Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

29 Af 102/2016 - 335Rozsudek KSBR ze dne 09.05.2019

Prejudikatura

5 Afs 78/2017 - 33

1 Afs 22/2010 - 44

7 Afs 73/2018 - 61

8 Afs 98/2018 - 52

7 Afs 57/2016 - 27


přidejte vlastní popisek

29 Af 102/2016-335

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudkyň JUDr. Ing. Venduly Sochorové a JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., ve věci

žalobkyně: FAU s. r. o., v konkursu

sídlem Pekařská 1639/79a, Opava zastoupená advokátem JUDr. Alfrédem Šrámkem sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava

proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno

o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 9. 2016, č. j. 39194/16/5300-22442-711674, č. j. 41813/16/5300-22442-711674 a č. j. 41814/16/5300-22442-711674, a ze dne 13. 10. 2016, č. j. 41815/16/5300-22442-711674, č. j. 41816/16/5300-22442-711674 a č. j. 41817/16/5300-22442-711674,

takto:

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 9. 2016, č. j. 39194/16/5300-22442-711674, č. j. 41813/16/5300-22442-711674 a č. j. 41814/16/5300-22442-711674, a ze dne 13. 10. 2016, č. j. 41815/16/5300-22442-711674, č. j. 41816/16/5300-22442-711674 a č. j. 41817/16/5300-22442-711674, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 21 342 Kč, k rukám jejího advokáta JUDr. Alfréda Šrámka, sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

1. Předmětem projednávané věci je posouzení, zda byly naplněny podmínky pro vznik ručitelského závazku.

2. Žalobou ze dne 28. 9. 2016 napadla žalobkyně tři rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 9. 2016, č. j. 41813/16/5300-22442-711674, č. j. 39194/16/5300-22442-711674, a č. j. 41814/16/5300-22442-711674. Následně podáním ze dne 9. 11. 2016 žalobkyně rozšířila podanou žalobu a napadla další tři rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 10. 2016, č. j. 41815/16/5300-22442-711674, č. j. 41816/16/5300-22442-711674 a č. j. 41817/16/5300-22442-711674. Předmětná žaloba tak směřuje proti 6 rozhodnutím žalovaného, jimiž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, kterými byla žalobkyně jako ručitel vyzvána k úhradě nedoplatku na dani z přidané hodnoty (DPH) za dlužníka VERAMI International Company s. r. o. za zdaňovací období měsíců květen až říjen 2013 v celkové výši 200 374 719,53 Kč.

3. Konkrétně rozhodnutím č. j. 41813/16/5300-22442-711674 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 22. 4. 2015, č. j. 2052382/15/3019-50522-706483, jímž byla žalobkyně vyzvána k uhrazení nedoplatku na DPH za zdaňovací období září 2013 ve výši 46 656 240,67 Kč. Obdobně rozhodnutím č. j. 39194/16/5300-22442-711674 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 7. 8. 2015, č. j. 3275113/15/3019-50522-706483, jímž byla žalobkyně vyzvána k úhradě nedoplatku na DPH za zdaňovací období srpen 2013 ve výši 45 737 434 Kč. Rozhodnutím č. j. 41814/16/5300-22442-711674 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 7. 8. 2015, č. j. 3275569/15/3019-50522-706483, kterým byla žalobkyně vyzvána k úhradě nedoplatku na DPH za zdaňovací období říjen 2013 ve výši 10 971 407 Kč. Rozhodnutím č. j. 41815/16/5300-22442-711674 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 7. 8. 2015, č. j. 3273514/15/3019-50522-706483, kterým byla žalobkyně vyzvána k úhradě nedoplatku na DPH za zdaňovací období květen 2013 ve výši 20 271 543,86 Kč. Dále rozhodnutím č. j. 41816/16/5300-22442-711674 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 7. 8. 2015, č. j. 3273688/15/3019-50522-706483, kterým byla žalobkyně vyzvána k úhradě nedoplatku na DPH za zdaňovací období červen 2013 ve výši 22 625 085 Kč. Konečně rozhodnutím č. j. 41817/16/5300-22442-711674 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 7. 8. 2015, č. j. 3274513/15/3019-50522-706483, kterým byla žalobkyně vyzvána k úhradě nedoplatku na DPH za zdaňovací období červenec 2013 ve výši 54 113 009 Kč.

4. Námitky směřující proti platebním výměrům, kterými byla stanovena DPH dlužníkovi, posoudil žalovaný jako podnět k přezkumu. O jeho odložení informoval žalobkyni sdělením ze dne 5. 8. 2016, č. j. 35927/16/5300-21442-711674. Námitky procesního charakteru zpochybňující naplnění podmínek pro vznik ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, resp. § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, shledal žalovaný v napadených rozhodnutích nedůvodnými.

II. Shrnutí obsahu žaloby

5. Proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 9. 2016 podala žalobkyně obsáhlou žalobu ze dne 28. 9. 2016, v níž uplatnila jednak námitky ohledně zákonnosti doměřené daňové povinnosti dlužníkovi, jednak námitky týkající se protiústavnosti, resp. nezákonnosti výzvy vydané ručiteli. Co se týče daňové povinnosti dlužníka, žalobkyně upozornila na nepřezkoumatelnost platebních výměrů, nezákonnost z důvodu neexistence zákonných podmínek pro vznik povinnosti zaplatit DPH, neprokázání podvodu na DPH a na nesprávné zjištění správních orgánů ohledně absence náležité míry obezřetnosti. Výzvy ručiteli neobstojí podle žalobkyně rovněž z důvodu neústavnosti § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, z důvodu aplikace dané úpravy v rozporu s cílem zákona o DPH nebo z důvodu neústavnosti § 171 odst. 3 daňového řádu.

6. Podáním ze dne 9. 11. 2016 žalobkyně rozšířila podanou žalobu a nově napadla tři rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 10. 2016 týkající se zdaňovacích období květen až červenec 2013 s tím, že veškerá její žalobní argumentace se v plném rozsahu vztahuje i na tyto nově napadená rozhodnutí.

7. Podle žalobní argumentace jsou platební výměry v prvé řadě nepřezkoumatelné, neboť v jejich výrokové části není uvedeno, podle jaké právní normy vznikla povinnost k úhradě daně z přidané hodnoty. Žalovaný se podle ní v napadeném rozhodnutí s předmětnou odvolací námitkou nevypořádal.

8. Dále nejsou splněny zákonné podmínky pro vznik povinnosti dlužníka zaplatit DPH, neboť dlužník splnil podmínky pro uplatnění nároku na odpočet dle § 73 zákona o DPH, včetně důvodů pro provedení jeho opravy. Obchodní transakce se uskutečnily a dlužník disponoval potřebnými daňovými doklady.

9. Podle žalobkyně neobstojí rovněž závěry správce daně o existenci podvodu v rámci realizovaných obchodních transakcí, vědomosti dlužníka o takovémto podvodu, resp. o absenci náležité míry obezřetnosti. Není zřejmé, které konkrétní skutečnosti týkající se přímých dodavatelů vedly správce daně k závěru, že se jedná o obchody zasažené podvodným jednáním, resp. jaké důkazy byly k prokázání těchto skutečností provedeny. Nebyla zohledněna mj. skutečnost, že obchodní podmínky byly primárně nastavené společností SLOVNAFT, a. s. a že pohonné hmoty byly přepravovány vlakovými dodávkami v režimu podmíněného osvobození od daně dle § 25 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.

10. Žalovaný se s námitkami vůči daňové povinnosti dlužníka v napadeném rozhodnutí nevypořádal. Posoudil je jako podnět k přezkumu, nicméně v souladu s judikaturou Ústavního soudu náleží ručiteli stejné procesní prostředky obrany jako dlužníkovi. Pokud tedy žalovaný neprovedl navrhované důkazy, ani se s nimi v rozhodnutí nevypořádal, naopak předmětnou argumentaci z řízení o odvolání vyloučil, jsou napadená rozhodnutí v této části nepřezkoumatelná.

11. Žalobkyně upozornila rovněž na neústavnost § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH upravujícího vznik ručení za nezaplacenou daň, byla-li úplata za zdanitelné plnění poskytnuta zcela nebo zčásti na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Žalovaný se nevypořádal s dobrou vírou ručitele, ani žalobkyni neprokázal, že by nejednala s vynaložením veškeré odborné péče, resp. že nepřijala všechna rozumně požadovaná opatření. Tyto skutečnosti musí být v rozhodnutí zohledněny, jinak dochází k aplikaci předmětného ustanovení v rozporu s cílem a účelem právní úpravy. Závěr žalovaného o neaplikaci rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) ve věci C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij (dále též „rozsudek Vlaamse“), není přiléhavý.

12. Neústavní je podle žalobkyně rovněž ustanovení § 171 odst. 3 daňového řádu umožňující vyzvat k úhradě nedoplatku na dani bez dalšího, je-li vůči dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení. V dané věci musí být zohledněno, že důvod zahájení insolvenčního řízení vůči dlužníkovi je přičitatelný státu, neboť vydáním zajišťovacích příkazů došlo k zablokování účtů dlužníka. V důsledku toho se dlužník dostal do platební neschopnosti, nebyl schopen vyplácet mzdy svým zaměstnancům a ti podali návrh na zahájení insolvenčního řízení.

13. Podle žalobkyně dále nebyly naplněny zákonné podmínky pro realizaci postupu podle § 109 odst. 2 zákona o DPH. Kupní cena byla dlužníkovi uhrazena včetně DPH a rovněž dlužník svým dodavatelům hradil kupní cenu včetně DPH. Nárok na odpočet daně uplatnil dlužník řádně, proto nebyl dlužníkem ve smyslu § 109 odst. 2 zákona o DPH.

14. Žalobkyně proto navrhla, aby soud napadená rozhodnutí žalovaného i jim předcházející výzvy finančního úřadu zrušil, věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a přiznal žalobkyni náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného

15. Žalovaný ve vyjádření k žalobě plně odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí s tím, že text podané žaloby je nesouhlasem se způsobem vypořádání odvolacích námitek žalovaným.

16. Odmítá námitku nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí. Se žalobkyní lze souhlasit, že ručitel v daňovém řízení může uplatňovat jak výhrady k výši stanovené daně, tak i ke způsobu jejího stanovení. V případě věcných námitek směřujících do výše daňové povinnosti dlužníka žalovaný postupoval v souladu s § 171 odst. 5 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že u dlužníka neprobíhalo doměřovací řízení, vyhodnotil žalovaný předmětné námitky jako podnět k přezkumu. S názorem, že neshledal důvod pro nařízení přezkumu platebních výměrů, seznámil žalobkyni ve sdělení ze dne 15. 8. 2016. S ohledem na dikci § 171 odst. 5 daňového řádu představovalo případné využití dozorčího prostředku jedinou možnost přezkoumání daňového nedoplatku, což potvrzuje i odborná literatura. Skutečnost, že žalovaný v napadených rozhodnutích nevypořádal námitky žalobkyně znovu, resp. nepřevzal text sdělení ze dne 15. 8. 2016 do napadeného rozhodnutí, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí ani nemůže negativně zasáhnout do práv žalobkyně. Správce daně dlužníkovi neuznal nárok na odpočet DPH z důvodu, že se svými transakcemi účastnil podvodu na DPH, o čemž vzhledem k popsaným okolnostem věděl, případně vědět měl a mohl.

17. Žalovaný se neztotožňuje s názorem žalobkyně, že ustanovení § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, případně § 171 odst. 3 daňového řádu jsou v rozporu s ústavním pořádkem. Žalobkyně nijak nekonkretizuje, s jakou částí ústavního pořádku České republiky by měla být předmětná ustanovení v rozporu. V napadených rozhodnutích se žalovaný uvedenou námitkou zabýval a žalobkyni vysvětlil, že s ohledem na zásadní skutkové a právní odlišnosti nelze ve věci aplikovat závěry rozsudku Vlaamse.

18. Vznik ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH je podle žalovaného plně v dispozici příjemce zdanitelného plnění. Ten si musí být vědom skutečnosti, že realizuje-li platbu za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku na účet mimo tuzemsko, vzniká mu ručitelský závazek ve vztahu k nezaplacené DPH z takto přijatého plnění. K vyloučení vzniku ručení může sloužit § 109a zákona o DPH upravující zvláštní způsob zajištění daně. Nelze se proto ztotožnit se žalobkyní, že vznik ručitelského závazku nemohla nijak ovlivnit. Tvrzení žalobkyně, že při obchodování s dlužníkem zachovávala určitou míru obezřetnosti, jsou ve vztahu ke vzniku ručitelského závazku zcela irelevantní.

19. K naplnění procesních podmínek žalovaný dodal, že podle § 171 odst. 3 daňového řádu zahájení insolvenčního řízení u dlužníka znamená, že by vymáhání nedoplatku po dlužníkovi bylo prokazatelně bezvýsledné. To je spojené mimo jiné s účinky zahájení insolvenčního řízení vyplývajícími z § 109 odst. 1 písm. c) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). V rámci insolvenčního řízení lze očekávat uspokojení pohledávky správce daně jen v poměrné výši. Z uvedených důvodů nelze citované ustanovení považovat za protiústavní. Možnost takového postupu ostatně potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu. U dlužníka bylo zahájeno insolvenční řízení 25. 11. 2014 a dne 27. 2. 2015 byl prohlášen konkurs (řízení je vedeno u Krajského soudu v Brně pod sp. zn. KSBR 26 INS 31852/2014). Podmínky pro vydání výzev ručiteli tak byly v daném případě splněny.

20. Na základě výše uvedeného žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl.

IV. Replika žalobkyně a vyjádření žalovaného k ní

21. V replice ze dne 4. 10. 2017 žalobkyně soud informovala, že dne 5. 1. 2017 vydal Krajský soud v Ostravě rozsudek č. j. 22 Af 102/2014-35. Z něj vyplývá, že s ohledem na princip přednosti a nadřazenosti komunitárního práva nelze přihlížet k § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, neboť citované ustanovení je v rozporu s právem Evropské unie. Předmětné závěry by podle žalobkyně měly být aplikovány i v nyní posuzované věci.

22. Žalovaný ve vyjádření k replice poznamenal, že proti předmětnému rozsudku podal kasační stížnost; řízení o ní je vedeno pod sp. zn. 5 Afs 78/2017. Žalovaný má za to, že § 109 odst. 2 zákona o DPH je v souladu s právem Evropské unie i s judikaturou SDEU. Ustanovení § 109 odst. 2 zákona o DPH navazuje na § 109 odst. 1 zákona a de facto stanoví situace, ve kterých osoba odlišná od daňového dlužníka věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude zaplacena. Jedním z takových případů je i situace, kdy příjemce zdanitelného plnění poskytne úplatu zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Případ musí být hodnocen v souladu s ostatními instituty obsaženými v zákoně o DPH, konkrétně s jeho § 109a zákona o DPH, což ostatně bylo veřejnosti doporučeno v informaci Generálního finančního ředitelství č. j. 3308/13/7001-21002-012287. Podle žalovaného nebyly porušeny zásady akcentované judikaturou SDEU. Žalobkyně si musela být vědoma, že platba na zahraniční účet představuje rizikovou platbu a v návaznosti na to mohla využít preventivní opatření dle § 109a zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že není dotčena samotná obchodní transakce, nelze požadavek na přijetí preventivních opatření dle § 109a zákona o DPH považovat za nepřiměřený. Podle žalovaného tak žalobkyně na základě konkrétních okolností případu věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude zaplacena.

V. Posouzení věci soudem

23. Napadená rozhodnutí žalovaného přezkoumal soud v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (ex offo). Vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného.

24. Soud rozhodl o žalobě v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání.

25. Dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

26. Soud se zabýval nejprve námitkami týkajícími se nenaplnění zákonných podmínek pro vznik ručení [bod V. A) rozsudku], poté hodnotil námitky zpochybňující správnost doměření daně dlužníkovi [bod V. B) rozsudku].

V. A) Námitka nenaplnění podmínek pro vznik ručení

27. Žalobkyně v podané žalobě namítala protiústavnost § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, resp. § 171 odst. 3 daňového řádu, případně jejich nezákonnou aplikaci.

28. Pokud by nebyly naplněny podmínky pro vznik ručení, bylo by nadbytečné zabývat se námitkami směřujícími do věci samé, tj. do nesprávnosti stanovení daně původnímu dlužníkovi. Soud proto nejprve hodnotil naplnění podmínek pro vznik ručení.

29. V předmětném případě správní orgány dovozovaly ručení žalobkyně z § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH ve spojení s § 171 odst. 3 daňového řádu.

30. Z ustanovení § 171 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě; kopie rozhodnutí o stanovení daně je přílohou této výzvy.

31. Zákon o DPH upravuje institut ručení v § 109. Prvý odstavec tohoto ustanovení uvádí, že plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Podle druhého odstavce pak příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění a) bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny, b) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, c) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně, nebo d) poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.

32. Podle § 171 odst. 3 daňového řádu lze výzvu ručiteli vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné; výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu. Odstavec 4 citovaného ustanovení uvádí, že proti výzvě ručiteli se může ručitel odvolat; včas podané odvolání má odkladný účinek.

33. Hmotněprávní institut ručení upravují zvláštní (nejen daňové) zákony, a povinnosti, které ručiteli stanoví daňový řád, jsou již jen logickými důsledky ručení založeného hmotněprávní úpravou (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2007, č. j. 1 Afs 101/2004-58, publikované pod č. 1352/2007 Sb. NSS). I pro ručení za daňové nedoplatky v oblasti DPH platí obecná východiska právní teorie. Ručení je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter, a proto je existenčně vázáno na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud; rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, není-li zákonem stanoveno jinak (§ 171 odst. 2 daňového řádu). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha; může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn.

34. Aby bylo možné požadovat úhradu daňového nedoplatku po ručiteli, musí být splněny hmotněprávní i procesní podmínky institutu ručení. Hmotněprávní podmínky pro vznik institutu ručení stanoví zvláštní zákony. V projednávané věci byl hmotněprávním důvodem pro vznik ručení žalobkyně § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, tedy případ, kdy úplata za poskytnuté plnění byla zcela nebo zčásti poskytnuta bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Procesní podmínky ručení pak vyplývají z § 171 daňového řádu.

V. A. 1. Hmotněprávní podmínky pro vznik ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH

35. Soud nejprve hodnotil naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik ručení vyplývajících z § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

36. Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti.

37. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj ve výzvách ručiteli k zaplacení daňového nedoplatku ze dne 7. 8. 2018 ke vzniku ručitelského závazku podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH uváděl: „Fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku není veden v tuzemsku, ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Platbu na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za rizikovou situaci nemalého významu i přesto, že využívání účtů u poskytovatelů platebních služeb v zahraniční není při uskutečňování ekonomických činností podléhajících dani vyloučeno. Z obecného pohledu je totiž minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. U platby do zahraničí, tedy mimo jurisdikci českého správce daně, může dojít ke komplikacím v případě, že daň nebude uhrazena. Např. se snižují šance správce daně na vymožení daného nedoplatku. Z konkrétních zkušeností správců daně navíc vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Odběratel by tedy měl mít povědomí o tom, že se v případě platby tuzemskému dodavateli za jím uskutečněné zdanitelné plnění na účet, který není veden v tuzemsku, může jednat o rizikovou transakci (zapojení do řetězce stiženého podvodem. (…) Posouzení rizikovosti operace, do které vstupuje, je především věcí samotného plátce. Podle vlastního vyhodnocení velikosti rizika, které bude plátce u daného obchodu vnímat, pak může a nemusí odmítnout či realizovat úhradu za tuzemské plnění na účet vedený mimo Českou republiku.“ (srov. např. strany 2 až 3 výzvy č. j. 3273514/15/3019-50522-706483 týkající se období květen 2013; ostatní výzvy ručiteli obsahují totožnou argumentaci). V daném případě žalobkyně od dlužníka přijala zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, přičemž platbu za ně realizovala na základě zálohových faktur na bankovní účet společnosti SLOVNAFT, a. s. vedený u slovenského poskytovatele bankovních služeb TATRA Banka a. s. Případné doplatky po odpočtu zaplacených záloh byly hrazeny přímo na účet dlužníka vedený v tuzemsku u Komerční banky a. s.

38. Názor finančního úřadu o naplnění podmínek dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH žalovaný v napadených rozhodnutích převzal. Zmínil, že platby za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku na účet v zahraničí ztěžují postupy při správě daní a účinný boj proti daňovým únikům. „Posouzení velikosti rizika vzhledem k možnému uplatnění institutu ručení dle předmětného ustanovení je čistě na odběrateli (příjemci zdanitelného plnění), který si při své činnosti musí sám vyhodnotit, zdali úhradu za tuzemské zdanitelné plnění na účet vedený mimo tuzemsko realizuje či na takový účet úhradu realizovat odmítne. K eliminaci možného rizika spojeného s uplatněním ručení příjemce zdanitelného plnění poté ZDPH přináší možnost využít institutu zvláštního způsobu zajištění daně zakotveného v ust. § 109a ZDPH.“ (viz např. strana 3 rozhodnutí žalovaného č. j. 41815/16/5300-22442-711674 týkajícího se období květen 2013; obdobně všechna napadená rozhodnutí obsahují obdobnou argumentaci). V reakci na odvolací námitky pak žalovaný doplnil, že dikce zákona o DPH prokazování přijetí opatření u ručení příjemce zdanitelného plnění nikterak nepožaduje. Podle žalovaného ve věci nelze aplikovat závěry rozsudku Vlaamse, neboť v situacích vymezených v § 109 odst. 2 zákona o DPH je naplnění těchto podstat „zcela v dispozici příjemce zdanitelného plnění. Ručitelský závazek v tomto případě naopak přímo určuje svým jednáním příjemce zdanitelného plnění a pouze jeho vlastní jednání (realizace úplat na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko) ho tedy staví do pozice ručitele. (…) v posuzované věci se navíc může ručitel rizika ručení zcela zbavit (…), a to postupem předvídaným dle ust. § 109a ZDPH“ (viz např. strana 6 výše citovaného rozhodnutí). Žalovaný rovněž v bodě 28 citovaného rozhodnutí odmítl, že by část kupní ceny hrazená na účty dlužníka v tuzemsku představovala zajištění úhrady DPH, neboť platby na tuzemský účet dlužníka nedosahovaly částky odpovídající dlužné DPH.

39. Soud úvodem zmiňuje, že institut ručení v oblasti správy daně z přidané hodnoty vychází z článku 205 Směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších změn (dále „směrnice o DPH“); členské státy mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Mohou rovněž v souladu s cíli směrnice o DPH přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.

40. Do zákona o DPH byl institut ručení zakotven poprvé s účinností od 1. 4. 2011, konkrétně do jeho § 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 [ nyní odst. 2 písm. a)]. Následně byl rozsah ručení v zákoně o DPH rozšiřován o další skutkové podstaty ručení. Od 1. 1. 2012 bylo nově zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko [§ 109 odst. 2 písm. b)]; od 1. 1. 2013 přidal zákonodárce ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup [§109 odst. 2 písm. c)], ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce (§ 109 odst. 3) nebo ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor (§ 109 odst. 4); s účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění dojde prostřednictvím virtuálních měn [§109 odst. 2 písm. d)].

41. Judikatura Soudního dvora Evropské unie dovodila, že členské státy mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by daň z přidané hodnoty nebo její část splatná za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně. Taková právní úprava musí nicméně dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (viz rozsudky SDEU ze dne 11. května 2006, Federation of Technological Industries a další, C-384/04, ze dne 8. června 2000, Schlossstrasse, C-396/98, ze dne 26. dubna 2005, „Goed Wonen“, C-376/02).

42. Výkladem ustanovení § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, resp. jeho souladem s právem Evropské unie se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017-33, publikovaném pod č. 3706/2018 Sb. NSS (dále též rozsudek ve věci „KOVÁŘ

plus“). Zdůraznil, že skutkové podstaty obsažené v druhém odstavci § 109 zákona o DPH je nutno vykládat v kontextu jeho odstavce prvého. Při výkladu předmětného ustanovení je nutné vzít v potaz systematickou souvislost, principy, na nichž může být ručení ve smyslu směrnice o DPH založeno, a rovněž východiska judikatury SDEU, která předmětnou směrnici dotváří. Nejvyšší správní soud tak dospěl k nutnosti eurokonformního výkladu § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH a konstatoval, že „poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah, byť by tomu tak doslovné znění zákona mohlo nasvědčovat. Aby mohlo být ručení uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko učinila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko, je právě nezaplacení daně.“

43. Nejvyšší správní soud tedy v citovaném rozsudku odmítl, že by provedení úplaty příjemcem na účet mimo tuzemsko bez zavinění zakládalo vznik ručitelského závazku příjemce zdanitelného plnění. Platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena, ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno (přiměřeně srov. stanovisko generálního advokáta Paola Mengozziho ze dne 20. 12. 2017 k předběžné otázce ve věci C- 480/16, Fidelity Funds v. Skatteministeriet). Platba na účet mimo tuzemsko není ničím výjimečným. Ani mezi subjekty uskutečňujícími zdanitelná plnění v tuzemsku nemusí být ekonomicky neodůvodněná, podezřelá či signalizující úmysl nezaplacení daně či jiné podvodné jednání. Nelze s ní proto bez dalšího spojovat důsledky v podobě ručení za chování jiného subjektu, který neodvedl daň a vykazuje daňový nedoplatek u svého místně příslušného správce daně. Soudní dvůr v rozsudku C-384/04, Federation of Technological Industries, zdůraznil, že [v]nitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné. (…) Přenesení odpovědnosti za zaplacení DPH na jinou osobu než daňového dlužníka, ač jí nebylo umožněno zbavit se této odpovědnosti předložením důkazu o tom, že s jednáním uvedeného daňového dlužníka neměla nic společného, je třeba považovat za neslučitelné se zásadou proporcionality.“ Podle Nejvyššího správního soudu je proto nutné v tomto smyslu vykládat rovněž § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

44. Pokud tedy žalobkyně, jakožto osoba povinná k dani, platila svému dodavateli (dlužníkovi) část úhrady na účet vedený u banky na Slovensku, neznamená to bez dalšího, že by žalobkyně měla či mohla mít povědomost o tom, že daň nebude jejím dodavatelem zaplacena. Pouze z této skutečnosti podstata ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty vycházet nemůže.

45. Neobstojí argumentace žalovaného, že z obecného pohledu je minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Nedůvodné jsou rovněž obecné úvahy žalovaného, že z poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Jak Nejvyšší správní soud zdůraznil v bodě 41 rozsudku KOVÁŘ plus, [s]právce daně se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně.“ Ze spisu ani z odůvodnění správního rozhodnutí nevyplývá, že by správce daně prováděl jakékoli dokazování ohledně vědomosti žalobkyně o tom, že daň jejím dodavatelem nebude zaplacena; teprve pokud by takové skutkové okolnosti popsal, mohl by v souladu s eurokonformním výkladem § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH dospět k závěru o skutečném úmyslu a záměru ručitele, resp. jeho vědomosti o jednání dlužníka, které směřuje k nezaplacení daně.

46. Na uvedeném závěru nic nemění ani poukaz žalovaného na možnost ručitele postupovat dle § 109a zákona o DPH, který umožňuje odběrateli uhradit správci daně daň sám dobrovolně (aniž by byl vyzván jako ručitel) a tuto skutečnost správci daně oznámit. Zmíněné preventivní opatření je z hlediska principů, na kterých lze solidární odpovědnost osoby od dlužníka odlišné ve smyslu judikatury SDEU založit, nepodstatné. Poukazem na možnou eliminaci dopadů na ručitele doporučeným postupem dle uvedeného ustanovení, které de facto ručiteli zakládá povinnost zajistit daň, se žalovaný nemůže zbavit důkazního břemene, které mu eurokonformní výklad § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH zakládá. Soudní dvůr opakovaně konstatoval, že v souladu se zásadou proporcionality musejí členské státy využívat prostředků, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak co nejméně narušují cíle a zásady stanovené dotčenými předpisy Unie. Je tak sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné (viz např. rozsudky SDEU C-286/94, Molenheide a další, C-409/04, Teleos a další).

47. V projednávaném případě, obdobně jako ve věci projednávané Nejvyšším správním soudem v rozsudku KOVÁŘ plus, žalovaný (i prvostupňový správce daně) svůj výklad o vzniku ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH založili na tom, že je-li provedena úhrada za zdanitelné plnění na účet v cizí měně, lze konstatovat naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik ručitelského závazku bez dalšího, aniž by bylo nutné zkoumat naplnění dalších podmínek obsažených v § 109 odst. 1 zákona o DPH, tj. vědomost příjemce zdanitelného plnění o tom, že DPH dodavatelem nebude zaplacena. Nejvyšší správní soud však ve zmiňovaném rozsudku KOVÁŘ plus tento ryze jazykový výklad § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH shledal nezákonným, rozporným se směrnicí o DPH, jakož i s čl. 63 a 65 Smlouvy o fungování EU s tím, že by mohl představovat překážku volného pohybu kapitálu. Tyto závěry lze bezezbytku převzít i v nyní projednávaném případě.

48. Soud proto shledal důvodnou námitku žalobkyně, že v daném případě došlo k nezákonné aplikaci § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, neboť žalovaný (resp. správce daně) se ve svých rozhodnutích nezabýval vědomostí žalobkyně o tom, že DPH jejím dodavatelem nebude zaplacena, a bez dalšího konstatoval naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik ručení.

49. Námitka nesprávného právního posouzení naplnění podmínek dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH je proto důvodná.

V. A. 2. Procesní podmínky pro vznik ručení podle § 171 odst. 3 daňového řádu

50. Přestože nesprávná aplikace § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vede k nutnosti zrušení napadených rozhodnutí soudem pro nezákonnost, soud považoval za vhodné vyjádřit se ještě k některým dalším námitkám obsaženým v žalobě.

51. Žalobkyně v podané žalobě zpochybňovala rovněž naplnění procesních podmínek pro vznik ručení.

52. Podle § 171 odst. 3 daňového řádu lze vydat výzvu ručiteli, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné; výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu.

53. Z úpravy obsažené v daňovém řádu vyplývá, že správce daně může uplatňovat nárok vůči ručiteli pouze, pokud daňový subjekt nedoplatek neuhradil, ačkoli byl bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl (nebo nemohl být) uhrazen ani při vymáhání. Je tak zakotvena sekundární povaha ručení tak, aby k zásahu do práv ručitele došlo až v případě selhání daňového dlužníka coby primárního dlužníka. Výzvu ručiteli lze podle § 171 odst. 3 daňového řádu vydat až po předchozím upomenutí dlužníka k úhradě daňového nedoplatku. Ručitelova povinnost zaplatit daňový nedoplatek namísto daňového dlužníka je proto „povinností, která nastupuje teprve tehdy, jestliže daňový dlužník nesplnil svou povinnost“ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 593/99 ze dne 31. 5. 2000 (N 83/18 SbNU 211)]. Druhou podmínkou pravomoci správce daně vyzvat ručitele k úhradě nedoplatku je předchozí bezúspěšné vymáhání nedoplatku, ledaže je zřejmé, že vymáhání by bylo „prokazatelně bezvýsledné“.

54. Naplnění výše citovaných podmínek však podle § 171 odst. 3 daňového řádu, věta za středníkem, není zapotřebí v případě, že bylo vůči daňovému subjektu zahájeno insolvenční řízení. Tím je reflektován specifický charakter řešení úpadku dlužníka, který v obecné rovině zakládá nemožnost exekuce vůči daňovému subjektu a tím i naplnění výše zmíněných podmínek. Tento způsob uspokojení pohledávek mimo insolvenční řízení je v souladu s insolvenčním zákonem (srov. důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., sněmovní tisk č. 685, 5. volební období, 2006 – 2010, dostupná na digitálním repozitáři www.psp.cz). Rovněž odborná literatura uvádí, že [j]e-li daňový subjekt dlužníkem v úpadku, z povahy věci je zřejmá zbytečnost prokazování bezúspěšnosti vymáhání daňového nedoplatku, na nějž nadto nelze ani provést daňovou exekuci“ (viz Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, s. 1047). Stejně Matyášová upozorňuje, že [u]vedené podmínky nemusí být před vydáním výzvy splněny jen v tom výjimečném případě, kdy je správce daně objektivně není schopen splnit z důvodu zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu (§ 171 odst. 3). Daňový subjekt, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení, je oprávněn poskytovat plnění na pohledávky věřitelů, které vznikly před zahájením insolvenčního řízení, jen v rozsahu a za podmínek stanovených insolvenčním zákonem (§ 111 odst. 1 zák. č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon) a daňovou exekuci, která by postihovala majetek daňového subjektu, lze sice nařídit, nikoliv však provést (…). Za těchto okolností by upomínání daňového subjektu o dobrovolnou úhradu či zahájení vymáhání nemohlo vést úhradě nedoplatku a šlo by o ryze formální úkony správce daně“ (viz Matyášová, L. Grossová, M. E. Daňový řád: Komentář. Praha: Leges, 2015).

55. Je tak zřejmé, že podle § 171 odst. 3 daňového řádu lze po zahájení insolvenčního řízení vydat výzvu ručiteli, aniž by bylo nutné upomínat dlužníka o úhradu nedoplatku či prokazovat bezvýslednost vymáhání po původním dlužníkovi. Tuto právní úpravu soud neshledal protiústavní, jak tvrdí žalobkyně. Předmětná úprava obsažená v § 171 odst. 3 daňového řádu totiž v podstatě reflektuje závěry judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k dříve platnému § 57a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, že si „nelze představit lepší příklad toho, kdy vymáhání daně v daňovém řízení (…) bude prokazatelně bezvýsledné, než je situace, v níž se daňový dlužník ocitl v úpadku dle zákona o konkursu a vyrovnání, event. dle současné právní úpravy bylo vůči daňovému dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení. Vymáhání daně bude v takovém případě ve vztahu k dlužníkovi „prokazatelně bezvýsledné“ již jen z toho jednoduchého důvodu, že po vyhlášení konkursu na majetek dlužníka vymáhat daňový nedoplatek cestou daňové exekuce zákon vylučuje“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010-44).

56. Namítá-li žalobkyně, že v rámci insolvenčního řízení mohla být část nedoplatku na původním dlužníkovi vymožena, což znamená, že nebyla naplněna podmínka „prokazatelné bezvýslednosti“ vymáhání, nelze jí přesvědčit. Žalobkyně ve své argumentaci směšuje podmínku vymáhání správcem daně v daňovém řízení v rámci daňové exekuce s vymáháním pohledávky správcem daně podle insolvenčního zákona. Pokud totiž podle § 109 odst. 1 písm. c) insolvenčního zákona lze v případě zahájení insolvenčního řízení sice nařídit exekuci, ale nelze ji provést, je zřejmé, že vymáhání daňového nedoplatku po dlužníkovi bude prokazatelně bezvýsledné. To platí i přesto, že částečně by pohledávka správce daně v rámci insolvenčního řízení uspokojena být mohla. Zásadní totiž je, že skutečnou výši pohledávky, která bude v insolvenčním řízení uspokojena, bude možno znát teprve po skončení insolvenčního řízení.

57. V projednávaném případě bylo vůči dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení dne 25. 11. 2014. Výzvy ručiteli byly vydány 7. 8. 2015, tj. až po zahájení insolvenčního řízení vůči dlužníkovi. V takovém případě správce daně nebyl povinen vyzývat dlužníka k úhradě nedoplatku ani prokazovat „bezvýslednost“ jeho vymáhání po původním dlužníkovi a bez dalšího byl oprávněn vydat výzvu ručiteli. Procesní podmínky pro vydání výzev ručiteli vyplývající z § 171 odst. 3 daňového řádu tak byly splněny.

58. Námitka není důvodná.

V. B) Námitky směřující do nesprávného stanovení daně dlužníkovi

59. Soud dále považoval za vhodné vyjádřit se k některým procesním aspektům námitek týkajících se nesprávného stanovení daně dlužníkovi.

60. Žalobkyně v podané žalobě namítala, že napadená rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná, neboť neobsahují věcnou argumentaci ohledně naplnění podmínek pro stanovení DPH dlužníkovi.

61. Podle § 171 odst. 5 daňového řádu lze v rozhodnutí o odvolání snížit nedoplatek, který má být ručitelem uhrazen, jako výsledek doměřovacího řízení nebo řízení o dozorčím prostředku vůči rozhodnutí o stanovení daně, za kterou ručitel ručí. V případě, že takto nelze změnit výši stanovené daně v důsledku uplynutí lhůty pro stanovení daně, lze při uznání důvodů, že původní daň byla stanovena nesprávně, snížit nedoplatek, který má být ručitelem uhrazen, pouze vůči ručiteli.

62. Na rozdíl od dřívější úpravy (§ 57a odst. 2 zákona o správě daní a poplatků) daňový řád nevypočítává omezené odvolací důvody, které může ručitel uplatnit. Naopak, ručitel může v odvolání proti výzvě ručiteli vznášet stejné námitky, jaké by mohl vznášet sám daňový subjekt. Může tedy brojit jak proti výši stanovené daně, za kterou ručí, tak vůči způsobu jejího stanovení. Tento závěr potvrzuje i dřívější judikatura Nejvyššího správního soudu vztahující se k § 57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, podle níž „[m]á-li mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník – tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně – nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý ospravedlnit nerovný přístup k daňovému dlužníku a ručiteli spočívající v dispozici s diametrálně kvalitativně odlišnými prostředky k obraně před totožnou povinností. (…) Ručitel má v odvolání právo namítat i ty skutečnosti, které směřují již k samotnému vyměření daňové povinnosti, za kterou je ručení uplatněno“ (srov. rozsudek ze dne 13. 3. 2008, č. j. 5 Afs 174/2004-68, publikovaný pod č. 1770/2009 Sb. NSS).

63. V návaznosti na výše uvedený závěr Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 5. 2016, č. j. 7 Afs 57/2016-27, podotkl, že [p]okud je tedy ručitel (…) – ze zákona – na jedné straně oprávněn vznášet v daňovém řízení své výhrady vůči výši vyměřené daně a způsobu jejího stanovení daňovému dlužníkovi, je na straně druhé správní orgán povinen umožnit mu, aby tyto výhrady mohl ručitel vznášet a stejně tak je povinen ve svém rozhodnutí tyto odvolací důvody řádně vypořádat. (…) Není to správní soud (…), kdo by měl posuzovat jako prvý v pořadí zákonnost vydané ručitelské výzvy.“ Správce daně by podle závěrů Nejvyššího správního soudu měl ručiteli umožnit nahlížet do spisu ohledně nedoplatku, za který ručí, ale rovněž řádně vypořádat odvolací námitky, aby byly ručiteli sděleny důvody nesouhlasu s jeho argumentací.

64. Žalobkyně v souladu s výše citovanými závěry judikatury v podaném odvolání zpochybňovala jak naplnění podmínek pro vznik ručení, tak závěry správce daně o účasti dlužníka na daňovém podvodu. Není sporu o tom, že žalovaný byl povinen tuto její argumentaci vypořádat a sdělit jí důvody, proč námitky neshledal důvodnými. Žalovaný však byl při svém postupu vázán § 171 odst. 5 daňového řádu, podle něhož lze nedoplatek snížit jen jako výsledek doměřovacího řízení nebo řízení o dozorčím prostředku.

65. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o stanovení daně vůči dlužníkovi již byla v právní moci (doměřovací řízení bylo ukončeno), posoudil žalovaný námitky žalobkyně směřující do správnosti daně stanovené dlužníkovi jako podnět k přezkoumání rozhodnutí podle § 121 odst. 4 daňového řádu. Ve sdělení o podnětu na přezkoumání rozhodnutí ze dne 15. 8. 2016, č. j. 35927/16/5300-21442-711674, žalovaný na stranách 4 až 11 vypořádal věcné námitky žalobkyně a uzavřel, že neshledal žádné vady, které by mohly mít za následek rozpor rozhodnutí o stanovení daně dlužníkovi s právními předpisy. Podnět žalobkyně k nařízení přezkoumání rozhodnutí proto shledal nedůvodným.

66. Do napadených rozhodnutí ovšem žalovaný argumentaci ohledně nedůvodnosti námitek týkající se daňové povinnosti dlužníka nepřevzal, toliko uvedl, že podnět žalobkyně na přezkoumání rozhodnutí nebyl shledán důvodným, o čemž byla žalobkyně vyrozuměna sdělením ze dne 15. 8. 2016.

67. Soud tedy hodnotil, zda výše uvedený způsob vypořádání námitek žalobkyně, kdy námitky týkající se naplnění podmínek pro vznik ručení byly vypořádány v rámci napadených rozhodnutí, kdežto námitky ohledně daňové povinnosti dlužníka byly hodnoceny ve sdělení o podnětu na přezkoumání rozhodnutí, vyhovují požadavkům zákona a judikatury.

68. Výše bylo vyloženo, že žalobkyně jako ručitel musí mít právo uplatňovat v odvolání proti výzvě ručiteli celou paletu námitek, od námitek zpochybňujících naplnění podmínek pro vznik ručení až po námitky hmotněprávní vztahující se k daňové povinnosti dlužníka. Tomuto právu žalobkyně musí odpovídat povinnost žalovaného všechny žalobkyní uplatněné námitky vypořádat. Námitky ohledně naplnění podmínek pro vznik ručení vypořádal žalovaný v napadeném rozhodnutí. Námitky týkající se daňové povinnosti dlužníka žalovaný (který byl v daném případě rovněž orgánem oprávněným nařídit přezkoumání rozhodnutí podle § 122 daňového řádu) hodnotil ve sdělení o vyřízení podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí. Takový způsob vypořádání odpovídá smyslu § 171 odst. 5 daňového řádu, z něhož plyne, že je-li doměřovací řízení u dlužníka skončeno, lze výši stanovené daně snížit toliko v řízení o dozorčím prostředku. Námitky zpochybňující výši daňové povinnosti dlužníka byly proto správně posouzeny jako podnět k nařízení přezkumu a žalobkyni se dostalo vysvětlení, proč její námitky neobstojí. Vzhledem k tomu, že nezahájením přezkumného řízení nelze zasáhnout do práv daňového subjektu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2018, č. j. 8 Afs 98/2018-52, publikovaný pod č. 3791/2018 Sb. NSS, nebo stanovisko pléna Ústavního soudu č. 12/2000 Sb. ÚS (sp. zn. Pl. ÚS-St 12/2000), neměla žalobkyně jiné prostředky obrany, jak zpochybnit závěry žalovaného obsažené ve sdělení ze dne 15. 8. 2016 ohledně vypořádání námitek týkajících se daňové povinnosti dlužníka, než v nyní podané žalobě proti rozhodnutím o odvolání proti výzvě ručiteli.

69. Dovozuje-li žalobkyně nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí z důvodu, že neobsahují vypořádání jejích námitek ohledně daně stanovené dlužníkovi, soud jí nepřisvědčil. Ačkoliv je soudu známo, že v jiné věci podobné případu žalobkyně Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 9. 9. 2016, č. j. 5 Af 29/2013-65, pro nepřezkoumatelnost zrušil, má soud za to, že v nyní projednávaném případě byly požadavky na seznámení žalobkyně s důvody věcného nesouhlasu s jejími odvolacími námitkami žalovaným sděleny, buďto v napadeném rozhodnutí, nebo ve sdělení ze dne 15. 8. 2016. Žalobkyně zmíněným způsobem vypořádání jejích námitek podle soudu nebyla nijak zkrácena na svém právu věcně brojit proti závěrům žalovaného jak ohledně podmínek vzniku ručení, tak ohledně stanovení daňové povinnosti dlužníkovi v podané žalobě (což ostatně žalobkyně v podané žalobě činila) a soud by byl povinen se jejími námitkami věcně zabývat, pokud by neshledal jiné vady bránící přezkumu napadených rozhodnutí odůvodňující zrušení napadených rozhodnutí (viz část V. A. 1 rozsudku).

70. Soud je přesvědčen, že požadavku na řádné vypořádání odvolacích námitek proti výzvě ručiteli dle § 171 odst. 4 daňového řádu odvolací orgán vyhoví i tím, že na námitky týkající se stanovení daňové povinnosti, které v intencích § 171 odst. 5 daňového řádu vyhodnotí jako podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 121 odst. 3 daňového řádu, reaguje ve sdělení odvolateli o vyřízení tohoto podnětu a v odvolacím rozhodnutí na závěry tohoto sdělení odkáže. Zásadní podle soudu je, že všechny odvolací námitky byly náležitě vypořádány. Trvat na požadavku žalobkyně, aby závěry žalovaného ohledně nedůvodnosti námitek týkajících se daňové povinnosti dlužníka byly včleněny rovněž do rozhodnutí o odvolání proti výzvě ručiteli, bylo by zcela formalistické. Postačí tak odkaz na vypořádání těchto námitek ve sdělení ze dne 15. 8. 2016, s nímž byla žalobkyně obeznámena, obsažený v závěru napadených rozhodnutí.

71. Napadená rozhodnutí proto nejsou nepřezkoumatelná z důvodu, že neobsahují vypořádání odvolacích námitek týkajících se daňové povinnosti dlužníka, neboť v nich žalovaný odkázal na vyřízení těchto námitek ve sdělení ze dne 15. 8. 2016, v němž byly dané námitky zohledněny. Žalobkyni tak byly sděleny důvody nesouhlasu s její argumentací ohledně stanovení daně dlužníkovi, proti nimž mohla brojit a ostatně i brojila v nyní podané žalobě.

72. Nepřezkoumatelnost podle soudu nezpůsobuje ani absence odkazu na konkrétní ustanovení zákona o DPH v dodatečných platebních výměrech vydaných vůči dlužníkovi, jak žalobkyně namítala v žalobě. Odvolací námitku v tomto směru žalovaný vypořádal ve sdělení ze dne 15. 8. 2016 na stranách 4 až 6 a soud se s ním plně ztotožňuje.

73. V dodatečných platebních výměrech je uveden odkaz na zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a na § 147 a § 143 daňového řádu. V odůvodnění platebních výměrů odkazuje správce daně na zprávu o daňové kontrole ze dne 15. 1. 2015, č. j. 255138/15/3019-60562-703061.

74. Namítá-li žalobkyně, že v dodatečných platebních výměrech v rozporu s § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu chybí ve výrokové části rozhodnutí odkaz na právní předpis, podle něhož bylo rozhodováno, soud její argumentaci odmítá. Odkazuje např. na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2009, č. j. 1 Afs 103/2009-232, v němž bylo zdůrazněno, že smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, je zajistit informovanost daňového subjektu o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena. Obsahem pojmu „právní předpis“ se zabýval např. Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000 (N 99/18 SbNU 363), který vyslovil, že „výraz "právní předpis" v zákonném textu znamená tedy především formu práva. Nelze ho považovat za synonymní s pojmem „ustanovení“, které tvoří součást právního předpisu, je však zpravidla pouze jeho zlomkem.“ Není rozumné interpretovat obrat „právní předpis“ v § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu natolik extenzivně, že by znamenal totéž, co konkrétní použité ustanovení právního předpisu. (přiměřeně srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 154/2007-64, ze dne 23. 5. 2007, č. j. 1 Afs 15/2007-60, nebo ze dne 7. 6. 2007, č. j. 7 Afs 120/2006, vztahující se k úpravě obsažené v zákoně o správě daní a poplatků). Soud je přesvědčen, že odkazy na zákon o DPH a na daňový řád, které byly ve výroku dodatečných platebních výměrů uvedeny, vyhovují požadavku na zajištění informovanosti žalobkyně o tom, podle jakého předpisu byla dlužníkovi daň vyměřena. Námitka nepřezkoumatelnosti dodatečných platebních výměrů tak neobstojí.

75. Věcnými námitkami brojícími do stanovení daňové povinnosti dlužníkovi se soud nezabýval, neboť v části V. A. 1 dospěl k závěru, že žalovaný i správce daně chybně posoudili naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik ručení. Za této situace by bylo předčasné rozvíjet úvahy ohledně správnosti stanovení daňové povinnosti dlužníkovi, není-li postaveno na jisto, zda žalovaný poté, co mu bude věc vrácena, shledá naplnění hmotněprávních podmínek pro vznik ručení žalobkyně dle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH v intencích závěrů rozsudku KOVÁŘ plus.

VI. Závěr a náklady řízení

76. V souladu s výše uvedeným shledal soud důvodnou námitku nesprávného posouzení aplikace § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH v projednávaném případě, proto napadená rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost dle § 78 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení je žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). V souladu s eurokonformní aplikací § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH žalovaný zváží, zda žalobkyně mohla mít povědomost o tom, že daň dlužníkem nebude uhrazena, a opětovně posoudí naplnění podmínek pro vznik ručení v dané věci.

77. K požadavku žalobkyně, aby soud společně se zrušením napadených rozhodnutí žalovaného zrušil i výzvy ručiteli, soud uvádí, že tímto návrhem není vázán. Z § 78 odst. 3 s. ř. s. vyplývá, že zrušení rozhodnutí správního orgánu I. stupně je na úvaze soudu. V projednávané věci má soud za to, že vytýkanou vadu [nesprávnou interpretaci § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH] lze napravit v rámci odvolacího řízení. Důvody pro zrušení prvostupňových výzev tak soud neshledal.

78. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

79. Žalobkyně dosáhla v řízení o žalobě plného úspěchu, a proto má právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Odměna advokáta a náhrada hotových výdajů byla stanovena podle § 35 odst. 2 s. ř. s. a vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. V daném případě se jednalo o tři úkony právní služby [převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby (vč. jejího rozšíření), replika ze dne 4. 10. 2017] a tři režijní paušály s těmito úkony spojenými, a to ve výši 3 × 3 100 Kč a 3 × 300 Kč [§ 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d), § 13 odst. 3 advokátního tarifu], tedy celkem 10 200 Kč. Rozšíření žaloby ze dne 9. 11. 2016, v němž zástupce žalobkyně toliko vztáhl důvody podané žaloby i na další tři nově napadená rozhodnutí, soud nevyhodnotil jako podání ve věci samé ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu; odměna za toto podání proto žalobkyni nepřísluší. Protože advokát žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 2 142 Kč, odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobkyni dále přísluší náhrada za zaplacený soudní poplatek za žalobu ve výši 9 000 Kč. Celkem tedy byla žalobkyni vůči žalovanému přiznána náhrada nákladů ve výši 21 342 Kč. K jejímu zaplacení soud určil přiměřenou lhůtu.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno 9. května 2019

JUDr. Zuzana Bystřická, v. r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: B. Z.

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru