla charakter technického zhodnocení, za nesoučinnost. Žalobce součinnost poskytl, jenom trval na tom, že všechny uvažované práce mají charakter opravy. Bylo tedy na správních orgánech, aby uvedly, z jakých důvodů měly některé práce charakter technického zhodnocení (zbylé práce by pak měly logicky charakter prací údržbových). Žalovaný mohl případně daňové řízení v tomto směru doplnit, jak mu to umožňuje ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu. Konečně ve 3. bodě doplnění žaloby, žalobce uváděl, že se žalovaný nevypořádal s řadou procesních pochybení správce daně; správce daně chyboval v měřeních i výpočtech a v hodnocení důkazů, když zcela vědomě opomíjel důkazy ve prospěch žalobce. Žalobce s touto námitkou plně odkázal na odůvodnění svého odvolání jako na součást žaloby. Žalobce doplnil, že na výzvu správce daně podával pokračování
29 A- 5 -
f 95/2010

vysvětlení a dokládal je důkazními prostředky, které však správce daně nijak nehodnotil, resp. opomíjel skutečnosti svědčící ve prospěch žalobce. V odvolání poukazoval žalobce na jednotlivé položky zpracovaného rozpočtu a dokládal, že uvažované práce mají charakter oprav a nikoli technického zhodnocení.

Na výzvu soudu se k žalobě vyjádřil žalovaný, který zejména odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, resp. zopakoval tam obsažené důvody, podrobněji k nim viz dále. Žalovaný je názoru, že se vypořádal se všemi odvolacími důvody. Žalovaný dospěl k přesvědčivému závěru, že z položkového rozpočtu, ze zjištění na místě samém i z vyjádření žalobce vyplývá, že tento měl v úmyslu zásadně změnit účel užívání předmětné sýpky na sídlo společnosti, změnit dispoziční řešení vnitřních prostor a zvýšit vybavenost sýpky, tj. měl v úmyslu provést nikoliv opravy, ale technické zhodnocení hmotného majetku, na což nelze rezervu tvořit. Vedle toho žalovaný zjistil, že žalobce nebyl k zásadním stavebním úpravám najatého hmotného majetku smluvně písemně zavázán. Tento závěr bylo možné učinit na základě předloženého položkového rozpočtu a četných konkrétních zjištění na místě samém; nedokončení prací na technickém zhodnocení nemovitosti je naprosto nerozhodné. Spolu se zrušením rezervy v následujícím roce 2002 to spíše svědčí pro spekulativnost celého konání. Správce daně prvního stupně se správně zabýval pouze otázkou, zda tvorba rezervy směřovala k plánované opravě nemovitosti či k jejímu technickému zhodnocení. V jednotlivých výzvách a při ústních jednáních správce daně dostatečně specifikoval svoje názory na charakter plánovaných a částečně provedených stavebních úprav a žalobci byla dána možnost prokázat, že tvorba rezervy je v souladu s ust. § 7 ZoR. Žalobce však vždy reagoval jen obecným komentářem a tvrzeními, jež neměly oporu v reálném stavu sýpky – součinnost tedy byla pouze formální, resp. ani jiná být nemohla, neboť prokázání totiž nebylo možné, neboť skutečný stav přiznán nebyl a žalobce stále trval na uplatnění celé rezervy jako daňově účinného výdaje. S odkazem na výše uvedené žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro její nedůvodnost.

Ze soudního spisu vyplývá, že Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 14. 12. 2007, č.j. 29 Ca 149/2005-52, zrušil napadené rozhodnutí žalovaného pro vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně dospěl ve svém rozsudku k závěru, že žalovaný se nezabýval, stejně jako správce daně prvního stupně, možností prokázání alespoň části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj. Žalobcem předkládané důkazní návrhy a skutková tvrzení týkající se prokázání důvodnosti vytvořené rezervy žalovaný nehodnotil ve smyslu ust. § 2 odst. 3 daňového řádu, bez čehož nelze uzavřít, jak to učinil žalovaný, že žalobce neprokázal jaká část tvorby rezervy je oprávněná či nikoliv.

Ke kasační stížnosti žalovaného zrušil Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 17. 12. 2008, č.j. 5 Afs 59/2008-79, citovaný rozsudek Krajského soudu v Brně a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud mimo jiné vyslovil, že krajský soud nepochybil když dospěl k závěru, že žaloba byla věcně projednatelná, neboť žalobce v žalobě uvedl i konkrétní nezákonnosti, kterých se měly správní orgány dopustit v procesu vydání napadených rozhodnutí i přímo samotným rozhodnutím. Ačkoliv v žalobě ani v jejím doplnění nebyl uveden právní náhled na věc, z obsahu jednotlivých žalobních bodů lze dovodit, že jsou jednak namítány podstatné vady správního řízení s vlivem na zákonnost správního rozhodnutí a jednak věcné nesprávnosti správního rozhodnutí. Žalobce v žalobě uváděl také námitky obecného charakteru. Odkaz žalobce v žalobě na obsah odůvodnění odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí nelze v rámci žalobních bodů zohlednit; tvrzené důvody nezákonnosti je třeba v žalobě explicitně uvést. Krajský soud v Brně však konkrétně neuvedl, s jakými důkazními prostředky a s jakými námitkami pokračování
29 A- 6 -
f 95/2010

týkajícími se porušení procesního práva se stěžovatel (žalovaný) v jeho napadeném rozhodnutí nevypořádal. Z rozhodnutí žalovaného lze zjistit, že tento se k odvolacím námitkám týkajícím se procesních pochybení správce daně vyjadřoval. Stejně tak se zabýval důkazním prostředkem podrobným rozpočtem nákladů nazvaným „Krycí list rozpočtu na stavbu 002 Oprava domu Vel. Mez., objekt 0606, Novosady 73-sýpka“. Zabýval se také a hodnotil průběh daňového řízení s ohledem na výzvu ze dne 7. 8. 2003, 3. 2. 2004, dále ústní jednání konané dne 14. 11. 2003, 15. 12. 2003 a 27. 2. 2004. Žalovaný neshledal důvod pro změnu dodatečného platebního výměru z důvodu, že tvorbu rezervy odpovídající zejména položkám rozpočtu 62, 764, 765, 783 a 784 nelze uznat za daňový výdaj jednak z důvodu absence jednoznačného smluvního závazku k provedení veškerých stavebních úprav plánovaných v rozpočtu a dále z důvodu, že z předložených dokladů nelze bez součinnosti žalobce s jistotou prohlásit, zda a do jaké míry souvisí či nesouvisí rovněž se zásadní změnou vnitřní dispozice a účelem užívání předmětné sýpky, resp. s technickým zhodnocením hmotného majetku. Žalovaný uvedl, že pokud žalobce ve smyslu ust. § 31 odst. 9 daňového řádu neprokázal, jaká část tvorby rezervy je z tohoto pohledu oprávněná, mohl správce daně v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP ve vazbě na § 3 odst. 2 ZoR učinit závěr, že celá tvorba rezervy nepředstavuje daňově účinný výdaj, neboť tato tvorba jako celek nebyla ze strany žalobce prokázána. Krajský soud v Brně nekonkretizoval s jakými důkazními návrhy a skutkovými tvrzeními či námitkami procesních pochybení se správce daně a žalovaný nevypořádal. Za této situace shledal Nejvyšší správní soud závěr Krajského soudu v Brně ohledně výše uvedených podstatných vad řízení za nepřezkoumatelný. Pro přezkoumatelnost napadeného rozsudku je potřebné, aby krajský soud s ohledem na odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, rozhodnutí žalovaného a žalobu konkrétně uvedl, se kterými důkazními prostředky a s jakými námitkami týkajícími se porušení procesního práva, se stěžovatel v rozhodnutí žalovaného nevypořádal. Shledá-li krajský soud vadu správního řízení v nevypořádání se stěžovatele (žalovaného) v rozhodnutí s důkazními prostředky či procesními pochybeními konkrétně nenamítanými v žalobě, ale pouze v odvolání, na které žalobce v žalobě pouze odkazoval, je třeba, aby soud uvedl a odůvodnil svůj závěr, zda konkrétní pochybení stěžovatele (žalovaného) mělo vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí a bylo proto nutno nad rámec dispoziční zásady přistoupit z úřední povinnosti ke zrušení napadeného správního rozhodnutí. Rozhodnutí žalovaného se na různých místech svého odůvodnění zabývá skutečnostmi, které podle správce daně vyplynuly z různých ústních jednání, z ústního jednání na místě samém i z vlastních měření správce daně. Rozhodnutí krajského soudu tak Nejvyšší správní soud shledal nepřezkoumatelným i ohledně shledané podstatné vady správního řízení spočívající v obecnosti konstatování, že správce daně svoje rozhodnutí učinil zodpovědně po řádném ověření skutečného stavu sýpky v době trvání nájmu, a to na základě výpovědi svědků i na základě vlastního místního šetření a vlastních měření. V novém rozhodnutí je třeba, aby krajský soud uvedl konkrétně, jaká správní úvaha chybí. Krajský soud v Brně se otázkou povinnosti správce daně vést řízení ohledně uznání aspoň části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj nezabýval, a proto jej ani nemohl nesprávně právně posoudit.

Ze soudního spisu dále vyplývá, že Krajský soud v Brně opětovně ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 29. 5. 2009, č.j. 29 Ca 149/2005-93, přičemž v odůvodnění uvedl zejména následující argumentaci, kterou krajský soud s ohledem na dále citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu uvádí v doslovné citaci: „Žalobce vytýkal, že správce daně uvedl pouhý výčet důkazních prostředků bez jejich řádného hodnocení, tohoto se domáhal, argumentoval, že v případě sýpky jde o 150 let starou budovu s narušenou statikou, přičemž posouzení provedla specializovaná projekční kancelář, která zpracovala rozpočet. Součástí rozpočtu byly i náklady na opravu statiky budovy, mělo se jednat o uvedení do předchozího stavu. Žalobce pokračování
29 A- 7 -
f 95/2010

dále podrobně konkrétně skutkově argumentoval z jakých důvodů považuje plánovaný zásah za opravu a uvedení věci do předchozího stavu. Žalobce dále vytýkal porušení konkrétních ustanovení daňového řádu v rámci jednotlivých provedených důkazů. Odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí je v rozsahu 22 stran a obsahuje podrobnou skutkovou i právní argumentaci, na jejímž základě považuje žalobce tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku za daňově uznatelnou. Žalobce též v odvolání namítal porušení práv daňového subjektu klást svědkům otázky, neboť některé důkazy byly získány bez součinnosti s žalobcem. Obsah odůvodnění odvolání žalobce proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí je důležitý z pohledu žalobcem uplatněné žalobní námitky spočívající v tvrzení, že žalovaný se s argumentací žalobce uvedenou v odůvodnění odvolání dostatečně nevypořádal, a dále s námitkami, že k provedeným opravám byl žalobce smluvně zavázán, postupoval v souladu s uzavřenou nájemní smlouvou, z jeho strany nebyla kalkulována změna využití stavby, nepředpokládal, že by prováděl rekonstrukci či modernizaci objektu, naopak prováděl tvorbu rezervy výhradně na plánované opravy najatého majetku. Obsah odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí je taktéž nutno jmenovat s ohledem na žalobní námitky týkající se neodůvodnění závěru správcem daně, že určité položky rozpočtu nebyly považovány za technické zhodnocení a dále se to týká námitky týkající se pochybení v hodnocení důkazů, opomíjení nabídnutých či předložených důkazů či zjištění svědčících ve prospěch žalobce. Pokud jde o rozsah zjišťování potřebných skutečností pro rozhodnutí vydaná v rámci daňového řízení v předmětné věci, je nutno taktéž vyložit, že oprávněnost tvorby rezervy na opravy hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.11.2007, č.j. 9 Afs 50/2007-59, přičemž s tímto názorem se Krajský soud v Brně ztotožňuje). V nyní projednávané věci žalobce v rámci daňového řízení konkrétně a podrobně skutkově tvrdil s poukazem na jím označené důkazní prostředky, že tvorba rezervy na opravy hmotného majetku byla oprávněná a též argumentoval na podporu tvrzení o opravě hmotného majetku oproti názoru správce daně, že šlo o technické zhodnocení objektu. Jak dříve vyslovil Krajský soud v Brně ve svém rozsudku ze dne 21.6.2007, č.j. 30 Ca 309/2005-86, v případě rezerv na opravy hmotného majetku se jedná o výdaj podle ust. § 24 odst. 1 písm. i) ZDP, byť je způsob jejich tvorby rigidně upraven zákonem; ve smyslu ust. § 31 odst. 4 daňového řádu, lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. S tímto názorem se soud i v nyní projednávané věci ztotožňuje. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8. 11. 2007, č.j. 9 Afs 50/2007-58, mimo jiné vyslovil, že unese-li daňový subjekt důkazní břemeno jen z části, pak je podle názoru Nejvyššího správního soudu nutno tyto skutečnosti bezpochyby zohlednit s tím, že ze zbývajících toliko tvrzených (nikoli prokázaných) skutečností se již nevychází. Nelze tedy akceptovat, že důkazní břemeno lze v daňovém řízení unést buď zcela a v plném rozsahu nebo vůbec, a to především s ohledem na zásadu volného hodnocení důkazů, podle niž správce daně při rozhodování hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 daňového řádu). K významným výdajům (nákladům), které lze daňově uplatnit, náleží i rezervy na opravu hmotného majetku, jejíž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů]. Tímto zvláštním zákonem je zákon o rezervách, přičemž z ustanovení § 3 tohoto zákona vyplývá, že způsob tvorby rezerv a jejich výše musí být prokazatelná, což platí i pro rezervu na opravu hmotného majetku. Bližší úpravu rezervy na opravu hmotného majetku obsahuje § 7 zákona o rezervách, který v odst. 2 stanoví, že za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona. Tím je zákon o daních z příjmů, jenž v § 33 odst. 1 stanoví, že pro účely tohoto zákona se pokračování
29 A- 8 -
f 95/2010

technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené stavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10.000,- Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20.000,- Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40.000,- Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů. Při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. Daňový subjekt přitom prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu je správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 31 odst. 9 daňového řádu). S ohledem na ust. § 7 odst. 2 zákona o rezervách, je povinen rovněž prokazovat, že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, ale že se prokazatelně jedná o opravy, což je základní předpoklad či podmínka (condicio sine qua non) pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. Ve věci, kterou řešil Nejvyšší správní soud (stejně jako v nyní projednávané věci), však tato podmínka nebyla naplněna, neboť daňový subjekt před zahájením tvorby rezervy nedisponoval takovými podklady, na základě kterých by bylo možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku. Ve věci, kterou projednával Nejvyšší správní soud, byla rezerva na opravu hmotného majetku tvořena na základě souhrnného rozpočtu, který rozhodně nebyl dokladem splňující shora specifikované požadavky na dokumenty, jenž je třeba pořídit při tvorbě každé rezervy, a to zejména v důsledku absence dokladu o skutečném stavu předmětné nemovitosti, jenž by odůvodňoval nezbytnost vytvoření rezervy, jakož i nerozlišení jednotlivých položek souhrnného rozpočtu na opravy a technické zhodnocení; souhrnný rozpočet vycházel z toho, že jde o jedinou stavební akci, rozčleněnou podle obecných názvů stavebních činností, bez bližšího rozdělení na opravy a na rekonstrukci, případně na práce na konkrétních částech budovy a okolí. Ve věci projednávané Nejvyšším správním soudem se jednalo o relativně starý objekt z roku 1969, u kterého bylo možno odůvodněně předpokládat potřebu opravy, již při samotné tvorbě rezervy nebyl splněn požadavek její průkaznosti. V nyní projednávané věci jsou skutkové okolnosti obdobné, žalobce k prokázání oprávněnosti tvorby rezerv především předložil rozpočet nákladů vypracovaný projekční kanceláří (shora zmiňován), přičemž nyní jde ještě o daleko starší budovu než ve věci projednávané v poukazovaném rozsudku Nejvyšším správním soudem, neboť v nyní projednávané věci jde o 150 let starou budovu s narušenou statikou. Z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu zcela jednoznačně vyplývá, že je třeba v rámci důkazního řízení týkajícího se otázky způsobu a výše vytvořené rezervy zkoumat, zda a do jaké míry lze i částečně uznat konkrétní položky jako rezervy na opravy hmotného majetku. Ostatně stejným způsobem věc hodnotil jak správce daně 1. stupně, tak žalovaný. Lze tedy vyslovit, že pokud jde o rezervy na opravy hmotného majetku, musí být jejich způsob a výše tvorby prokazatelné s tím, že lze v případech obdobných nyní projednávané věci zvažovat prokázání i části tvrzené výše rezerv za akceptování názoru, že unese-li daňový subjekt důkazní břemeno jen z části, pak je nutno tyto skutečnosti bezpochyby zohlednit s tím, že ze zbývajících toliko tvrzených (nikoli prokázaných) skutečností se nevychází, dále nesmí jít o technické zhodnocení, přičemž nájemce musí mít písemný smluvní závazek k opravám hmotného majetku. V dané věci je mezi účastníky spor o výši či vůbec existenci uznatelnosti vytvořené rezervy, spor o tom, zda a do jaké míry šlo o technické zhodnocení, přičemž je nesporné, že žalobce byl smluvně zavázaný v rámci smlouvy o nájmu nebytových prostor ze dne 15.4.2001 uzavřenou se společností MERCUR, s.r.o., aby na svůj náklad prováděl údržbu a veškeré opravy na pronajaté nemovitosti spojené s jejím provozem, přičemž jak shora uvedeno, šlo o 150 let starou budovu s narušenou statikou. Pokud jde o zákaz technického zhodnocení, pak se jím rozumí buď modernizace (rozšíření vybavenosti či použitelnosti) nebo pokračování
29 A- 9 -
f 95/2010

rekonstrukce (tj. zásah mající za následek změnu účelu majetku nebo technických parametrů). Na základě těchto úvah je potom třeba hodnotit zda správce daně 1. stupně či žalovaný dostáli svým povinnostem vyplývajícím pro ně z daňového řádu, na jejichž porušení poukazoval žalobce v rámci řádných žalobních bodů (shora již uvedených). V předchozím rozsudku ze dne 14. 12. 2007, č.j. 29 Ca 149/2005-52, Krajský soud v Brně vyslovil, že povinností správních orgánů obou stupňů bylo se řádným způsobem zabývat získanými důkazními prostředky, vyhodnotit je jednotlivě i ve vzájemné souvislosti, jak ukládá ust. § 2 odst. 3 daňového řádu, podle něhož při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Povinností žalovaného pak bylo přezkoumat v odvolacím řízení napadené správní rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání a v odůvodnění odvolacího rozhodnutí byl žalovaný povinen se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými (§ 50 odst. 3 a 7 daňového řádu). Z odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného je patrné, že tento se zabýval, stejně jako správce daně 1. stupně, možností prokázání alespoň části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj; tento postup jako správný dovodil ve shora zmiňovaném rozsudku Krajský soud v Brně (jedná se o rozsudek z 21. 6. 2007, č.j. 30 Ca 309/2005-86). Jelikož k danému dokazování předkládal žalobce důkazní návrhy a skutková tvrzení, žalovaný byl povinen se s jednotlivými důkazními návrhy vypořádat ve smyslu shora již citovaného ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu v odůvodnění napadeného odvolacího rozhodnutí. Bez toho nelze uzavřít, jak to učinil žalovaný, že žalobce neprokázal jaká část tvorby rezervy je oprávněná či nikoliv. Také obecné konstatování, že správce daně své rozhodnutí učinil zodpovědně po řádném ověření skutečného stavu sýpky v době trvání nájmu, a to na základě výpovědi svědků i na základě vlastního místního šetření a vlastních měření, nemůže z pohledu ust. § 2 odst. 3 daňového řádu obstát. Správnímu soudu nepřísluší nahrazovat chybějící správní úvahu (hodnocení řady žalobcem poukazovaných důkazů a důkazních prostředků) svou vlastní volnou úvahou. Je otázkou do jaké míry lze posouzení oprávněnosti tvorby předmětné rezervy učinit např. bez odborného znaleckého posudku, a to vzhledem ke složitosti a rozsahu dané problematiky. Krajský soud v Brně dále vyslovil, že v dalším rozhodnutí se bude žalovaný též zabývat námitkami uplatněnými žalobcem v odvolání týkajícími se porušení procesního práva, jak bylo jeho povinností ve smyslu ust. § 50 odst. 3 věta první a § 50 odst. 7 daňového řádu. Vytčené vady byly posouzeny jako podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nejvyšší správní soud ve shora již poukazovaném rozsudku ze dne 17.12.2008, č.j. 5 Afs 59/2008-79, zavázal Krajský soud v Brně, aby s ohledem na odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, rozhodnutí žalovaného a žalobu žalobce konkrétně uvedl, se kterými důkazními prostředky a jakými námitkami týkajícími se porušení procesního práva, se stěžovatel v rozhodnutí žalovaného nevypořádal, přičemž pokud by soud shledal vadu správního řízení v nevypořádání se žalovaného s důkazními prostředky či procesními pochybeními nenamítanými v žalobě, je třeba, aby bylo uvedeno a odůvodněno, zda konkrétní pochybení žalovaného mělo vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí a bylo nutno přistoupit z úřední povinnosti ke zrušení napadeného správního rozhodnutí. Je také potřeba, aby krajský soud v novém rozhodnutí konkrétně uvedl, jaká např. chybí správní úvaha, jejíž absenci vytýkal v předchozím rozsudku. Na základě závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu proto Krajský soud v Brně dále doplňuje potřebnou argumentaci následovně: Pokud jde o důkazní prostředky a námitky týkající se porušení procesního práva, se kterými se žalovaný nevypořádal, jedná se o námitku žalobce spočívající v tvrzení, že žalovaný se s argumentací uvedenou v odůvodnění odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí dostatečně nevypořádal, přičemž žalobce především poukazoval na položky rozpočtu, které správce daně považoval za technické zhodnocení, aniž by svůj závěr řádně zdůvodnil, navíc odmítnutí oprávněnosti pokračování
29 A- 10 -
f 95/2010

jednotlivých položek rozpočtu bylo provedeno neoprávněně na základě nesprávného tvrzení o nedostatečné součinnosti žalobce a žalobce dále namítal, že byly opomíjeny (nehodnoceny či nesprávně hodnoceny) důkazy nabídnuté či předložené ve prospěch žalobce, včetně zjištění svědčících v jeho prospěch. Jedná se zčásti o konkretizaci původního žalobního bodu týkajícího se nevypořádání žalovaného s odvolací argumentací, resp. jde o upřesnění i dalších původně uplatněných bodů, jak byly shora již vylíčeny. K tomu soudu uvádí následující: Listina označená jako „krycí list rozpočtu“ vyhotovená společností PROFISTAV TEAM, s.r.o., dne 17.6.2002, obsahuje jednotlivé položky prováděných prací či materiálů rozdělených na jednotlivé související díly s uvedením především množství a ceny za jednotlivou položku (jedná se o zemní práce, základy, zvláštní zakládání, svislé a kompletní konstrukce, sádrokartonové konstrukce, vodorovné konstrukce, schodiště, úpravy povrchů, podlahy, úpravy povrchů vnitřní, výplně otvorů, oprava povrchů konstrukcí, ostatní konstrukce, bourání, lešení a stavební výtahy, bourání konstrukcí, demolice, přesun hmot, izolace proti vodě, izolace tepelné, ústřední vytápění, konstrukce tesařské, dřevostavby, konstrukce klempířské, krytiny tvrdé, konstrukce truhlářské, otvorové prvky, podlahy z dlažnic a obklady, podlahy povlakové, obklady keramické, nátěry, malby, elektromontáže a montáže ocelových konstrukcí). Lze plně souhlasit s žalovaným, že na základě pouze tohoto dokumentu lze těžko uzavřít otázku oprávněnosti vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku, a to jak s ohledem na stručnost popisu některých položek (např. elektromontáže – odhad – cena 595.300,- Kč, množství 1.00), tak s ohledem na popis některých konkrétních položek, na první pohled svědčících spíše o modernizaci či rekonstrukci objektu (např. ústřední vytápění, tepelné izolace apod.); naopak některé položky dle jejich označení spíše ukazují na opravy hmotného majetku s vyloučením rekonstrukce či modernizace (viz např. vyztužení stávajících konstrukcí) s ohledem na stáří objektu. Jak již bylo shora uvedeno, bylo na žalobci, aby oprávněnost a výši vytvořené rezervy, případně její uznatelnou výši v rámci důkazního řízení prokázal. V odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí žalobce podrobně rozebíral jednotlivé položky, jím předloženého rozpočtu, přičemž v rámci jednotlivých položek argumentoval, jak skutkovými tvrzeními, tak výčtem důkazních prostředků, které potvrzují jeho verzi o oprávněnosti tvorby rezerv na opravy hmotného majetku. Kromě konkrétních skutkových tvrzení podepřených interpretací žalobce, co z jednotlivých důkazních návrhů vztažených k těmto položkám vyplývá, žalobce obecně namítal, že správce daně 1. stupně nehodnotil navržené či shromážděné důkazní prostředky postupem ve smyslu ust. § 2 odst. 3 daňového řádu, tedy jak jednotlivě, tak ve spojitosti s ostatními důkazy a ze skutečnostmi, které vyšly v řízení najevo. Žalobce se tak v podstatě ve svém odvolání domáhal, aby správní orgány provedly hodnocení jednotlivých důkazů, a to vzhledem k jednotlivým položkám rozpočtu, o nichž žalobce tvrdil, že se jedná o opravy pronajatého hmotného majetku. Žalobce tedy očekával, že podle jeho názoru nesprávné či vůbec chybějící hodnocení proběhlého důkazního řízení v rámci řízení před správním orgánem 1. stupně, bude napraveno žalovaným a že se tak domůže odvoláním hodnocení těchto důkazů, přičemž použil velice podrobnou skutkovou argumentaci podpořenou jednotlivými konkrétně označenými důkazy k jednotlivým položkám rozpočtu. Jednalo se např. o poukazy na znalecký posudek, konkrétní části výpovědi svědků p. M., p. V. a p. H., p. B. Žalobce se zabýval podrobně skutkově (včetně důkazních návrhů) položkami: opravou statiky objektu, opravou spodní části stavby, sádrokartonovými konstrukcemi, vodorovnými konstrukcemi, schodištěm, úpravou povrchu, úpravou vnitřního povrchu, úpravou vnějšího povrchu, výplněmi otvorů, opravou povrchu konstrukcí, ostatními konstrukcemi, lešením a stavebními výtahy, bouráním konstrukcí, demolicí, izolací proti vodě, tepelnou izolací, zdravotechnickou instalací, ústředním vytápěním, tesařskými konstrukcemi, dřevostavbou, klempířskými konstrukcemi, krytinami, truhlářskými konstrukcemi, otvorovými prvky, podlahami z dlažnic a obklady, podlahovými krytinami, keramickými obklady, nátěry, malbami, elektromontážemi, montážemi ocelových konstrukcí. Jak bylo shora již uvedeno, pokračování
29 A- 11 -
f 95/2010

bylo nutno v rámci důkazního řízení přihlédnout i k možnosti pouze částečného unesení důkazního břemene ohledně tvrzení o celkové zákonné tvorbě rezervy, proto bylo nutno, i když jde jistě o rozsáhlou a odbornou problematiku, se jednotlivými konkrétními tvrzeními a argumentací žalobce podrobně zabývat. Potřebné závěry, které by reagovaly na nastíněné okruhy námitek, však v odůvodnění napadeného rozhodnutí chybí, podstatná část odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného opakuje či vychází ze závěrů zprávy o daňové kontrole, pouze menší část se zabývá (avšak jak uvedeno, zcela nedostatečně) konkrétními příkladmo shora vyjmenovanými odvolacími námitkami, kterými se snažil žalobce (zcela či alespoň částečně) unést důkazní břemeno. Je tedy skutečností, že se žalovaný nevypořádal dostatečným způsobem s argumentací žalobce uvedenou v odůvodnění odvolání, kterou se domáhal, aby správní orgán postupem ve smyslu ust. § 2 odst. 3 daňového řádu vyhodnotil poukazované důkazní návrhy ve vztahu ke konkrétní argumentaci týkající se jednotlivých položek rozpočtu. Tuto námitku žalobce rozvedl i poukazem, že na základě výzev správce daně podával vysvětlení, dokládal jej důkazními prostředky, které buď nebyly vůbec hodnoceny nebo byly hodnoceny v neprospěch žalobce v rozporu s jejich skutečným obsahem. Rovněž v tomto směru chybí v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného konkrétní argumentace vyplývající z konkrétně uplatněných námitek. V žalobě bylo namítáno, že žalobce poukazoval na jednotlivé položky zpracovaného rozpočtu a dokládal, že uvažované práce mají charakter oprav a nikoliv technického zhodnocení; to je skutečností (jak shora uvedeno), přičemž konkrétní argumentace, včetně hodnocení poukazovaných důkazních prostředků, v odůvodnění napadeného rozhodnutí chybí či je nedostatečná. V žalobě bylo dále namítáno, že správce daně chyboval v měřeních i výpočtech, přičemž žalobce obdobnou konkrétní argumentaci použil v rámci odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí a žalovaný se uvedenou problematikou zabýval rovněž nedostatečně, když pouze obecně konstatoval, že rozdíly v plochách jednotlivých podlaží, na které bylo poukazováno v odvolání, vyplývají z toho, že jednou je plochou myšlena podlahová plocha, podruhé zastavěná plocha, které se logicky liší. Rovněž toto odůvodnění není dostatečně konkrétní a přezkoumatelné, ani nereaguje na celou odvolací námitku týkající se uvedené problematiky. V žalobě bylo dále uvedeno, že se žalovaný nevypořádal s řadou procesních pochybení správce daně. Ve spojení s tvrzením o nedostatečném vypořádání se žalovaného s argumentací použitou v odvolání, je nutno souhlasit i s touto námitkou. Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal se zcela zásadními námitkami procesního charakteru, obecně příkladmo s prováděním důkazů bez účasti žalobce, s nemožností seznámit se s částí provedených důkazů, s upřením práva daňového subjektu klást svědkům otázky apod. Pokud jde o chybějící konkrétní správní úvahu, pak jde především u nutnou úvahu vyplývající z ust. § 2 odst. 3 daňového řádu, tedy hodnocení jednotlivých provedených důkazů, jak jednotlivě, tak v jejich vzájemné souvislosti, případně odůvodnění proč některé důkazní návrhy provedeny nebyly, pokud takovýto postup byl zvolen. Potřeba podrobné a kvalifikované správní úvahy zabývající se uvedenou problematikou vyplývá zejména ze závěru o možnosti i pouze částečného unesení důkazního břemene žalobcem. Jak bylo shora již uvedeno, je otázkou do jaké míry lze posouzení oprávněnosti tvorby předmětné rezervy učinit např. bez odborného znaleckého posudku, který by rozebral jednotlivé položky žalobcem tvrzené jako opravy,a to vzhledem ke složitosti, rozsahu a odbornosti dané problematiky. Vytčené vady znamenají podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Žalobní námitku týkající se nově použité argumentace žalovaným – spekulativnosti tvorby předmětné rezervy, neshledal soud důvodnou. Z obsahu napadeného rozhodnutí žalovaného nelze dovodit, že by správní orgán při vyslovení této teze hodnotil danou věc např. z pohledu ust. § 2 odst. 7 daňového řádu, dílčí závěr o spekulativnosti tvorby rezervy není jinak z pohledu použité právní úpravy (shora citované) rozhodný, podstatný důvod pro neuznání tvorby rezervy je z pohledu obou správních orgánů shodný – neprokázání pokračování
29 A- 12 -
f 95/2010

zákonných podmínek pro uznatelnost předmětné rezervy. Z uvedených důvodů soud postupem ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. zrušil napadené rozhodnutí žalovaného.“

Ze soudního spisu dále vyplývá, že i tento rozsudek Krajského soudu v Brně byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2010, č.j. 5 Afs 91/2009-123. Nejvyšší správní soud v odůvodnění uvedl následující: Vzhledem k tomu, že se kasační soud v předchozím řízení doposud věcně nevyslovil ke stížním námitkám stěžovatele, je kasační stížnost podaná proti rozsudku krajského soudu, jímž rozhodl znovu poté, kdy bylo jeho původní rozhodnutí zrušeno, přípustná. Ze soudního spisu je zřejmé, že krajský soud poprvé o žalobě žalobce rozhodl dne 14. 12. 2007 rozsudkem č. j. 29 Ca 149/2005 - 52 tak, že rozhodnutí stěžovatele zrušil pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé jednak z důvodu, že se stěžovatel nezabýval námitkami uplatněnými žalobcem v odvolání týkajícími se porušení procesního práva, jednak z důvodu, že k dokazovaní žalobce předkládal důkazní návrhy a skutková tvrzení a stěžovatel byl povinen se s jednotlivými důkazními návrhy vypořádat. Nejvyšší správní soud na základě podané kasační stížnosti stěžovatele rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 17. 12. 2008, č. j. 5 Afs 59/2008 - 78 zrušil pro nepřezkoumatelnost. V odůvodnění Nejvyšší správní soud uvedl, že „pro přezkoumatelnost napadeného rozsudku je potřebné, aby krajský soud s ohledem na odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, rozhodnutí žalovaného, a žalobu žalobce, konkrétně uvedl, se kterými důkazními prostředky a jakými námitkami týkajícími se porušení procesního práva, se stěžovatel v rozhodnutí žalovaného nevypořádal. Shledá-li krajský soud vadu správního řízení v nevypořádání se stěžovatele v rozhodnutí žalovaného s důkazními prostředky či procesními pochybeními konkrétně nenamítanými v žalobě, ale pouze v odvolání, na které žalobce v žalobě pouze odkazoval, je třeba, aby krajský soud uvedl a odůvodnil svůj závěr, zda konkrétní pochybení stěžovatele mělo vliv na zákonnost napadeného správního rozhodnutí a bylo proto nutno nad rámec dispoziční zásady přistoupit z úřední povinnosti ke zrušení napadeného správního rozhodnutí.“ Ve smyslu výše uvedeného závazného právního názoru byl krajský soud povinen konkrétně uvést, se kterými z žalobcem navržených důkazů se stěžovatel nevypořádal, stejně tak specifikovat odvolací námitky žalobce týkající se procesního pochybení, s nimiž se dle názoru krajského soudu stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí nevypořádal. Současně Nejvyšší správní soud, s ohledem na obecně vznesené žalobní námitky a pouhý obecný odkaz žalobce na obsah podaného odvolání, krajský soud zavázal, aby odůvodnil, proč přikročil k přezkumu napadeného rozhodnutí nad rámce dispoziční zásady. Výše uvedeným požadavkům krajský soud nevyhověl a přezkoumal napadené rozhodnutí nad rámec v žalobě konkrétně vymezených žalobních bodů. Taktéž krajským soudem stěžovateli vytýkaná procesní pochybení nejsou konkretizována a nemají oporu ve správním spise. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 5. 2009, č. j. 1 Azs 20/2009 – 68 (všechna citovaná rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz) „v případech, kdy soud zruší rozhodnutí správního orgánu, může být jeho rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů tehdy, není-li z něj zřejmé, proč soud považuje rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní vada řízení před správním orgánem nastala. Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též rozsudek, v němž výtky soudu vůči správnímu orgánu nemají oporu ve správním spisu či v provedeném dokazování před soudem a správním orgánem.“ V rozsudku č. j. 7 Afs 216/2006 - 63 ze dne 14. 2. 2008 pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že „je jinou vadou řízení před soudem s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé [ § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], pokud krajský soud přezkoumá a poté zruší žalobou napadené správní rozhodnutí z důvodu (žalobní bod), který nebyl žalobcem uplatněn. Tento nesprávný postup krajského soudu je nejen popřením dispoziční zásady, kterou je jinak ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah do principu rovnosti účastníků řízení (čl. 96 odst. 1 Ústavy, čl. 37 odst. 3 Listiny základních pokračování
29 A- 13 -
f 95/2010

práv a svobod a § 36 odst. 1 s. ř. s.), neboť jim odnímá právo vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své zrušující rozhodnutí.“ Podle § 75 odst. 2 věty prvé s. ř. s. soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Z citovaného ustanovení (srov. i § 109 odst. 3 s. ř. s.) tedy vyplývá, že soudní řízení správní je striktně založeno na dispoziční zásadě. Tato zásada se promítá i do § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., který ukládá žalobci povinnost označit rozsah napadení správního rozhodnutí žalobními body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Rozsah napadení správního rozhodnutí a uvedení důvodů totiž znamená povinnost žalobce tvrdit, že správní rozhodnutí, nebo jeho část, odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu předpisu, a toto tvrzení také odůvodnit. Činnost správního soudu je pak omezena právě takto vymezeným rámcem soudního přezkumu. Bez námitky může správní soud přihlédnout pouze k nicotnosti rozhodnutí (§ 76 odst. 2 s. ř. s.) a dále k prekluzi práva (nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/2007). Absence nebo nedostatek tvrzení žalobce o konkrétní nezákonnosti proto nutně způsobuje nemožnost přezkoumat napadené správní rozhodnutí, právě z absentujícího důvodu (žalobního bodu). V projednávané věci krajský soud obsah žaloby zrekapituloval následovně: „Pokud jde o důkazní prostředky a námitky týkající se porušení procesního práva, se kterými se žalovaný nevypořádal, jedná se o námitku žalobce spočívající ve tvrzení, že žalovaný se s argumentací uvedenou v odůvodnění odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí dostatečně nevypořádal, přičemž žalobce především poukazoval na položky rozpočtu, které správce daně považoval za technické zhodnocení, aniž by svůj závěr řádně zdůvodnil, navíc odmítnutí oprávněnosti jednotlivých položek rozpočtu bylo provedeno neoprávněně na základě nesprávného právního tvrzení o nedostatečné součinnosti žalobce a žalobce namítal, že byly opomíjeny (nehodnoceny či nesprávně hodnoceny) důkazy nabídnuté či předložené ve prospěch žalobce, včetně zjištění svědčících v jeho prospěch. Jedná se z části o konkretizaci původního žalobního bodu týkajícího se nevypořádání žalovaného s odvolací argumentací, resp. jde o upřesnění i dalších původně uplatněných bodů, jak byly shora vylíčeny.“ Z výše uvedeného je patrné, že žalobce v žalobě obecně namítal, že se stěžovatel nevypořádal s argumentací uvedenou v odůvodnění odvolání. Stejně pouze v obecné rovině žalobce uvedl, že v odvolání poukazoval na položky rozpočtu, které správce daně považoval za technické zhodnocení. Krajský soud námitce žalobce přisvědčil a v odůvodnění rozsudku předmětnou námitku posoudil následovně: „V odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí žalobce podrobně rozebíral jednotlivé položky jím předloženého rozpočtu, přičemž v rámci jednotlivých položek argumentoval jak skutkovými tvrzeními, tak výčtem důkazních prostředků, které potvrzují jeho verzi o oprávněnosti tvorby rezerv na opravy hmotného majetku. Žalobce se v odvolání domáhal, aby správní orgány provedly hodnocení jednotlivých důkazů, a to vzhledem k jednotlivým položkám rozpočtu, o nichž žalobce tvrdil, že se jedná o opravy pronajatého majetku. …Jednalo se např. o poukazy na znalecký posudek, konkrétní části výpovědi svědků p. M., p. V. a p. H., p. B.. Žalobce se podrobně skutkově zabýval položkami: opravou statiky objektu, opravou spodní části stavby, sádrokartonovými konstrukcemi, vodorovnými konstrukcemi, schodištěm, úpravou povrchu, úpravou vnitřního povrchu, úpravou vnějšího povrchu, výplněmi otvorů, opravou konstrukcí, ostatními konstrukcemi, lešením a stavebními výtahy, bouráním konstrukcí, demolicí, izolací proti vodě, tepelnou izolací, zdravotechnikou instalací, ústředním vytápěním, tesařskými konstrukcemi, dřevostavbou, klempířskými konstrukcemi, krytinami, truhlářskými konstrukcemi, tvorovými prvky, podlahami z dlaždic a obklady, podlahovými krytinami, keramickými obklady, nátěry, malbami, elektromontážemi, montážemi pokračování
29 A- 14 -
f 95/2010

ocelových konstrukcí. … Potřebné závěry, které by reagovaly na nastíněné okruhy námitek však v odůvodnění napadeného rozhodnutí chybí, podstatná část odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného a opakuje či vychází ze závěrů zprávy o daňové kontrole, pouze menší část se zabývá (avšak jak je uvedeno, zcela nedostatečně) konkrétními příkladmo shora vyjmenovanými odvolacími námitkami, kterými se snažil žalobce (zcela či alespoň částečně) unést důkazní břemeno. Je tedy skutečností, že se žalovaný nevypořádal dostatečným způsobem s argumentací žalobce uvedenou v odůvodnění odvolání, kterou se domáhal, aby správní orgán postupem ve smyslu ust. § 2 odst. 3 daňového řádu vyhodnotil poukazované důkazní návrhy ve vztahu ke konkrétní argumentaci týkajících se položek rozpočtu.“ Krajský soud přestože výše uvedená žalobní námitka nebyla způsobilá bližšímu přezkumu, namísto žalobce označil příkladným výčtem odvolací námitky, s nimiž se stěžovatel dle názoru soudu ve svém rozhodnutí opomenul zabývat a překročil tak rámec vymezený žalobními body. Krajský soud dále stěžovateli vytkl, že tento nevedl důkazní řízení ohledně uznání aspoň části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj, přičemž vycházel pouze ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 50/2007 - 58 a uzavřel, že pokud jde o rezervy na opravy hmotného majetku, je třeba v důkazním řízení týkajícím se otázky způsobu a výše vytvořené rezervy zkoumat, zda a do jaké míry lze i částečně uznat konkrétní položky jako rezervy na opravy hmotného majetku. Žalobou se však žalobce částečného uznání vytvořené rezervy výslovně nedomáhal, pouze v této souvislosti v žalobě namítal, že nelze souhlasit s názorem, že by objasnění charakteru jednotlivých položek rozpočtu nebylo možné z důvodu nedostatku součinnosti ze strany žalobce. V rámci zjištění skutečného stavu v návaznosti na jednotlivé položky rozpočtu žalobce poskytl správci daně vždy potřebnou součinnost, veškeré lhůty byly z jeho strany zachovány a povinnosti stanovené správcem daně v průběhu daňového řízení plnil řádně a včas.“. Tuto námitku pak žalobce rozvedl v reakci na výzvu soudu dne 31. 8. 2005 a upřesnil, „že poskytl v průběhu kontroly v zájmu zjištění skutečného stavu a v návaznosti na jednotlivé položky rozpočtu vždy potřebnou součinnost, veškeré lhůty zachoval a povinnosti stanovené správcem daně v průběhu kontroly plnil řádně a včas…Za nesoučinnost žalobce se nedá považovat skutečnost, že žalobce nechtěl připustit, že některé uvažované práce měly charakter technického zhodnocení“. Ani v případě této žalobní námitky nebylo ze strany žalobce řádně specifikováno, na které výzvy správce daně a jak reagoval, resp. které z předložených důkazů, jež žalobce k výzvám k prokázání svých tvrzení předložil, správce daně chybně hodnotil, případně opomněl hodnotit. Krajský soud k výše uvedené žalobní námitce v napadeném rozsudku nepřezkoumával, zda žalobce potřebnou součinnost poskytl, resp. neposuzoval, jakým způsobem žalobce na výzvy a sdělené pochybnosti správce daně žalobce reagoval, neboť shledal, že „rovněž v tomto směru chybí v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného konkrétní argumentace vyplývající z konkrétně uplatněných námitek“. S tímto závěrem krajského soudu však nelze souhlasit. Z odůvodnění žalobou zrušeného rozhodnutí vyplývá, že se stěžovatel reakcemi žalobce na výzvy k dokazování zabýval (na straně č. 7 stěžovatel hodnotí reakci žalobce na výzvu správce daně č. j. 37714/03/353930/1990 ze dne 7. 8. 2003, na straně č. 9 reakci na výzvu č. j. 6595/04/353930/1990 ze dne 3. 2. 2004). Stěžovatel se též zabýval a hodnotil průběh daňového řízení s ohledem ústní jednání konané dne 14. 11. 2003 (viz. Protokol č. j. 53661/03/353930/1990), ústní jednání konané dne 15. 12. 2003 (viz. Protokol č. j. 56872/03/353930/1990) a ústní jednání konané dne 27. 2. 2004 (viz. Protokol č. j. 11606/04/353930/1990), přičemž i v rámci ústních jednání správce daně specifikoval pochybnosti o vytvořené rezervě a v této souvislosti žalobce vyzýval, aby tyto pochybnosti odstranil, což se však nestalo. Žalobce při prokazování oprávněnosti vytvořené rezervy zůstal pouze v rovině tvrzení. Krajský soud shodně jako již ve zrušeném rozsudku č. j. 29 Ca 149/2005 - 22 stěžovateli vytkl, že „se v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal se zcela zásadními námitkami procesního charakteru obecně příkladmo s prováděním důkazů pokračování
29 A- 15 -
f 95/2010

bez účasti žalobce, s nemožností seznámit se s částí provedených důkazů, s upřením práva daňového subjektu klást svědkům otázky apod.“ Rovněž tyto závěry krajského soudu nejsou způsobilé bližšímu přezkoumání, neboť krajský soud ani v nyní napadeném rozsudku nespecifikoval, se kterými z důkazů nebyl žalobce seznámen, kterým výslechům svědků nebyl přítomen. Nadto je z obsahu žaloby patrné, že žalobce porušení práva klást svědkům otázky výslovně nenamítal, stejně tak netvrdil, že ho stěžovatel s provedenými důkazy neseznámil, pouze v obecné rovině „poukazoval na řadu procesních pochybení, ke kterým došlo při zjišťování skutečného stavu věci na místě samém.“ Nekonkrétnost závěrů soudu způsobující jejich nepřezkoumatelnost přitom Nejvyšší správní soud vytkl krajskému soudu již ve zrušujícím rozsudku č. j. 5 Afs 59/2008-79 na č. l. 86, kde mimo jiné konstatoval, že „z rozhodnutí žalovaného lze zjistit, že se stěžovatel k odvolacím námitkám týkajícím se procesních pochybení správce daně vyjadřoval“. Krajský soud přisvědčil též námitce žalobce, dle které „správce daně chyboval v měřeních i výpočtech“. Shodně i v tomto případě, ačkoli žaloba nekonkretizovala, jak a proč správce daně při výpočtech pochybil, krajský soud sám namísto žalobce odkázal na obdobné odvolací námitky a uzavřel, že se „žalovaný uvedenou problematikou zabýval rovněž nedostatečně, když pouze obecně konstatoval, že rozdíly v plochách jednotlivých podlaží, na které bylo poukazováno v odvolání, vyplývají z toho, že jednou je plochou myšlena podlahová plocha, podruhé zastavěná plocha, které se logicky liší. Rovněž toto odůvodnění není dostatečně konkrétní a přezkoumatelné, ani nereaguje na celou odvolací námitku týkající se uvedené problematiky“. I v této části soudního přezkumu krajský soud překročil jeho rámec vymezený žalobními body. Nejvyšší správní soud tak s ohledem na výše uvedené uzavírá, že rozhodnutí krajského soudu je stiženou jinou vadou s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť krajský soud přikročil k přezkumu napadeného rozhodnutí nad rámec řádně uplatněných žalobních bodů. Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatel v kasační stížnosti namítá též nesprávné právní posouzení dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když brojí proti závěru soudu, dle kterého bylo povinností správce daně vést řízení ohledně uznání aspoň části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj a porušení této povinnosti posoudil jako vadu, jež může mít za následek nezákonnost rozhodnutí. Stěžovatel zastává názor, že při posuzování daňové účinnosti tvorby rezervy na opravy hmotného majetku postačí nesplnění i jen jedné z podmínek dle tohoto zákona a celá neprokázaná část rezervy bude posouzena jako daňově neúčinná. Konkrétní tvorbu rezervy lze uznat za daňový náklad pouze tehdy, jsou-li splněny všechny podmínky zákona o rezervách. Splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt. Dle stěžovatele je absurdní vyžadovat iniciativu ze strany správce daně ve směru doplnění, resp. rozboru jednotlivých položek rozpočtu, dokonce obstaráním si znaleckého posudku za účelem stanovení nějakého podílu oprav a technického zhodnocení. Zdůrazňuje, že sám žalobce trval na tom, že celá téměř pětimiliónová částka bude určena pouze na opravy objektu, není zde formulován požadavek, aby stěžovatel odůvodnil, z jakých důvodů by měly některé práce charakter technického zhodnocení, a jiné charakter prací udržovacích. I této stižní námitce stěžovatele je třeba přisvědčit. Na tomto místě Nejvyšší správní soud uvádí, že ani konstatovaná existence kasačního důvodu dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nevylučuje vyjádřit se věcně k tvrzeným důvodům dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud v napadeném rozsudku, dospěl k závěru, že správce daně byl povinen vést důkazní řízení ohledně částečného unesení důkazního břemene žalobcem. Současně zdůraznil složitost, rozsah a odbornost dané problematiky a z této dovodil, že „je otázkou do jaké míry lze posouzení oprávněnosti tvorby rezervy učinit např. bez odborného znaleckého posudku, který by rozebral jednotlivé položky žalobcem tvrzené jako opravy“. Tento závěr učinil krajský soud odkazem na rozsudek č. j. 9 Afs 50/2007 - 58, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil, „že unese-li daňový subjekt důkazní břemeno jen zčásti, pak je podle názoru Nejvyššího správního soudu nutno tyto skutečnosti bezpochyby zohlednit s tím, že ze zbývajících toliko tvrzených pokračování
29 A- 16 -
f 95/2010

(nikoli prokázaných) skutečností se již nevychází.“ Současně Nejvyšší správní soud zdůraznil, že u každé rezervy na opravu hmotného majetku je nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. S ohledem na ustanovení § 7 odst. 2 zákona o rezervách je daňový subjekt povinen rovněž prokazovat, že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, č. j. 5 Afs 91/2009 – 130, ale že se prokazatelně jedná o opravy, což je základní předpoklad či podmínka (condicio sine dua non) pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. Daňový subjekt je povinen prokázat stav opotřebovanosti i technický stav nemovitosti, stejně tak potřebu opravy na nemovitosti provést. Částečné uznání vytvořené rezervy předpokládá, že daňový subjekt unese ohledně této části vytvořené rezervy důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud ve výše uvedeném rozsudku v tomto směru zdůraznil, že se z neprokázaných skutečností nevychází. Citovaný závěr však nelze zobecnit a vztáhnout i na ty případy, kdy daňový subjekt v průběhu daňového řízení zůstane pouze v rovině tvrzení, a není schopen prokázat všechny skutečnosti potřebné pro uznání oprávněnosti vytvořené rezervy (potřebu oprav, stav opotřebení nemovitosti, atd). Nelze správci daně obecně stanovit povinnost, aby vždy, a to i bez potřebné součinnosti s daňovým subjektem, sám rozebíral jednotlivé položky rozpočtu, či z vlastní iniciativy obstarával znalecké posudky za účelem stanovení podílu oprav a technického zhodnocení. Pokud krajský soud převzal výše uvedený závěr z rozsudku Nejvyššího správního soudu a pouze na základě podobnosti skutkových okolností (v obou případech jde o staré budovy a daňový subjekt předložil rozpočet nákladů), bez toho, aniž by bylo najisto postaveno, zda žalobce důkazní břemeno z části unesl, zda a v jakém rozsahu potřebnou součinnost poskytl, uzavřel, že stěžovatel pochybil, pokud nevedl důkazní řízení ohledně uznatelnosti části rezervy, nelze s ním souhlasit. Tento závěr by bylo možné učinit pouze v případě, pokud by bylo zřejmé, že se žalobci podařilo alespoň část rezervy prokázat způsobilými důkazními prostředky. V odkazované věci sp. zn. 9 Afs 50/2007 se daňovému subjektu v rámci daňové kontroly podařilo opodstatněnost tvorby rezervy částečně prokázat a proto správce daně v rámci autoremedury část vytvořené rezervy uznal jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Důvodem pro neuznání žalobcem vytvořené rezervy v nyní projednávané věci, jak je patrné z odůvodnění zrušeného rozhodnutí, byla absence jednoznačného smluvního závazku k provedení veškerých stavebních úprav plánovaných v rozpočtu a dále pak skutečnost, že z předložených dokladů nebylo možné bez součinnosti žalobce s jistotou prohlásit, zda a do jaké míry souvisí či nesouvisí rovněž se zásadní změnou vnitřní dispozice a účelu užívání předmětné sýpky, resp. s technickým zhodnocením hmotného majetku. Po přezkoumání kasační stížností napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil Krajskému soudu v Brně k dalšímu řízení ( § 110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.) a v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).“

Před tím, než se Krajský soud v Brně začal zabývat důvodností žaloby, zkoumal, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl přitom k názoru, že žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.) a jde o žalobu přípustnou (§ 68 a § 70 s. ř. s.).

V souladu s § 75 odst. 1 a odst. 2 s. ř. s. přezkoumal Krajský soud v Brně napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (které nově výše podrobně shrnul) včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu pokračování
29 A- 17 -
f 95/2010

byl v době rozhodování správního orgánu. Ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání za splnění podmínek ve smyslu ustanovení § 51 s. ř. s.

Žaloba není důvodná.

Jak vyplývá z posledního zrušujícího rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kterým je zdejší soud vázán (§ 110 odst. 3 s. ř. s.), ten se v druhé části zabýval i právním posouzením věci. Podle Nejvyššího správního soudu bylo třeba přisvědčit stěžovateli (žalovanému správnímu orgánu) v tom, že při posuzování daňové účinnosti tvorby rezervy na opravy hmotného majetku postačí nesplnění i jen jedné z podmínek dle ZoR a celá neprokázaná část rezervy bude posouzena jako daňově neúčinná. Konkrétní tvorbu rezervy lze uznat za daňový náklad pouze tehdy, jsou-li splněny všechny podmínky zákona ZoR. Splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt. Nejvyšší správní soud tedy nesouhlasil se závěrem krajského soudu, dle kterého bylo povinností správce daně vést řízení ohledně uznání aspoň části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj, resp. aplikovat na předmětnou věc rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 50/2007-58. Podle závazného názoru Nejvyššího správního soudu totiž předmětný rozsudek nelze vztáhnout i na ty případy, kdy daňový subjekt v průběhu daňového řízení zůstane pouze v rovině tvrzení, a není schopen prokázat všechny skutečnosti potřebné pro uznání oprávněnosti vytvořené rezervy, což je i souzený případ. Nelze správci daně obecně stanovit povinnost, aby vždy, a to i bez potřebné součinnosti s daňovým subjektem, sám rozebíral jednotlivé položky rozpočtu, či z vlastní iniciativy obstarával znalecké posudky za účelem stanovení podílu oprav a technického zhodnocení. Pokud krajský soud převzal výše uvedený závěr z rozsudku Nejvyššího správního soudu a pouze na základě podobnosti skutkových okolností (v obou případech jde o staré budovy a daňový subjekt předložil rozpočet nákladů), bez toho, aniž by bylo najisto postaveno, zda žalobce důkazní břemeno z části unesl, zda a v jakém rozsahu potřebnou součinnost poskytl, uzavřel, že stěžovatel pochybil, pokud nevedl důkazní řízení ohledně uznatelnosti části rezervy, nelze s ním souhlasit. Tento závěr by bylo možné učinit pouze v případě, pokud by bylo zřejmé, že se žalobci podařilo alespoň část rezervy prokázat způsobilými důkazními prostředky. Ve věci sp. zn. 9 Afs 50/2007 se daňovému subjektu v rámci daňové kontroly podařilo opodstatněnost tvorby rezervy částečně prokázat a proto správce daně v rámci autoremedury část vytvořené rezervy uznal jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Důvodem pro neuznání žalobcem vytvořené rezervy v nyní projednávané věci, jak je patrné z odůvodnění zrušeného rozhodnutí, však byla absence jednoznačného smluvního závazku k provedení veškerých stavebních úprav plánovaných v rozpočtu a dále pak skutečnost, že z předložených dokladů nebylo možné bez součinnosti žalobce s jistotou prohlásit, zda a do jaké míry souvisí či nesouvisí rovněž se zásadní změnou vnitřní dispozice a účelu užívání předmětné sýpky, resp. s technickým zhodnocením hmotného majetku.

Z výše uvedeného tak plyne, že Nejvyšší správní soud v závazném rozsudku ze dne 25. 6. 2010, č.j. 5 Afs 91/2009-123 (§ 110 odst. 3 s. ř. s.) dospěl k závěru, že v předmětné věci nebylo povinností správce daně vést řízení ohledně uznání části vytvořené rezervy za daňově účinný výdaj, resp. k závěru o nemožnosti aplikace rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 50/2007. Pokud totiž daňový subjekt v průběhu daňového řízení zůstane pouze v rovině tvrzení, a není schopen prokázat všechny skutečnosti potřebné pro uznání oprávněnosti vytvořené rezervy (potřebu oprav, stav opotřebení nemovitosti, atd.), nelze správci daně stanovit povinnost, aby, a to i bez potřebné součinnosti s daňovým subjektem, sám rozebíral jednotlivé položky rozpočtu, či z vlastní iniciativy obstarával znalecké posudky za účelem stanovení podílu oprav a technického zhodnocení.

pokračování
29 A- 18 -
f 95/2010

Vázán výše uvedenými názory postupoval krajský soud dále ve věci a zkoumal, zda žalobce zůstal pouze v rovině tvrzení, resp. zda prokázal oprávněnost tvorby předmětné rezervy, jak mu to ukládá ZoR. Podle § 3 odst. 2 ZoR musí být způsob, resp. výše tvorby rezerv prokazatelná s tím, že při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv. Podle § 7 odst. 1 ZoR mohou poplatníci daně z příjmů, kteří jsou nájemci hmotného majetku, vytvářet zákonnou rezervu, pouze na prokazatelné opravy hmotného majetku, pokud jsou k opravám najatého hmotného majetku písemně smluvně zavázáni. Za opravy se podle § 7 odst. 2 ZoR nepovažuje technické zhodnocení vymezené v § 33 ZDP. Krajský soud je přitom v souladu s výše uvedeným názoru, že tvorbu rezervy lze uznat za daňový náklad pouze tehdy, jsou-li splněny všechny podmínky zákona o rezervách, přičemž jejich splnění prokazuje daňový subjekt. Nelze vyžadovat iniciativu ze strany správce daně ve směru doplnění, resp. rozboru jednotlivých položek rozpočtu. U každé rezervy na opravu hmotného majetku je nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. S ohledem na ustanovení § 7 odst. 2 zákona o rezervách je daňový subjekt povinen rovněž prokazovat, že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, ale že se prokazatelně jedná o opravy, což je základní předpoklad (podmínka) pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku.

Ze správního spisu přitom vyplývá, že žalobce v roce 2001 vytvořil a zahrnul do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 4 849 993,- Kč (částka byla zaúčtována na základě účetního dokladu označeného INT 10092 na vrub účtu 552000). Tato rezerva se týkala plánované opravy bývalé sýpky, která je součástí nemovitosti čp. 73 na ul. Novosady ve Velkém Meziříčí (dále též „sýpka“), kterou měl žalobce pronajatou na základě smlouvy o nájmu nebytových prostor ze dne 15. 4. 2001 od společnosti MERCUR, s.r.o. Na základě výše citovaných ustanovení bylo proto na žalobci, aby oprávněnost předmětné tvorby rezervy prokázal. Ze správního spisu však nevyplývá, že by žalobce oprávněnost tvorby předmětné rezervy prokázal, přičemž mu toto bylo opakovaně umožněno (k tomu srov. např. výzvu správce daně ze dne 7. 8. 2003, čj. 37714/03/353930/1990, v níž byl žalobce vyzván, aby prokázal oprávněnost tvorby rezervy, jakým způsobem byla sýpka užívána a jak byla za dobu nájmu opotřebována, či výzvu správce daně ze dne 3. 2. 2004, č.j. 6595/04/353930/1990, v níž byl žalobce vyzván, aby doložil a prokázal všechny položky předmětného rozpočtu na opravu). Žalobce totiž v řízení pouze tvrdil, že byl oprávněn tvořit předmětnou rezervu, resp. to dokládal listinami, ze kterých tato oprávněnost sama o sobě nevyplývá; ze žalobcem předkládaných listin (z označené Smlouvy o nájmu nebytových prostor ze dne 15. 4. 2001, z Rozpočtu nákladů nazvaného „Krycí list rozpočtu na stavbu 002 Oprava domu Vel. Mez., objekt 0606 Novosady 73 – sýpka“) oprávněnost uplatněné tvorby rezervy dovodit nelze. Žalobce byl na základě nájemní smlouvy oprávněn pouze k běžným opravám spojeným s provozem, nikoli k zásadním stavebním úpravám, kterými by bylo zasahováno do vlastních konstrukcí a byla by měněna vnitřní dispozice a účel užívání sýpky. Úpravy mající charakter technického zhodnocení mohl žalobce podle smlouvy provádět pouze s písemným souhlasem pronajímatele. Z předmětného rozpočtu nákladů pak nelze dovodit, jakou část prací lze prokazatelně považovat za opravy a jakou část za technické zhodnocení majetku. Oprávněnost předmětné rezervy pak nelze dovodit z pouhých obecných tvrzení či reakcí žalobce uplatněných v rámci daňového řízení (srov. např. protokoly o ústním jednání ze dne 14. 11. 2003, 15. 12. 2003 a 27. 2. 2004). V nich totiž žalobce oprávněnost tvorby rezervy pouze tvrdil, ale nebyl schopen ji žádnými relevantními důkazními prostředky prokázat. Jak přitom plyne ze správního spisu, správce daně zcela konkrétními výzvami požadoval po žalobci prokázání charakteru plánovaných a částečně provedených stavebních úprav, resp. prokázání, pokračování
29 A- 19 -
f 95/2010

že tvorba rezervy byla v souladu s předmětnými ustanoveními ZoR, žalobce však toto relevantně nedoložil; zůstal pouze v rovině tvrzení. Krajský soud tedy shledal, že žalobce neprokázal oprávněnost tvorby předmětné rezervy, jak mu to ukládá ZoR, resp. zůstal pouze v rovině tvrzení. K tomu ostatně srov. i výše citované odůvodnění Nejvyššího správního soudu, který rovněž dopěl k závěru, že „žalobce při prokazování oprávněnosti vytvořené rezervy zůstal pouze v rovině tvrzení. Jinými slovy, za situace, kdy absentuje jednoznačný smluvní závazek k provedení veškerých stavebních úprav plánovaných v rozpočtu, a kdy z předložených dokladů nebylo možné s jistotou prohlásit, zda a do jaké míry souvisí či nesouvisí rovněž se zásadní změnou vnitřní dispozice a účelu užívání předmětné sýpky, resp. s technickým zhodnocením hmotného majetku, nebylo možno uznat žalobcem uplatněnou rezervu. Krajský soud tedy zcela souhlasí se žalovaným, který dospěl k závěru o neoprávněnosti uplatnění předmětné rezervy, přičemž na jeho shora rekapitulované závěry (které mají plnou oporu ve správním spisu) v dalším odkazuje, resp. je plně přebírá.

Z výše uvedených důvodů krajský soud nemohl přisvědčit ani žalobním námitkám, ve kterých žalobce dovozoval, že postupoval správně, pokud vytvořil předmětnou rezervu (když mj. tvrdil, že byl k provedeným opravám smluvně zavázán, postupoval v souladu s uzavřenou nájemní smlouvou, z jeho strany nebylo kalkulováno se změnou využití stavby, resp. nepředpokládal provedení rekonstrukce či modernizace předmětného objektu). Jak již bylo výše naznačeno, žalobce neprokázal oprávněnost tvorby předmětné rezervy (ve smlouvě jednoznačný smluvní závazek k provedení předmětných stavebních úprav plánovaných v rozpočtu absentoval), přičemž pouhé záměry (kalkulace či předpoklady) na tom ničeho změnit nemůžou. Pokud žalobce explicitně uváděl, že jím prováděnou tvorbu rezervy umožňuje i soudní praxe, konstatuje krajský soud, že žalobce konkrétně nespecifikoval, z jakého soudního rozhodnutí by takový závěr měl plynout, ostatně zdejšímu soudu není ani taková judikatura známa. Pokud žalobce dovozoval takový závěr z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 50/2007, ten na předmětný případ s ohledem na Nejvyšším správním soudem v závazném rozsudku sp. zn. 5 Afs 91/2009 zaujaté závěry, podrobněji viz výše, aplikovat nelze. Důvodem pro neuznání žalobcem vytvořené rezervy v nyní projednávané věci totiž byla absence jednoznačného smluvního závazku k provedení veškerých stavebních úprav plánovaných v rozpočtu a dále pak skutečnost, že z předložených dokladů nebylo možné bez součinnosti žalobce s jistotou prohlásit, zda a do jaké míry souvisí či nesouvisí rovněž se zásadní změnou vnitřní dispozice a účelu užívání předmětné sýpky, resp. s technickým zhodnocením hmotného majetku. Nyní souzený případ se tak od věci sp. zn. 9 Afs 50/2007 diametrálně odlišoval a tento judikát nemohl být pro skutkovou odlišnost na předmětnou věc aplikován, což ostatně nepřímo vyplývá i ze závazného rozsudku sp. zn. 5 Afs 91/2009.

Uváděl-li žalobce v žalobě, že v zájmu zjištění skutečného stavu poskytl správci daně vždy potřebnou součinnost, dodržel veškeré lhůty, povinnosti stanovené správcem daně v průběhu daňového řízení plnil řádně a včas atp., odkazuje krajský soud primárně na výše uvedené, kde neshledal, že by žalobce prokázal oprávněnost tvorby předmětné rezervy, na čemž ničeho nemůže změnit žalobcem uváděná součinnost, dodržování lhůt atp. Samotné dodržení lhůt, reagování na výzvy atp. bez doložení oprávněnosti předmětné rezervy neznamená, že žalobce splnil výše uvedené podmínky ZoR. Jak přitom uvedl sám Nejvyšší správní soud, správce daně v rámci ústních jednání dostatečně specifikoval pochybnosti o vytvořené rezervě, resp. žalobce vyzýval, aby je odstranil, to se však nestalo. Vytýkal-li žalobce správním orgánům, že nezdůvodnily své závěry o tom, že položky rozpočtu jsou technickým zhodnocením, odkazuje krajský soud na zprávu o daňové kontrole, resp. žalobou napadené rozhodnutí, které se touto otázkou podrobně zabývají a krajský soud se s tam pokračování
29 A- 20 -
f 95/2010

obsaženými závěry zcela ztotožňuje. Výše uvedené závěry lze přitom použít i na odůvodnění námitky žalobce obsažené v doplnění žaloby doručeném zdejšímu soudu dne 31. 8. 2005, neboť tam žalobce uváděl, že poskytl v průběhu daňové kontroly v zájmu zjištění skutečného stavu v návaznosti na jednotlivé položky rozpočtu vždy potřebnou součinnost, veškeré lhůty zachoval a povinnosti stanovené správcem daně v průběhu daňové kontroly plnil řádně a včas, resp. uváděl, že posouzení poměru reálných oprav a technického zhodnocení správcem daně nebo posléze žalovaným nebylo zmařeno nesoučinností žalobce. Stejně tak lze výše uvedené závěry použít na i námitky obsažené v bodě 2. doplnění žaloby, které žalobce doručil zdejšímu soudu dne 29. 12. 2005. V něm totiž žalobce rovněž uváděl, že poskytl správci daně vždy potřebnou součinnost (veškeré lhůty z jeho strany byly zachovány, žalovaný zaměňuje neochotu žalobce uznat, že část uvažovaných prací měla charakter technického zhodnocení, za nesoučinnost, neodůvodnil, že se jednalo o technické zhodnocení atp.), tedy uváděl obdobné námitky, které byly již výše vypořádány. Krajský soud přitom není názoru, že by žalovaný měl řízení ve smyslu § 50 odst. 3 daňového řádu doplnit. Z dokazování provedeného správcem daně prvního stupně bylo možno jednoznačně učinit závěry obsažené v napadeném rozhodnutí, tedy závěry o neprokázání oprávněnosti předmětné rezervy. Uváděl-li žalobce v doplnění žaloby doručeném zdejšímu soudu dne 31. 8. 2005, že přestože žalobce provedl v odvolání rozsáhlý rozbor jednotlivých položek rozpočtu sloužícího jako podklad pro tvorbu předmětné rezervy a vytvořil tak předpoklad pro uznání vytvořené rezervy jako daňově účinného výdaje, žalovaný neprojevil snahu jakoukoli rozpočtovou položku posoudit jako uvažované opravy (konkrétními důkazy jsou výzvy správce daně a odpovědi žalobce na tyto výzvy, protokoly o ústních jednáních navazující na tyto výzvy, stanovisko zpracovatele rozpočtu jako podkladu pro tvorbu rezervy) odkazuje krajský soud na výše uvedené, kde neshledal, že by žalobce prokázal oprávněnost předmětné rezervy. Co se týče stricto sensu žalobcem uváděných „odpovědí žalobce na výzvy správce daně“, „ústních jednáních“, „stanovisek zpracovatele rozpočtu“, konstatuje krajský soud, že žalobce nekonkretizoval, které odpovědi, jednání, stanoviska atp. mají tuto oprávněnost prokazovat. Krajský soud přitom ze žádného dokumentu založeného ve správním spisu neshledal, že by žalobce prokázal oprávněnost tvorby rezervy. Správní orgán přitom žalobci opakovaně umožnil unést jím nesené důkazní břemeno, resp. specifikoval pochybnosti o vytvořené rezervě a v této souvislosti žalobce vyzýval, aby tyto pochybnosti odstranil, což se však nestalo. Ostatně k tomu odkazuje krajský soud na explicitní závěr Nejvyššího správního soudu ve výše citovaném závazném rozsudku, kde se uvádí, že „Z odůvodnění žalobou zrušeného rozhodnutí vyplývá, že se stěžovatel reakcemi žalobce na výzvy k dokazování zabýval (na straně č. 7 stěžovatel hodnotí reakci žalobce na výzvu správce daně č. j. 37714/03/353930/1990 ze dne 7. 8. 2003, na straně č. 9 reakci na výzvu č. j. 6595/04/353930/1990 ze dne 3. 2. 2004). Stěžovatel se též zabýval a hodnotil průběh daňového řízení s ohledem ústní jednání konané dne 14. 11. 2003 (viz. Protokol č. j. 53661/03/353930/1990), ústní jednání konané dne 15. 12. 2003 (viz. Protokol č. j. 56872/03/353930/1990) a ústní jednání konané dne 27. 2. 2004 (viz. Protokol č. j. 11606/04/353930/1990), přičemž i v rámci ústních jednání správce daně specifikoval pochybnosti o vytvořené rezervě a v této souvislosti žalobce vyzýval, aby tyto pochybnosti odstranil, což se však nestalo. Žalobce při prokazování oprávněnosti vytvořené rezervy zůstal pouze v rovině tvrzení.“

Uváděl-li žalobce v žalobě, že správce daně neprováděl žádná zjištění stran údajné spekulativnosti tvorby rezerv, na kterou poukazuje žalovaný v napadeném rozhodnutí (pouze se zabýval otázkou, zda tvorba rezervy směřovala k plánované opravě nemovitosti či k jejímu technickému zhodnocení), odkazuje krajský soud na svůj původní rozsudek ze dne 29. 5. 2009, č.j. 29 Ca 149/2005-93, a doplňuje, že jak plyne z napadeného rozhodnutí, tento závěr žalovaného je názorem podpůrným. Žalovaný v napadeném rozhodnutí primárně dospěl pokračování
29 A- 21 -
f 95/2010

k závěru o neprokazatelnosti tvorby předmětné rezervy, resp. k závěru, že nebyla tvořena na opravy, k jejichž provedení byl žalobce písemně smluvně zavázán podle smlouvy o nájmu nebytových prostor, s čímž se ztotožňuje i zdejší soud. Podrobněji viz výše. Krajský soud k tomu doplňuje, že povinností správního orgánu prvního stupně nebylo provádět zjištění stran spekulativnosti tvorby rezervy (k čemuž krajský soud navíc poznamenává, že je v souladu se žalovaným názoru, že následné zrušení rezervy spíše svědčí o spekulativnosti jednání žalobce). Naopak primární povinností žalobce bylo prokázat její oprávněnost, což se nestalo. Podrobněji viz výše, kde krajský soud shledal, že žalobce nesplnil podmínky pro uplatnění předmětné rezervy. Možnost vyjádřit se k závěru žalovaného o spekulativnosti tvorby rezervy by přitom na tomto závěru ničeho změnit nemohla. Ani tyto námitky tak krajský soud neshledal důvodnými. To samé platí i pro námitky obsažené v bodě 1. doplnění žaloby (které žalobce doručil zdejšímu soudu dne 29. 12. 2005), neboť v něm žalobce v podstatě takové námitky pouze opakoval. Uváděl totiž, že nezákonnost rozhodnutí žalovaného spatřuje konkrétně v tom, že žalovaný dospěl k závěru o spekulativnosti tvorby rezervy žalobcem, avšak k takovému závěru prvostupňový správce daně nedospěl; žalobce tak nemohl využít svého práva a k tvrzení o údajné spekulativnosti svého jednání se vyjádřit.

Pokud žalobce v žalobě obecně uváděl, že došlo k řadě procesních pochybení při zjišťování skutečného stavu věci, správce daně chyboval při hodnocení důkazů, když opomíjel důkazy ve prospěch žalobce atp., konstatuje krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (k tomu srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58, přístupný na www.nssoud.cz), že líčení skutkových okolností v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých obvyklých nezákonností, k nimž při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem. Povinností žalobce je v žalobě vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti. Z judikatury Nejvyššího správního soudu tak plyne povinnost konkretizace žalobních tvrzení (zdejší soud k tomu poznamenává, že žalobce k takové konkretizaci tvrzení i vyzýval, k tomu srov. např. usnesení zdejšího soudu ze dne 24. 11. 2005). Žalobce však svá obecná tvrzení o údajných procesních pochybeních nikterak nekonkretizoval. Z tohoto důvodu nemohl zdejší soud takto obecně formulované námitky přezkoumat. To samé platí i pro námitky stran nedostatečného odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu (podle žalobce se žalovaný dostatečně nezabýval odvoláním ze dne 9. 8. 2004, na které žalobce bez dalšího odkázal). Žalobce totiž konkrétně neuvedl, kterými odvolacími tvrzeními se žalovaný nezabýval a krajský soud tak nemohl přezkoumat, čím se vlastně žalovaný nezabýval. To samé platí i pro obecný odkaz žalobce na text jeho odvolání. Úkolem krajského soudu totiž není za žalobce vyhledávat konkrétní odvolací tvrzení, kterými se měly správní orgány zabývat. Aby soud mohl žalobu konkrétně přezkoumat, musí obsahovat mj. i uvedení konkrétních žalobních bodů, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné (§ 71 s. ř. s.). pokračování
29 A- 22 -
f 95/2010

Podpůrně odkazuje krajský soud i na dřívější rozhodnutí Vrchního soudu u v Praze ze dne 27. 12. 2001, č. j. 7 A 147/1999-5 (které ostatně použil i sám Nejvyšší správní soud v dřívějším závazném rozsudku ze dne 17. 12. 2008, č.j. 5 Afs 59/2008-89), dle kterého se soud v řízení o správní žalobě nemůže zabývat námitkami, které žalobce uplatnil v rámci řádného opravného prostředku ze správním řízení. Je třeba, aby žalobce tvrzené důvody nezákonnosti v žalobě explicitně uvedl. V opačném případě nelze námitky podrobit soudnímu přezkumu. Ostatně tento závěr nepřímo vyplývá i z výše citovaného závazného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2010, č.j. 5 Afs 91/2009-123, který rovněž nepovažoval takové námitky za způsobilé soudního přezkumu (srov. např. čl. 127 rozsudku sp. zn. 5 Afs 91/2009). Obdobně pokud žalobce tvrdil, že správce daně chyboval v měřeních i výpočtech konstatuje krajský soud, že žalobce nespecifikoval, při kterých výpočtech či měřeních měl správce daně chybovat. Pokud žalobce touto námitkou směřoval do rozdílů v plochách jednotlivých podlaží, odkazuje krajský soud na rozhodnutí žalovaného, který tyto rozdíly vysvětlil. Výše uvedené závěry o nutnosti specifikace žalobních tvrzení lze přitom použít i na tvrzení žalobce obsažené v bodě 3. doplnění žaloby, které bylo krajskému soudu doručeno dne 29. 12. 2005. V něm totiž žalobce uváděl, že žalovaný se nevypořádal s řadou procesních pochybení správce daně, opomíjel důkazy nabídnuté nebo předložené ve prospěch žalobce, tedy uváděl obdobné námitky, jak již soudem výše vypořádány. Krajský soud přitom není názoru, že by žalovaný ignoroval jednoznačné důkazy svědčící ve prospěch žalobce. Podle krajského soudu v daňovém řízení nebyl předložen žádný relevantní důkazní prostředek, ze kterého by bylo možno dospět k jednoznačné oprávněnosti tvorby předmětné rezervy. Krajský soud je přitom názoru, že dokazování provedené správními orgány probíhalo zcela v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Podle názoru zdejšího soudu (ovlivněného výše uvedeným závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu) totiž hodnotily správní orgány každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlížely ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo a došly ke správným závěrům. Z těchto důvodů krajský soud nemůže souhlasit se žalobcem, že správní orgány pochybily, pokud postupovaly výše popsaným postupem. Naopak krajský soud se s jejich závěry zcela ztotožňuje a jako takové na ně i odkazuje, resp. je plně přebírá.

Ze shora uvedených důvodů proto krajský soud žalobu postupem podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

O nákladech řízení za řízení před Krajským soudem v Brně i před Nejvyšším správním soudem v rámci řízení o kasační stížnosti, bylo rozhodnuto ve smyslu ust. § 60 odst. 1 s. ř. s. a § 110 odst. 2 s. ř. s., podle nichž nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v dalším rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti. V projednávané věci byl žalobce neúspěšný (žaloba byla soudem zamítnuta), proto by bylo možno právo na náhradu nákladů řízení přiznat žalovanému. Jelikož však nebylo zjištěno, že by žalovanému v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady nad rámec jeho běžné administrativní činnosti vznikly, rozhodl soud tak, že právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí, které nabývá právní moci dnem doručení, lze podat opravný prostředek (kasační stížnost podle ustanovení § 102 a násl. s. ř. s.) do dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně prostřednictvím Krajského soudu v Brně. Podmínkou řízení o kasační stížnosti je povinné zastoupení stěžovatele advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské

pokračování
29 A- 23 -
f 95/2010

právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 a § 106 odst. 2 a 4 s. ř. s.).

V Brně dne 25.5.2011

JUDr. Jana Jedličková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru